Interpretacja 0111-KDIB3-3.4019.20.2025.1.AM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od sprzedaży detalicznej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 5 sierpnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”).

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż (zarówno hurtowa, jak i detaliczna) oraz naprawa pojazdów samochodowych (…) oraz samochodów używanych. Działalność ta jest realizowana za pośrednictwem salonów (…).

W ramach działalności gospodarczej Spółka oferuje swoim klientom:

‒    sprzedaż pojazdów i części samochodowych,

‒    świadczenie usług serwisowych,

‒    świadczenie usług blacharskich,

‒    świadczenie usług doposażenia pojazdów.

Pojęcie usługi serwisowej należy rozumieć jako usługę przeglądu okresowego, konserwacji, diagnostyki oraz wymiany materiałów eksploatacyjnych. Usługa blacharska obejmuje naprawy powypadkowe i lakiernicze, w tym wymianę lub prostowanie elementów nadwozia. Usługa doposażenia pojazdu natomiast polega na instalacji dodatkowego wyposażenia niebędącego elementem fabrycznym, jak np. czujniki cofania, systemy multimedialne, haki holownicze, alarmy, czy elementy estetyczne.

W celu prawidłowego wykonania usług, Spółka włącza do realizacji świadczenia również dostawę części lub akcesoriów samochodowych (dalej: „Towary”), niezbędnych do wykonania danej usługi. Towary te nie są sprzedawane samodzielnie i nie są przedmiotem odrębnych zamówień w ramach omawianych przypadków - stanowią one element funkcjonalnie i ekonomicznie związany z usługą główną. Na fakturze dokumentującej realizację danego świadczenia, Spółka wykazuje pozycję odnoszącą się do usługi głównej (np. „usługa serwisowa”, „usługa blacharska zawierająca”) oraz (dla przejrzystości i zgodności z praktyką rynkową) pozycje odnoszące się do zastosowanych części lub akcesoriów - jako elementy towarzyszące, służące wykonaniu usługi.

Pomimo wykazywania w treści faktury poszczególnych pozycji obejmujących towary, Spółka traktuje przedmiotową transakcję jako świadczenie usługowe o charakterze kompleksowym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem TSUE. Towary te nie są bowiem sprzedawane samodzielnie, lecz wyłącznie jako część składowa usługi. Zresztą świadczy o tym także opis na fakturze Spółka wykazuje pozycję odnoszącą się do usługi głównej i to co wchodzi w jej skład.

Na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również podatku od sprzedaży detalicznej, Spółka klasyfikuje te świadczenia jako usługi (Usługi):

‒    świadczenie usług serwisowych,

‒    świadczenie usług blacharskich,

‒    świadczenie usług doposażenia pojazdów,

z uwagi na nadrzędny charakter komponentu usługowego względem komponentu towarowego. Komponent towarowy nie może być uznany za świadczenie odrębne, samodzielne, niezależne ekonomicznie.

W kontekście działalności Spółki „usługa doposażenia pojazdu” odnosi się do czynności polegających głównie na montażu lub instalacji części samochodowych, które są niezbędne do prawidłowej realizacji kompleksowego świadczenia na rzecz klienta jakim jest usługa doposażenia. Części samochodowe nie są oddzielnie sprzedawane. Poniżej wskazujemy jakie świadczenia wchodzą w zakres usługi doposażenia pojazdu. W każdym wypadku jest to konkretna usługa montażu lub instalacji: (…).

Czynnością dominującą jest zawsze sama usługa doposażenia, czyli wykonanie prac montażowych czy instalacyjnych mających na celu poprawę funkcjonalności pojazdu. W każdym wypadku tj. w przypadku każdego świadczenia wskazanego odrębnie w pkt a powyżej w podpunktach (…) czynnością dominującą jest zawsze usługa (montaż, instalacja) a części samochodowe służącą realizacji tej usługi dominującej.

Z perspektywy klienta Spółki, najistotniejszą składową transakcji jest wykonanie usługi montażu/instalacji w celu tzw. doposażenia pojazdu, konsekwencją czego jest uzyskanie w pełni funkcjonalnego, bezpiecznego i prawidłowo doposażonego pojazdu, a nie jedynie zakup samych części. Klient nie nabywa części samochodowych w celu ich samodzielnego montażu, lecz w celu wykonania kompleksowej usługi, która ma na celu ulepszenie pojazdu poprzez profesjonalny montaż i integrację. Wartość, którą klient upatruje w Państwa Spółce, nie leży w cenie samej części, lecz w kompleksowej usłudze, która gwarantuje prawidłowe działanie, bezpieczeństwo i trwałość zamontowanych części. Samochody są obecnie tak skomplikowane technicznie, że nawet najprostsza czynność może okazać się niezwykle trudna bez odpowiedniego know-how.

Dodatkowo wskazali Państwo, iż każde świadczenie (…) obejmuje precyzyjne umieszczenie, podłączenie i zabezpieczenie nowych lub wymienianych wskazanych w tych punktach części w złożonych systemach pojazdu. Wymaga to często demontażu innych komponentów, dostępu do trudno dostępnych miejsc oraz zapewnienia odpowiednich połączeń mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych. Wykonanie przez klienta jest możliwe ale w każdym przypadku ryzykowne. W przypadku nawet prostych części (np. dywaniki) może mieć wpływ na np. czujniki parkowania, czy uszkodzenia samochodu. Wysokość ryzyka zależy od indywidualnych cech i umiejętności klienta. Spółka posiada specjalistyczne stanowiska serwisowe, podnośniki samochodowe, odpowiednie oświetlenie oraz specjalistyczne narzędzia do demontażu i montażu, których klienci, którzy kupują usługę nie posiadają.

W każdym wypadku (…) usługę wykonuje pracownik Spółki, który posiada wiedzę i umiejętności w tym zakresie. Czasami najprostsza usługa doposażenia wymaga integracji nowych akcesoriów z istniejącymi systemami pojazdu. To wiedza, doświadczenie, specjalistyczne narzędzia i odpowiedzialność za jakość wykonanej pracy stanowią główny przedmiot świadczenia a części samochodowe w każdym przypadku są jedynie komponentem towarowym o charakterze pomocniczym, niezbędnym do prawidłowej realizacji usługi głównej.

Klient płaci za kompleksowe rozwiązanie a nie za samą część. Klient nie kupuje żadnej z wymienionych części samochodowych aby je trzymać w pudełku, lecz aby zostały profesjonalnie zamontowane i działały w jego samochodzie, zwiększając komfort i bezpieczeństwo. Klient oczekuje, że część będzie działać prawidłowo i bezpiecznie, co jest możliwe tylko dzięki profesjonalnej usłudze montażu. Wartość tej części jest w pełni realizowana dopiero po jego prawidłowej instalacji. Całość świadczenia stanowi jedną, nierozerwalną całość gospodarczą, której rozdzielenie byłoby sztuczne i niezgodne z rzeczywistymi oczekiwaniami nabywcy.

Ustalenie precyzyjnego, stałego udziału procentowego wartości poszczególnych elementów (czynności vs. części) w cenie całego świadczenia jest złożone i dynamiczne i w każdym wypadku wskazanym odrębnie powyżej (…) zmienia się. Ceny części samochodowych podlegają ciągłym wahaniom rynkowym, co bezpośrednio wpływa na ich udział w całkowitym koszcie świadczenia. Dodatkowo usługa doposażenia pojazdu jest indywidualnie dostosowywana do potrzeb klienta i specyfiki pojazdu. Oznacza to, że rodzaj i ilość użytych części oraz złożoność prac montażowych mogą się znacząco różnić, co uniemożliwia podanie jednej, stałej proporcji.

Nie jest to kwestia sztywnych proporcji, lecz charakteru ekonomicznego transakcji. Wartość dla klienta nie wynika z sumy cen poszczególnych części, lecz z kompleksowego rozwiązania, które zapewnia funkcjonalność, bezpieczeństwo i prawidłowe działanie pojazdu po doposażeniu. Zatem, dla każdego świadczenia składającego się na „usługi doposażenia pojazdu”, czynnością dominującą jest zawsze usługa (montaż, instalacja), a części samochodowe służącą realizacji tej usługi głównej.

Klient nie jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej albo usługi doposażenia pojazdu Klient jest rozliczany z realizacji całej usługi w sposób kompleksowy (dotyczy to odrębnie każdej usługi). W każdym wypadku, dla każdego świadczenia wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu, jest dokumentowane w ten sposób, że na fakturze jest wskazana pozycja odpowiednio wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu oraz wskazane są części samochodowe wykorzystane w celu realizacji usługi.

Pytanie

Czy sprzedaż przez Spółkę Usług wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów?

Państwa stanowisko w sprawie

Sprzedaż Usług nie wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej, której podstawowym zakresem zastosowania jest odpłatne zbywanie towarów konsumentom.

Definicja zawarta w art. 3 pkt 5 ustawy rozszerza pojęcie sprzedaży detalicznej wyłącznie na przypadki, gdy świadczeniu usługi towarzyszy odpłatne zbycie towaru, a sama usługa nie została odrębnie zaewidencjonowana. W przedmiotowej sprawie, Spółka świadczy na rzecz klientów końcowych Usługi: naprawy (serwisowe i blacharskie) oraz doposażenia pojazdów, w ramach których - dla potrzeb prawidłowego wykonania Usługi - wykorzystuje części i akcesoria samochodowe. Elementy te stanowią komponent towarzyszący, konieczny do wykonania świadczenia głównego, jakim jest Usługa.

W ocenie Spółki, całościowe świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest usługa - spełniająca oczekiwania nabywcy i stanowiąca istotę transakcji. Niektóre części, których Spółka używa do świadczenia Usług są dostępne do samodzielnej sprzedaży, natomiast większość działalności Spółki opiera się na świadczeniu Usług, a nie sprzedaży poszczególnych części.

Tym samym, z uwagi na to, że świadczenie usługowe co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, a w analizowanym przypadku komponent towarowy jest częścią świadczenia złożonego, którego dominującym elementem jest usługa, brak jest podstaw do uznania, że transakcja ta stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy. Zastosowanie w niniejszym przypadku art. 3 pkt 5 ustawy byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdyby element towarowy był wiodący lub usługa nie została odrębnie zaewidencjonowana. Tymczasem w praktyce Spółki Usługi są wykazywane jako świadczenie główne na fakturze i ewidencjonowane jako takie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 Ustawy). Przez pojęcie sprzedaży detalicznej, zgodnie ze słowniczkiem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (art. 3 pkt 5 tejże ustawy) rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),

b.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome lub ich części.

Z powyższego wynika, że Ustawa zasadniczo nie ma zastosowania do sprzedaży usług, poza wyjątkiem gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi (odrębnie niezaewidencjonowanej).

W ocenie Wnioskodawcy, jasnym jest, że ww. końcowy fragment przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej odnosi się do usług, które mają charakter pomocniczy w danym świadczeniu i nie stanowią odrębnego świadczenia z punktu widzenia interesu nabywcy świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, wskazując, że:

„Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania”. W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Usług podlega pod ustawę o podatku od sprzedaży detalicznej należy w pierwszej kolejności ustalić czy przedmiotem sprzedaży Usług są m.in. towary (czyli rzeczy ruchome lub ich części).

Pojęcie rzeczy ruchomych nie zostało wprost zdefiniowane w polskim systemie prawnym. Doktryna cywilistyczna wypracowała natomiast definicję negatywną tego pojęcia, zgodnie z którą rzeczą ruchomą jest wszystko, co nie jest nieruchomością. Natomiast art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. 2020. 1740 z późn. zm.) wskazuje, że rzeczami są tylko przedmioty mające materialną postać. Niewątpliwie elementem świadczenia Usługi jest komponent towarowy, a mianowicie Spółka w celu prawidłowej realizacji świadczenia usługi serwisowej lub blacharskiej sprzedaje nabywcy część samochodową lub akcesoria samochodowe niezbędne przy świadczeniu tych usług. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy nie przesądza to jeszcze o tym, że sprzedaż Usług podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy przeanalizować, czy Usługa jako świadczenie składające się z usługi oraz sprzedaży części samochodowej jest świadczeniem złożonym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to które z świadczeń tj. sprzedaż części samochodowej, czy usługa serwisowa/blacharska/doposażeniowa stanowi świadczenie główne w tej transakcji. Innymi słowy należy ustalić, czy sprzedaży części samochodowej towarzyszy świadczenie usługi naprawy, czy odwrotnie - usługa serwisu/blacharska/doposażeniowa ma charakter nadrzędny nad sprzedażą części samochodowej, która to jedynie towarzyszy usłudze głównej.

Usługa z komponentem towarowym

Pod pojęciem usługi z komponentem towarowym należy rozumieć świadczenie, w którym dominującym elementem jest usługa, z kolei jej pomocniczym składnikiem jest towar. Usługa ta jest świadczeniem kompleksowym. Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W tym zakresie koniecznym jest posiłkowanie się definicją, która została ukształtowana przez doktrynę oraz judykaturę. Zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych definicją świadczenia kompleksowego, mamy z nim do czynienia w przypadku, gdy:

1.  dana transakcja składa się z kilku elementów składowych, a wszystkie elementy składowe są konieczne do jej realizacji - ich ścisłe związanie ze sobą powoduje, że tworzą nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne;

2.  jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy.

Natomiast by wskazać, które świadczenie ma charakter wiodący, a które jest pomocnicze w stosunku do pierwszego należy odnieść się do oczekiwań nabywcy świadczenia, a mianowicie ustalić, który element składowy jest dla klienta najistotniejszy i ten uznać za główny (wiodący). Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym, w ramach świadczonych Usług, Spółka nie dokonuje samodzielnej sprzedaży poszczególnych części do pojazdów, a jedynie świadczy usługi serwisowe/blacharskie, w których komponentem jest sprzedaż części samochodowej. Usługa stanowi bowiem jedną całość, której elementy są ze sobą powiązane. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że najistotniejszą składową Usługi z perspektywy klienta Spółki jest usługa serwisowa lub usługa blacharska, której celem jest naprawa usterki jego samochodu.

Zgodnie z powyższym, Usługi są świadczeniami kompleksowymi, których głównym świadczeniem jest usługa serwisowa lub blacharska.

Jak wskazuje Adam Bartosiewicz w publikacji „Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, 2016 r.”:

„Wydaje się, mając na uwadze pewna spójność systemu, że trzeba przyjąć, iż przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczna) bądź jako świadczenia usług decydować powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Usługi na potrzeby VAT traktowane są jako świadczenia kompleksowe, których wiodącym elementem jest usługa serwisu lub blacharska, to nie będą sprzedażą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Usług nie wpisuje się w dyspozycję art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego przywołać należy fragment wyroku WSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 517/21 który w odniesieniu do powyższego wskazał, że: „(...) Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z usługą serwisową, czy usługą blacharską. Charakter świadczonej usługi serwisowej czy blacharskiej, do której wykonania potrzebne są m.in. części samochodowe, akcesoria samochodowe, nie są związane z prostym zbyciem części samochodowej, lub akcesoriów samochodowych do jakiego dochodzi przy samej sprzedaży części samochodowej lub akcesoriów samochodowych. Zdaniem Sądu skarżąca nie dokonuje sprzedaży towaru akcesoriów samochodowych, ale świadczy usługę serwisową lub usługę blacharską. Jak słusznie wskazała skarżąca celem ww. usług nie jest sprzedaż części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, ale naprawa samochodu”.

Z kolei NSA w wyroku z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 740/22 w tym zakresie wskazuje: „(...) Dokonywana przez Skarżąca, w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów oraz części, materiałów i akcesoriów motoryzacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Powyższe dobra stanowią bowiem towary w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d., których odpłatne zbycie w obrocie konsumenckim, stanowi sprzedaż detaliczną, o której mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaną na zasadach art. 5 i 6 u.p.s.d. Opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega natomiast przychód uzyskiwany z tytułu wykonywania przez Skarżącą (w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej) usług naprawy i konserwacji samochodów osobowych lub innych pojazdów, o ile to świadczenie usługi, a nie sprzedaż części, materiałów lub akcesoriów wykorzystanych do jej wykonania, miało na gruncie danej transakcji charakter dominujący. Ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie - czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów (materiałów, części czy akcesoriów motoryzacyjnych), czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji. Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez Skarżącą usługi blacharsko-lakierniczej, przedmiot zainteresowania konsumenta, zasadniczo nie stanowi nabycie określonej ilości lakieru, innych materiałów lakierniczych czy części zamiennych niezbędnych dla jej wykonania, lecz nabycie usługi, do wykonania której uzasadnione było wykorzystanie powyższych elementów (dóbr). Przychód uzyskany z takiej transakcji nie podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Jeśli jednak konsument nabywa od Skarżącej towar wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie samego towaru. Natomiast odrębne względem ceny towaru, zaewidencjonowanie przychodu z tytułu świadczenia „usługi towarzyszącej” (np. doręczenie lub opakowanie towaru) nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania tą daniną. Do podstawy tej wliczona zostaje wówczas jedynie cena nabywanego towaru, a nie należna wartość usługi towarzyszącej, zaewidencjonowana odrębnie od tej ceny”.

Przekładając powyższe na indywidulaną sprawę Spółki, gdzie świadczy ona usługę serwisową lub blacharską na rzecz konsumentów - której towarzyszy sprzedaż odpowiednich części samochodowych, wskazać należy że to usługa jest świadczeniem dominującym. W związku z tym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów.

Zwrócić należy także na argumentację wskazaną w wyroku NSA z 12.03.2024 r., I FSK 740/22, ONSAiWSA 2024, nr 6, poz. 80.:

„Odczytywana bowiem z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa stanowiąca, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 84 Konstytucji) precyzyjnie określającej elementy spełniające konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji), nie oznacza domniemania istnienia obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08; OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Konstytucyjnoprawne zasady poprawnej legislacji podatkowej, determinujące kierunek wykładni norm prawa podatkowego, jednoznacznie sprzeciwiają się bowiem domniemaniu powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten wynikać może wyłącznie z ustawy (art. 84 i 217 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji).

Wspomniany art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie określa w sposób precyzyjny, iż w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega łączna wartość zbywanego towaru i usługi towarzyszącej temu zbyciu. Dlatego z perspektywy zasad wykładni prawa podatkowego, mając na względzie zasady in dubio pro cive oraz favor debitoris przyjąć należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne co do zakresu opodatkowania, rozstrzygać należy na korzyść podmiotu, którego dany obowiązek ma dotyczyć (in dubio pro tributario). Skoro bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (jak wprost stanowi art. 2a o.p.), to a fortiori w tożsamy sposób interpretować należy wątpliwość co do tego, czy dana okoliczność lub element normatywny w ogóle wchodzą w zakres przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Przychód ze świadczenia usług towarzyszących zostaje więc wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko wówczas, jeśli zaliczony został w poczet ceny towaru, zapłata której nie została zaewidencjonowana oddzielnie od wartości samej usługi. Oddzielne zaewidencjonowanie przychodu ze świadczenia usługi oraz ze sprzedaży towarów powoduje natomiast, iż w myśl art. 5 w związku z art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. przychód ze świadczenia usług w ogóle nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie powiązanie sprzedaży detalicznej ze świadczeniem usługi wykluczałoby możliwość objęcia takiej transakcji opodatkowaniem rzeczoną daniną, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do obejścia prawa. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzi przychód ze sprzedaży towaru nawet, jeśli sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Jednak takie założenie nie zwalnia ustawodawcy podatkowego od jednoznacznego i precyzyjnego kształtowania treści stanowionych norm prawnych. Dlatego też wspomniany brak definicji pojęć „usług towarzyszących” oraz „oddzielnego niezaewidencjonowania” wskazuje na istotne mankamenty legislacyjne omawianego aktu, uzasadniające dokonanie jego niezwłocznej nowelizacji, precyzującej również i powyższe zagadnienia”.

Podobną argumentację zawiera także wyrok WSA w Poznaniu z 27.01.2022 r., I SA/Po 517/21, LEX nr 3325493: „Wskazać również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest ona odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru (wówczas usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania). Jak już wcześniej wskazano, powołując się na uzasadnienie do ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk 615/2016), chodzi tu jednak wyraźnie o usługę towarzyszącą zbyciu towarów, a więc od niej odrębną i mającą inny cel. Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu wskazano przykładowo na sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, czy sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem.

Ewidentnie w tych przykładach usługi opakowania książki czy wniesienia pralki w stosunku do sprzedaży towaru stanowią marginalną część transakcji, która nie ma wpływu na wartość sprzedaży lub ten wpływ jest minimalny. W ocenie Sądu w przypadku usług serwisowych, usług blacharskich, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z naprawą samochodu, nie zaś sprzedanie mu części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, które są potrzebne do wyświadczenia ww. usługi. Jak wynika z opisu stanu faktycznego klient ma też możliwość zakupu od skarżącej tylko części samochodowej czy akcesoriów bez konieczności wykonania usługi naprawy czy serwisu samochodu i wówczas bez wątpienia przychód z takiej sprzedaży podlegać będzie podatkowi”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem zadanego we wniosku pytania, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 148), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zatem opodatkowaniu podlega sprzedaż dokonana na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim, przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 5 ustawy:

Jak wynika z cytowanych przepisów, podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej zwanym podatkiem) jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) dokonujący - na terytorium Polski odpłatnego zbywania rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz osób fizycznych (bez związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą jeżeli takową prowadzą) oraz rolnikom ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, już na wstępie, można stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej sprzedaż usług.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy:

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2024 r. poz. 1902).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),

2.  zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,

3.  zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,

4.  przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).

Zatem, aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie, czy są spełnione ww. warunki.

Pod pojęciem konsumenta rozumieć się osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz prowadzącą działalność gospodarczą, nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego.

Jak zauważono w uzasadnieniu do ustawy, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych za konsumentów, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do zasady, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, że NIP nabywcy zawiera jedynie faktura VAT wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 237, ze zm.).

Pojęcie rolnika ryczałtowego określono przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem może być przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów:

‒    nie będących przedsiębiorcami,

‒    będących przedsiębiorcami lecz nabycie to nie jest związane z ich działalności gospodarczą,

‒    rolników ryczałtowych.

Jak wskazano powyżej zbycie musi nastąpić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Można zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega tylko takie zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zorganizowanego działalności, natomiast nie podlega opodatkowaniu zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnośnie zaś „odpłatności zbycia towarów” wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia. Przez pojęcie „odpłatny”, zgodnie z potocznym znaczeniem tego wyrazu, rozumie się taki, „za który się płaci”, „wymagający zapłacenia”. Natomiast „zbywać” oznacza „sprzedać coś”, „przekazać”. Można też zauważyć, że przez „sprzedaż” rozumie się „odstąpić komuś coś za pieniądze”.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy: „Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem”.

Zatem można stwierdzić, że gdy w ustawie jest mowa o odpłatnym zbyciu należy przez to rozumieć, że chodzi o przekazanie towaru za pieniądze przez sprzedawcę detalicznego na rzecz konsumenta (nabywcy).

Przy czym, aby takie zbycie stanowiło sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy - a tym samym przychód z takiej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem - konieczne jest, aby miało ono miejsce w Polsce, na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1796), albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez umowę zawartą poza lokalem przedsiębiorstwa, rozumie się umowę z konsumentem zawartą:

Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa - stosowanie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta -rozumie się:

Na końcu pozostało do rozstrzygnięcia czym jest towar (przychód ze sprzedaży którego podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej). Ustawodawca zdefiniował towar lakonicznie jako rzeczy ruchome i ich części.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana jako:

‒    wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),

‒    czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),

‒    działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wyniku - albo wynika w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem.

Jednakże zauważyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczną) bądź jako świadczenia usług decydować powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług.

Tym samym, gdy na daną transakcję składają się czynności faktyczne odpowiadające dostawie towarów, ale także usługi, dla prawidłowej kwalifikacji danego świadczenia (do dostawy towarów albo świadczenia usług) konieczne jest wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje taka transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności.

Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C‑527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

W praktyce zatem, na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, konieczne jest ustalenie, czy przedmiotem zainteresowania konsumenta było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów, czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Jeżeli tym dominującym świadczeniem jest dostawa towarów a świadczeniem uzupełniającym jest usługa - transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Jeżeli natomiast świadczeniem dominującym jest świadczenie usług - transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaż detalicznej.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy (z którego treścią Organ jest związany) wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo sprzedażą (zarówno hurtową, jak i detaliczną) oraz naprawą pojazdów samochodowych (...) oraz samochodów używanych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferują Państwo klientom m.in.:

‒    świadczenie usług serwisowych, które należy rozumieć jako usługi przeglądu okresowego, konserwacji, diagnostyki oraz wymiany materiałów eksploatacyjnych;

‒    świadczenie usług blacharskich, które obejmują naprawy powypadkowe i lakiernicze, w tym wymianę lub prostowanie elementów nadwozia;

‒    świadczenie usług doposażenia pojazdów, które polegają na instalacji dodatkowego wyposażenia niebędącego elementem fabrycznym, jak np. czujniki cofania, systemy multimedialne, haki holownicze, alarmy czy elementy estetyczne.

W celu prawidłowego wykonania usług, do realizacji świadczenia powyższych usług włączają Państwo również dostawę części lub akcesoriów samochodowych niezbędnych do wykonania danej usługi. Z opisu sprawy wynika, że towary te nie są sprzedawane samodzielnie i nie są przedmiotem odrębnych zamówień w ramach omawianych przypadków - stanowią one element funkcjonalnie i ekonomicznie związany z usługą główną. Na fakturze dokumentującej realizację danego świadczenia, wykazują Państwo pozycję odnoszącą się do usługi głównej (np. „usługa serwisowa”, „usługa blacharska zawierająca”) oraz (dla przejrzystości i zgodności z praktyką rynkową) pozycje odnoszące się do zastosowanych części lub akcesoriów - jako elementy towarzyszące, służące wykonaniu usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że pomimo wykazywania w treści faktury poszczególnych pozycji obejmujących towary, traktują Państwo przedmiotową transakcję jako świadczenie usługowe o charakterze kompleksowym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem TSUE. Towary te nie są bowiem sprzedawane samodzielnie, lecz wyłącznie jako część składowa usługi.

Wskazali Państwo ponadto, że na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również podatku od sprzedaży detalicznej, Spółka klasyfikuje te świadczenia jako usługi: świadczenie usług serwisowych, świadczenie usług blacharskich, świadczenie usług doposażenia pojazdów, z uwagi na nadrzędny charakter komponentu usługowego względem komponentu towarowego. Komponent towarowy nie może być uznany za świadczenie odrębne, samodzielne, niezależne ekonomicznie.

W odniesieniu do usług doposażenia pojazdu wskazali Państwo, że działalność ta odnosi się do czynności polegających głównie na montażu lub instalacji części samochodowych, które są niezbędne do prawidłowej realizacji świadczenia kompleksowego jakim jest usługa doposażenia. Części samochodowe nie są oddzielnie sprzedawane.

W zakres usługi doposażenia pojazdu wchodzą następujące usługi montażu lub instalacji: (…).

Ze wskazanych przez Państwa okoliczności sprawy czynnością dominującą jest zawsze usługa doposażenia, czyli wykonanie prac montażowych czy instalacyjnych mających na celu poprawę funkcjonalności pojazdu. W każdym wypadku tj. w przypadku każdego świadczenia wskazanego odrębnie w ramach usługi doposażenia pojazdu wskazali Państwo, że czynnością dominującą jest zawsze usługa (montaż, instalacja) a części samochodowe służącą realizacji tej usługi dominującej.

Jak wynika z opisu sprawy, z perspektywy klienta najistotniejszą składową transakcji jest wykonanie usługi montażu/instalacji w celu tzw. doposażenia pojazdu, konsekwencją czego jest uzyskanie w pełni funkcjonalnego, bezpiecznego i prawidłowo doposażonego pojazdu, a nie jedynie zakup samych części. Klient nie nabywa części samochodowych w celu ich samodzielnego montażu, lecz w celu wykonania kompleksowej usługi, która ma na celu ulepszenie pojazdu poprzez profesjonalny montaż i integrację. Wartość, którą klient upatruje w Państwa Spółce, nie leży w cenie samej części, lecz w kompleksowej usłudze, która gwarantuje prawidłowe działanie, bezpieczeństwo i trwałość zamontowanych części. Samochody są obecnie tak skomplikowane technicznie, że nawet najprostsza czynność może okazać się niezwykle trudna bez odpowiedniego know-how.

Dodatkowo wskazali Państwo, iż każde świadczenie składające się na usługę doposażenia pojazdów obejmuje precyzyjne umieszczenie, podłączenie i zabezpieczenie nowych lub wymienianych wskazanych w tych punktach części w złożonych systemach pojazdu. Wymaga to często demontażu innych komponentów, dostępu do trudno dostępnych miejsc oraz zapewnienia odpowiednich połączeń mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych. Wykonanie przez klienta jest możliwe ale w każdym przypadku ryzykowne. W przypadku nawet prostych części (np. dywaniki) może mieć wpływ na np. czujniki parkowania, czy uszkodzenia samochodu. Wysokość ryzyka zależy od indywidualnych cech i umiejętności klienta. Posiadają Państwo specjalistyczne stanowiska serwisowe, podnośniki samochodowe, odpowiednie oświetlenie oraz specjalistyczne narzędzia do demontażu i montażu, których klienci, którzy kupują usługę nie posiadają. Podali Państwo we wniosku ponadto, że w przypadku świadczeń składających się na usługi doposażenia, usługę wykonuje pracownik, który posiada wiedzę i umiejętności w tym zakresie.

Wskazali Państwo również, że to wiedza, doświadczenie, specjalistyczne narzędzia i odpowiedzialność za jakość wykonanej pracy stanowią główny przedmiot świadczenia, natomiast części samochodowe w każdym przypadku są jedynie komponentem towarowym o charakterze pomocniczym, niezbędnym do prawidłowej realizacji usługi głównej. Klient bowiem płaci za kompleksowe rozwiązanie a nie za samą część. Całość świadczenia stanowi jedną, nierozerwalną całość gospodarczą, której rozdzielenie byłoby sztuczne i niezgodne z rzeczywistymi oczekiwaniami nabywcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że klient nie jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej albo usługi doposażenia pojazdu Klient jest rozliczany z realizacji całej usługi w sposób kompleksowy (dotyczy to odrębnie każdej usługi). W każdym wypadku, dla każdego świadczenia wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu, jest dokumentowane w ten sposób, że na fakturze jest wskazana pozycja odpowiednio wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu oraz wskazane są części samochodowe wykorzystane w celu realizacji usługi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż opisanych we wniosku usług wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym powinni Państwo wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że w Państwa przypadku w odniesieniu do opisanych we wniosku usługi serwisowej, usługi blacharskiej oraz usługi doposażenia pojazdów, w ramach których dostarczają Państwo również części i akcesoriów samochodowych niezbędnych do wykonania usługi, w rzeczywistości to usługa jest świadczeniem dominującym. Bez usługi serwisowej, blacharskiej czy montażu w przypadku usługi doposażenia pojazdu, przeciętny klient nie mógłby wykorzystać nabytych części zgodnie z ich przeznaczeniem. Priorytetem usług serwisowych, blacharskich czy doposażenia pojazdu jest zaspokojenie potrzeb klienta związanych z naprawą i wyposażeniem samochodu, a nie sama sprzedaż części samochodowych czy akcesoriów.

W odniesieniu natomiast do usługi doposażenia pojazdu wskazali Państwo ponadto, że z perspektywy klienta najistotniejszą składową transakcji jest wykonanie usługi montażu/instalacji w celu doposażenia pojazdu. Wartość, którą klient upatruje w Państwa Spółce, nie leży w cenie samej części lecz w usłudze, która gwarantuje prawidłowe działanie, bezpieczeństwo i trwałość zamontowanych części. W każdym bowiem przypadku usługę wykonuje pracownik Spółki, który posiada wiedzę i umiejętności w tym zakresie.

Ponadto wskazali Państwo, że klient nie jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej oraz usługi doposażenia pojazdu, bowiem klient jest rozliczany z realizacji całej usługi (dotyczy to odrębnie każdej usługi). Na fakturze jest wskazana pozycja odpowiednio wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej oraz usługi doposażenia pojazdu oraz wskazane są części samochodowe wykorzystane w celu realizacji usługi.

Oznacza to, że - mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w świetle których opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega świadczenie usług - przedstawiona przez Państwa we wniosku sprzedaż usługi serwisowej, usługi blacharskiej oraz usługi doposażenia pojazdów nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a tym samym nie powinni Państwo wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego z tej sprzedaży.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie przedstawionego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej oraz sprawy będącej przedmiotem zadanego pytania i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.