Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.105.2025.3.ND

DECYZJA o odmowie wydania WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 maja 2025 r. (data wpływu 9 maja 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej towaru – (…).

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2025 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2025 r., dotyczący – (…).

We wniosku przedstawiono następujący opis:

1. Skład produktu

Produkt stanowi mieszankę (…) rodzajów (…) opakowanych w opakowania (…). Produkt sprzedawany jest łącznie w (…) opakowaniu detalicznym (…) o łącznej gramaturze (…)

W skład produktu wchodzą:

(…)

2. Opis składników mieszanki

(…)

Wyrób piekarniczy (…)

Składniki: (…)

(…)

Wyrób piekarniczy (…)

Składniki: (…)

(…)

Wyrób piekarniczy (…)

Składniki: (…)

(….)

Wyrób piekarniczy (…)

Składniki: (…)

(…)

Składniki: (…)

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

a) reguła 3b ORINS

Zgodnie z regułą 3 ORINS, „jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;”

Ponadto, zgodnie z Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz. U. UE. C. z 2013 r. Nr 105), Ogólna reguła interpretacji (ORI) 3 b) uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Na potrzeby tej reguły określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:

a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;

b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Spełnienie przesłanek definicji zestawu w rozumieniu reguły 3b) ORINS

aa) Produkt składa się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji.

Produkt stanowi mieszaninę, która składa się z co najmniej dwóch różnych artykułów klasyfikowanych do różnych pozycji CN.

Produkt (…) zawiera (…):

(…) – klasyfikowane do CN 1905,

(…) – klasyfikowane do innej pozycji CN tj. CN 1806.

Zgodnie z częścią A wytycznych dotyczących klasyfikacji zestawów w ORINS, fakt, że poszczególne składniki mogłyby być klasyfikowane do różnych pozycji CN (lub podpozycji w ramach tej samej pozycji), nie wyklucza ich uznania za zestaw. Co więcej, to (…) nadają produktowi zasadniczy charakter, a zatem całość powinna być klasyfikowana do pozycji 1905.

bb) Produkt zaspokaja określoną potrzebę konsumenta – chęć spożycia słodkiej przekąski.

Zgodnie z częścią B wytycznych ORINS, artykuły muszą być przeznaczone do użytku razem w celu zaspokojenia określonej potrzeby lub służyć do określonych działań. W tym miejscu przytoczyć należy fragment prawomocnego wyroku WSA w Opolu o sygn. I SA/Op 837/24 – dotyczący bardzo podobnego zestawu jak zestaw będący przedmiotem niniejszego wniosku – w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że „konieczne jest przy tym zwrócenie uwagi, iż w świetle omawianych zapisów Komunikatu - na potrzeby klasyfikowania pojedynczych artykułów, jako zestawu, istotne jest, aby były one powiązane ze sobą i były przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, by zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Mamy zatem do czynienia w tym przypadku z dwoma odrębnymi od siebie, niezależnymi warunkami, mianowicie: towary tworzące ewentualny zestaw muszą być powiązane ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę, lub powiązanie ich ze sobą służy określonym działaniom.”

W tym przypadku cały produkt to zestaw (…), który nie tylko pełni funkcję spożywczą, ale również (…). Oto kilka kluczowych aspektów, które mogą świadczyć o spełnianiu określonej potrzeby lub służeniu określonym działaniom:

(…)

cc) Produkt jest pakowany w sposób umożliwiający sprzedaż bez przepakowywania.

Zgodnie z częścią C wytycznych ORINS, aby uznać produkt za zestaw, jego elementy muszą być pakowane w sposób umożliwiający sprzedaż bez przepakowywania.

(…), w której umieszczone są (…), spełnia wszystkie kryteria określone w części C wytycznych dotyczących klasyfikacji zestawów w ORINS:

(…)

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach o sygn.. I SA/Gl 1124/22, w którym Sąd stwierdził, że „Wbrew stanowisku organu, że pomiędzy składnikami przedmiotowego w sprawie towaru nie tylko nie występuje związek funkcjonalny (żaden z towarów nie stanowi bowiem dopełnienia/uzupełnienia pozostałych towarów), odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu: (…) służą do spożycia, a (…) służy do przechowywania - nie ma w tym wypadku znaczenia prawnego. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym, zgodnie z przytoczoną powyżej regułą 3b) ORINS, produkt z punktu widzenia celu wydania WIS, tj. określenia stawki VAT, należy uznać zestaw, opodatkowany stawką 5% VAT. Cały produkt powinien być łącznie zakwalifikowany do kodu 1905, bowiem to właśnie (…) nadają produktowi zasadniczy charakter. W przypadku (…) całość jest sprzedawana w jednym zbiorczym opakowaniu, co potwierdza, że produkt stanowi zestaw gotowy do sprzedaży detalicznej.

Należy przy tym wskazać, że bez znaczenia dla istnienia zestawu pozostaje fakt, że poszczególne jego elementy sprzedawane są w opakowania detalicznych. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz. U. UE. C. z 2013 r. Nr 105), „Reguły od 1 do 5, z uwzględnieniem istniejących różnic, rządzą klasyfikacją na poziomach podpozycji w ramach tej samej pozycji, dwa lub więcej różnych artykułów, możliwych do zaklasyfikowania do tej samej pozycji, ale do różnych podpozycji, może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ spełniają one wymienione wyżej warunki.

Przykład: Towary pakowane razem do sprzedaży detalicznej, składające się z butelki szamponu (3305 10 00) i butelki płynu do włosów (3305 90 00), stosowane do zabiegów na włosy, uważane są za zestaw objęty pozycją 3305.”

b) Reguła 5b ORINS

Przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia nie zawierają definicji opakowania. Zgodnie z definicją słownikową, opakowanie stanowi „przedmiot (zespół przedmiotów) albo materiał chroniące produkt przed ubytkiem (spowodowanym niszczeniem, np. przez insekty, gryzonie, deszcz), kradzieżą oraz zmianą jego jakości w czasie transportu, przechowywania, eksponowania lub stosowania przez użytkownika.”

(…)

Opakowanie jest to zatem gotowy produkt, którego głównym celem jest ochrona wyrobu przed szkodliwym oddziaływaniem czynników zewnętrznych, umożliwiający jego przemieszczanie i ochronę przed zniszczeniem podczas magazynowania, transportu, sprzedaży i użytkowania.

Literatura przedmiotu (np. Neil Farmer „Innowacje w opakowaniach żywności i napojów, Rynki - Materiały - Technologie”) wskazuje również na inne funkcje opakowania, które realizuje ono równolegle z funkcją ochronną:

- identyfikacyjne,

- informacyjne,

- reklamowe,

- sprzedażne (łatwość otwierania i ponownego zamknięcia),

- użytkowe (ekologiczność, łatwość utylizacji, higieniczność).

Należy przy tym wskazać, że rozumienia pojęcia opakowania nie można zawężać do jednoelementowej otoczki produktu. Opakowanie jako całość może składać z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Przykładem mogą być:

- bombonierki, w których czekoladki umieszczone są najczęściej w plastikowej wytłoczce. Następnie wytłoczka umieszczona jest w osobnym kartonowym lub metalowym pudełku, zaś całość jest dodatkowo zafoliowana bądź inaczej zabezpieczona;

-herbaty, których liście umieszczone w saszetce umieszczone są często w dodatkowym papierowym bądź foliowym opakowaniu. Następnie tak spakowane porcje zapakowane są w większe opakowanie, wykonane z kartonu, metalu bądź drewna.

W sytuacjach takich trudno mówić, że nabywca danego dobra dokonuje zakupu różnych elementów. Głównym celem kupującego jest nabycie określonego dobra. Opakowanie jest z kolei ważnym aspektem działań marketingowych w firmach produkujących artykuły spożywcze. Jest to element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są bardziej atrakcyjne dla potencjalnego konsumenta.

Jak wskazano, produkt sprzedawany jest w (…)

Zatem nie ulega wątpliwości, że (…) stanowi opakowanie produktu, tj. wyrobów Piekarniczych.

(…)

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tak interpretowana reguła 5b ORINS pozostaje w zgodzie z art. 29a ust 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

(…)

Podsumowując, (…), należy uznać za zestaw w (…) w rozumieniu reguł ORINS, gdyż spełnia wszystkie wymagane kryteria. Produkt składa się z (…), które tworzą spójną kompozycję smakową i funkcjonalną, zaspokajającą tę samą potrzebę konsumpcyjną – chęć spożycia deseru o uzupełniających się walorach sensorycznych.

Jest on pakowany w (…), która pełni funkcję ochronną, marketingową i użytkową, która scala całość produktu. (…)

Do wniosku dołączono:

(…)

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2025 r. (data wpływu 9 kwietnia 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0111-KDSB1-1.440.105.2025.1.MSM z dnia 22 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał:

1. Doprecyzowanie ilości towarów wchodzących w skład produktu (…)

(…)

Wnioskodawca podtrzymuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe stanowiące gotowy zestaw produktów, który obejmuje (…):

(…)

Przedmiotowy zestaw produktów zapakowany jest w (…) i przeznaczony jest do sprzedaży detalicznej w formie jednego towaru tj. świadczenia kompleksowego. (…) pełni wyłącznie funkcję opakowania zbiorczego zestawu, służącego:

• scaleniu wszystkich elementów w jedną całość,

• ochronie produktów przed uszkodzeniem,

• podniesieniu walorów estetycznych gotowego wyrobu.

(…)

Spełnienie przesłanek definicji zestawu w rozumieniu reguły 3b) ORINS

aa) Produkt składa się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji.

Produkt stanowi mieszaninę, która składa się z co najmniej dwóch różnych artykułów klasyfikowanych do różnych pozycji CN. Produkt (…) zawiera (…):

(…) – klasyfikowane do CN 1905,

(…) – klasyfikowane do innej pozycji CN tj. CN 1806.

Zgodnie z częścią A wytycznych dotyczących klasyfikacji zestawów w ORINS, fakt, że poszczególne składniki mogłyby być klasyfikowane do różnych pozycji CN (lub podpozycji w ramach tej samej pozycji), nie wyklucza ich uznania za zestaw. Co więcej, to (…) nadają produktowi zasadniczy charakter, a zatem całość powinna być klasyfikowana do pozycji 1905.

bb) Produkt zaspokaja określoną potrzebę konsumenta – chęć spożycia słodkiej przekąski.

Zgodnie z częścią B wytycznych ORINS, artykuły muszą być przeznaczone do użytku razem w celu zaspokojenia określonej potrzeby lub służyć do określonych działań. W tym miejscu przytoczyć należy fragment prawomocnego wyroku WSA w Opolu o sygn. I SA/Op 837/24 – dotyczący bardzo podobnego zestawu jak zestaw będący przedmiotem niniejszego wniosku, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że „konieczne jest przy tym zwrócenie uwagi, iż w świetle omawianych zapisów Komunikatu – na potrzeby klasyfikowania pojedynczych artykułów, jako zestawu, istotne jest, aby były one powiązane ze sobą i były przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, by zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Mamy zatem do czynienia w tym przypadku z dwoma odrębnymi od siebie, niezależnymi warunkami, mianowicie: towary tworzące ewentualny zestaw muszą być powiązane ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę, lub powiązanie ich ze sobą służy określonym działaniom.”

(…)

W świetle powyższego, spełniony jest warunek, o którym mowa w lit. b) Wytycznych – towary zostały celowo połączone, zapakowane razem i zintegrowane w spójną formę użytkową, odpowiadającą określonemu celowi konsumenckiemu.

cc) Produkt jest pakowany w sposób umożliwiający sprzedaż bez przepakowywania.

Zgodnie z częścią C wytycznych ORINS, aby uznać produkt za zestaw, jego elementy muszą być pakowane w sposób umożliwiający sprzedaż bez przepakowywania.

(…), w której umieszczone są (…), spełnia wszystkie kryteria określone w części C wytycznych dotyczących klasyfikacji zestawów w ORINS:

(…)

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1124/22, w którym Sąd stwierdził, że „Wbrew stanowisku organu, że pomiędzy składnikami przedmiotowego w sprawie towaru nie tylko nie występuje związek funkcjonalny (żaden z towarów nie stanowi bowiem dopełnienia/uzupełnienia pozostałych towarów), odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu: (…) służą do spożycia, a (…) służy do przechowywania - nie ma w tym wypadku znaczenia prawnego. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym, zgodnie z przytoczoną powyżej regułą 3b) ORINS, produkt z punktu widzenia celu wydania WIS, tj. określenia stawki VAT, należy uznać za zestaw, opodatkowany stawką 5% VAT. Cały produkt powinien być łącznie zakwalifikowany do kodu 1905, bowiem to właśnie (…) nadają produktowi zasadniczy charakter. W przypadku (…) całość jest sprzedawana w jednym zbiorczym opakowaniu, co potwierdza, że produkt stanowi zestaw gotowy do sprzedaży detalicznej.

Należy przy tym wskazać, że bez znaczenia dla istnienia zestawu pozostaje fakt, że poszczególne jego elementy sprzedawane są w opakowaniach detalicznych. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz. U. UE. C. z 2013 r. Nr 105), „Reguły od 1 do 5, z uwzględnieniem istniejących różnic, rządzą klasyfikacją na poziomach podpozycji w ramach tej samej pozycji, dwa lub więcej różnych artykułów, możliwych do zaklasyfikowania do tej samej pozycji, ale do różnych podpozycji, może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ spełniają one wymienione wyżej warunki.

Przykład: Towary pakowane razem do sprzedaży detalicznej, składające się z butelki szamponu (3305 10 00) i butelki płynu do włosów (3305 90 00), stosowane do zabiegów na włosy, uważane są za zestaw objęty pozycją 3305.”

a) Reguła 5b ORINS

Przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia nie zawierają definicji opakowania. Zgodnie z definicją słownikową, opakowanie stanowi „przedmiot (zespół przedmiotów) albo materiał chroniące produkt przed ubytkiem (spowodowanym niszczeniem, np. przez insekty, gryzonie, deszcz), kradzieżą oraz zmianą jego jakości w czasie transportu, przechowywania, eksponowania lub stosowania przez użytkownika.”

(…)

Należy przy tym wskazać, że rozumienia pojęcia opakowania nie można zawężać do jednoelementowej otoczki produktu. Opakowanie jako całość może składać z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Przykładem mogą być:

(…)

Zatem nie ulega wątpliwości, że (…) stanowi opakowanie produktu, tj. wyrobów piekarniczych.

(…)

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tak interpretowana reguła 5b ORINS pozostaje w zgodzie z art. 29a ust 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

(…)

Podsumowując, (…), należy uznać za zestaw w (…) w rozumieniu reguł ORINS, gdyż spełnia wszystkie wymagane kryteria. Produkt składa się z (…), które tworzą spójną kompozycję smakową i funkcjonalną, zaspokajającą tę samą potrzebę konsumpcyjną – chęć spożycia deseru o uzupełniających się walorach sensorycznych. Jest on pakowany w (…), która pełni funkcję ochronną, marketingową i użytkową, która scala całość produktu. Co istotne, podobne produkty sprzedawane w (…) były już klasyfikowane przez organy podatkowe jako jednorodne mieszaniny bądź zestawy opodatkowane jednolitą stawką VAT, co znajduje potwierdzenie w wydanych WIS oraz przytoczonym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych.

(…)

2. Wskazanie opisu procesu technologicznego otrzymywania poszczególnych składników (…) wchodzących w skład opakowania detalicznego wraz ze wskazaniem (…)

(…)

3. Wyjaśnienie rozbieżności dotyczących składu produktów występujących w opisanym zestawie (…) wraz ze wskazaniem prawidłowej procentowej zawartości każdego ze składników występujących w składzie poszczególnych produktów spożywczych wchodzących w skład ww. zestawu – do 100%.

(…)

(…)

Skład: (…)

(…)

Skład: (…)

(…)

Skład: (…)

(…)

Skład: (…)

(…)

Skład: (…)

4. Wskazanie, z jakiego konkretnego materiału wykonana jest (…) (opakowanie), będąca jednym z towarów wchodzących w skład zestawu sprzedażowego (należy dokładnie opisać).

(…) wykonana jest z (…)

5. Wyjaśnienie, w jakim celu wyroby (…), które posiadają odrębne opakowania i oferowane są niezależnie do sprzedaży detalicznej, są dodatkowo zapakowane w (…). (…) W związku z powyższym należy wyjaśnić i opisać, w jakim celu produkty, z których każdy posiada własne opakowanie i w ten sposób jest już oferowany do sprzedaży konsumentom, są dodatkowo pakowane i sprzedawane zbiorczo w (…).

(…), w którą zapakowane zostały wyroby, pełni istotną rolę związaną integralnie z funkcją całego zestawu i nie stanowi odrębnego, samodzielnego towaru. Jej głównym zadaniem jest ochrona zawartych wewnątrz produktów przed uszkodzeniami mechanicznymi, wpływem czynników atmosferycznych, takimi jak wilgoć czy zmiany temperatury, oraz przed zanieczyszczeniami, które mogłyby obniżyć jakość i trwałość wyrobów spożywczych. Ponadto, (…) ułatwia transport i przechowywanie zestawu (produkty nie przemieszczają się luzem). (…)

(…)

Zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów wynikającymi z reguły 5b) ORINS oraz Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji zestawów w Nomenklaturze scalonej, opakowania przedstawione wraz z towarami, dla których zostały przeznaczone, klasyfikuje się razem z tymi towarami, jeżeli są zwyczajowo wykorzystywane w handlu jako ich integralne elementy. W omawianym przypadku (…) spełnia wszystkie te kryteria. Oferowana jest wyłącznie w komplecie z wyrobami (…), została zaprojektowana z myślą o konkretnym produkcie i nie jest przedmiotem niezależnej sprzedaży. Funkcjonalnie i marketingowo stanowi ona element nierozerwalnie związany z całością towaru.

W związku z powyższym, wyroby (…) zapakowane w pojedyncze opakowania jednostkowe zostały dodatkowo umieszczone w (…) w celu zapewnienia im właściwej ochrony, podniesienia funkcjonalności użytkowej produktu, nadania mu wyraźnego charakteru estetycznego i emocjonalnego, oraz przygotowania całości w formie gotowego, spójnego zestawu przeznaczonego do sprzedaży detalicznej. Opakowanie to spełnia zatem wszystkie przesłanki uzasadniające jego klasyfikację łącznie z produktem głównym, zgodnie z regułami ORINS, orzecznictwem oraz ugruntowaną praktyką rynkową.

6. Wskazanie, jaka jest wartość pieniężna poszczególnych elementów wchodzących w skład zestawu.

(…)

Wskazać również należy, że bez względu na wartość pieniężną poszczególnych elementów oraz opakowania, podstawa opodatkowania dla niniejszego towaru, na gruncie podatku VAT, będzie określana na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę(…).

7. Wskazanie, czy na (…) widoczna jest etykieta produktu.

(…) Etykieta jest przyklejana na (…)

Do uzupełnienia wniosku dołączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 maja 2025 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.105.2025.2.ND tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy wskazać, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. W przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Podkreślić także należy, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 13 marca 2025 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN) towaru – (…), w skład którego wchodzą następujące wyroby (…) wskazane przez Wnioskodawcę:

(…)

Dodatkowo wszystkie te wyroby zapakowane są w (…), która to stanowi odrębny, element.

W złożonym wniosku, Wnioskodawca w części Zakres wniosku druku Formularz do wniosku WIS poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 towar/y i/lub usługa/i wskazał, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego. Natomiast w rubryce Liczba towarów i usług, których dotyczy wniosek wskazano cyfrę 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że towar – (…) składa się z odrębnie pakowanych do sprzedaży detalicznej produktów: (…) Produkt, jak wskazuje Wnioskodawca, to zestaw (…). Poszczególne produkty są pojedynczo pakowane w jednostkowe opakowania, a następnie sprzedawane łącznie w zbiorczym opakowaniu (…).

W tym zakresie należy podkreślić, że - co do zasady - na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W przypadku kiedy wniosek o wydanie WIS dotyczy więcej, niż jednego produktu, w pierwszym etapie postępowania podatkowego należy odpowiedzieć na pytanie, czy produkty te można traktować jako jeden towar, czy też mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE. Przy czym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono np. z dostaw różnych towarów, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W następnym kroku dokonujemy klasyfikacji o charakterze statystycznym, w której kwalifikujemy towar czy też świadczenie złożone (kompleksowe) do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej – z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W ostatnim etapie przyporządkowujemy właściwą stawkę podatku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzono w kierunku ustalenia, czy opisane świadczenie stanowi – jak proponuje (…) - jeden towar złożony z opisanych we wniosku produktów. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jeden towar, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego towaru i stawki podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN”

w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Jak wynika z treści reguły 3 (b) ORINS, mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca oczekuje zaklasyfikowania zbiorczego opakowania zawierającego różne towary, które są klasyfikowane do różnych działów i pozycji Nomenklatury scalonej.

W związku z tym, że ww. towary są pakowane w „zestaw”, należy przeanalizować, czy ma do nich zastosowanie reguła 3 (b) ORINS.

W wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01) (Dz. Urz. UE C 105 z 11.4.2013, str. 1-6) wskazano, iż:

Ogólna reguła interpretacji (ORI) 3 b) uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej.

Na potrzeby tej reguły określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:

a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;

b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione.

W części A ww. wytycznych wskazano:

(1) Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do ORI 3 b) pierwszym warunkiem, aby dwa lub więcej różnych artykułów były uważane za towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej jest to, że muszą być one możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji.

(2) Niemniej jednak, zgodnie z ORI 6 i Notami wyjaśniającymi do HS do reguły,

która stanowi: Reguły od 1 do 5, z uwzględnieniem istniejących różnic, rządzą klasyfikacją na poziomach podpozycji w ramach tej samej pozycji, dwa lub więcej różnych artykułów, możliwych do zaklasyfikowania do tej samej pozycji, ale do różnych podpozycji, może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ spełniają one wymienione wyżej warunki.

(3) Wyrażenie „określone działania” może być opisane jako działania wykonywane przy pewnej/szczególnej okazji, a artykuły zestawu są zazwyczaj używane podczas tej okazji.

(4) Sytuacje, kiedy towary są uważane/nie są uważane za razem pakowane, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań:

a) Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Należy wciąż jeszcze zbadać tę kwestię indywidualnie dla każdego przypadku. Również artykuły przedstawiane razem i mające taki sam wzór/motywy dekoracyjne (na przykład każdy z nich jest ozdobiony różowymi kwiatami) nie powinny być klasyfikowane jako towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, chyba że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Na przykład kolekcja artykułów składająca się z zegarka naręcznego, kieszonkowego kalkulatora elektronicznego i pióra kulkowego, wszystkie mające takie same motywy dekoracyjne, pakowane razem do sprzedaży detalicznej w jednym pudełku, nie stanowi zestawu w kontekście ORI 3 b), ponieważ artykuły te nie są pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

b) Artykuły używane w tym samym miejscu/środowisku nie są koniecznie uznawane za zaspokajające określoną potrzebę lub służące do określonych działań.

(…)

Natomiast w części B (I) ww. wytycznych wskazano:

(1) Na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu są powiązane ze sobą i są przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

(…)

Z kolei w części B (II) ww. wytycznych wskazano:

(…)

(2) Artykuły mogą być tylko klasyfikowane jako zestaw, jeśli WSZYSTKIE z nich są powiązane ze sobą i są używane razem. We wszystkich innych przypadkach (to znaczy tylko niektóre z artykułów są powiązane ze sobą i są używane razem), KAŻDY artykuł musi być klasyfikowany oddzielnie.

(…)

Wobec przytoczonych wyżej uwag Komunikatu, z uwagi na zawarty we wniosku WIS opis produktu – (…), w którego skład wchodzą różne towary klasyfikowane oddzielnie, zgodnie z właściwą dla nich pozycją Nomenklatury scalonej (CN) - rozstrzygnięcie wniosku wymaga oceny, czy w sprawie mamy do czynienia (bądź nie) w świetle reguły 3b ORINS z towarem pakowanym w zestawy do sprzedaży detalicznej. Zwrócić uwagę należy, iż w świetle omawianych zapisów Komunikatu - na potrzeby klasyfikowania pojedynczych artykułów jako zestawu, istotne jest, aby były one powiązane ze sobą i były przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, by zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Mamy zatem do czynienia w tym przypadku z dwoma odrębnymi od siebie, niezależnymi warunkami, mianowicie: towary tworzące ewentualny zestaw muszą być powiązane ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę, lub powiązanie ich ze sobą służy określonym działaniom.

W toku analizy, biorąc pod uwagę ich skład i charakter, należy ustalić klasyfikację CN dla każdego z towarów zawartego w przedmiocie wniosku – (…).

W tym celu, należy odnieść się do opinii Wnioskodawcy wyrażonej w przesłanych uzupełnieniach:

(…)

Wnioskodawca podtrzymuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe stanowiące gotowy zestaw produktów, który obejmuje (…):

(…), klasyfikowane do kodu CN 1905, oraz

(…), klasyfikowane do kodu CN 1806.

(…)

Przedmiotowy zestaw produktów zapakowany jest w (…) i przeznaczony jest do sprzedaży detalicznej w formie jednego towaru tj. świadczenia kompleksowego. (…) pełni wyłącznie funkcję opakowania zbiorczego zestawu, służącego:

• scaleniu wszystkich elementów w jedną całość,

• ochronie produktów przed uszkodzeniem,

• podniesieniu walorów estetycznych gotowego wyrobu.

(…)

W pierwszej kolejności należy ustalić faktyczną ilość towarów zawierających się w (…).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie składa się on jedynie z (…) towarów, czyli (…) wyrobów (…) postrzeganych jako jeden z towarów, oraz wyrobu (…), uważanego za (…) z towarów, wymienionych w rubryce Liczba towarów i usług, których dotyczy wniosek formularza do wniosku WIS.

Należy więc wskazać, że każdy z (…) wyrobów (…) wskazanych przez Wnioskodawcę, tj.: (…) Podkreślić również należy, iż każdy z nich jest zamknięty w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, opatrzonym etykietą i kodem kreskowym, a więc mogącym występować w obrocie samodzielnie i niezależnie, bez potrzeby przepakowywania lub dodatkowego zabezpieczenia produktu.

Dodatkowo wszystkie te wyroby zapakowane są w (…), która to stanowi odrębny, (…) element (towar), przedmiotowego produktu. Nie jest natomiast opakowaniem zgodnie z regułą 5b) ORINS oraz wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji zestawów, ponieważ nie może stanowić opakowania zwyczajowo wykorzystywanego w handlu jako integralnego elementu towarów, skoro każdy z tych towarów posiada własne opakowanie detaliczne.

W związku z powyższym, prawidłowa liczba towarów składających się na przedmiot wniosku, wynosi (…).

Aby potwierdzić, iż wspominana (…) stanowi samodzielny (odrębny) towar, a nie jest elementem zestawu, ewentualnie opakowaniem zestawu, należy zbadać charakter przedmiotu wniosku – (…).

Rozważanie to rozpocząć należy od podkreślenia, iż Wnioskodawca sam w żadnym fragmencie wniosku lub uzupełnień nie wskazuje na to, iż (…) nie jest elementem zestawu. W związku z tym, jeżeli jest ona towarem, to samodzielnym i możliwym do samodzielnego sklasyfikowania.

Należy podkreślić, iż (…) nie zaspokaja wraz z resztą towarów zawartych w produkcie jednej określonej potrzeby ani nie służy wraz z nimi do określonych działań. Jako przykład zestawu należałoby podać napój w kartonie sprzedawany wraz ze słomką, która służy do jego wypicia, zatem wspomaga realizację potrzeby – spożycia napoju, oraz służy do działań umożliwiających wypicie napoju. W przedmiotowej sprawie, (…) jest jedynie dodatkowym opakowaniem, niemającym nic wspólnego ze spożyciem jej zawartości.

(…) nie zapewnia pozostałym elementom produktu niezbędnego zabezpieczenia, skoro zawarte w niej produkty są dostępne na rynku w innych opakowaniach, chroniących je w sposób wystarczający.

Organ stwierdza również, iż nie można mówić o scaleniu w jedną całość elementów, z których każdy posiada samodzielne i jednostkowe opakowanie. Natomiast, co do walorów estetycznych, nie mają one żadnego wpływu na klasyfikację produktu spożywczego.

Wnioskodawca w piśmie z 9 maja 2025 r. (data wpływu 9 maja 2025 r.) wskazuje, iż:

Produkt zaspokaja określoną potrzebę konsumenta – chęć spożycia słodkiej przekąski (…)

(…)

Organ pragnie podkreślić, iż „chęć spożycia słodkiej przekąski” nie może być uznawana za tożsamą z potrzebą spożycia wspólnie pakowanej przez producenta palety wyrobów (…). Różnorodność produktów może być kłopotliwa w kontekście wyboru „przekąski”, wręcz sprzeciwiać się owej potrzebie. Rzekome „połączenie tekstur i smaków” klient może osiągnąć na wiele sposobów niewymagających nabycia przedmiotowego towaru, np. poprzez zakup jednego wyrobu (…) bądź (…), łączącego chrupkość i słodycz w jednym jednostkowym opakowaniu, posiadający o wiele mniejsze gabaryty niż przedmiotowy towar, co mocniej wypełnia znamiona „przekąski”. (…)

Zaznaczyć również należy, że otwarcie (…) nie powoduje, iż otwarte są też produkty zawarte w (…), ponieważ każde jednostkowe opakowanie może zostać otwarte w innym czasie.

W związku z tym, iż (…), nie pełni jedynie funkcji niezbędnego opakowania, a jest marketingowym i estetycznym dodatkiem. (…) Pozostałe elementy produktu, również nie stanowią zestawu.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN)lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Analizując skład i przeznaczenie towarów, można je zaklasyfikować do działów CN:

(…) – CN 19,

(…)

(…) – CN 76.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że dostawy artykułów spożywczych nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej transakcji bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczania nabywcy mieszanki produktów w jednym (…), nie powoduje bowiem, że produkty te stają się jednym towarem (jedną rzeczą). Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy każdy z produktów wchodzących w skład przedmiotowego zestawu ma przypisaną odrębną cenę, co potwierdza stanowisko o możliwości odrębnej sprzedaży każdego z produktu.

Nie można więc uznać sprzedawanego przez (…) Zestawu produktów za jeden towar/świadczenie kompleksowe, brak jest bowiem między wyrobami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Oceny tej nie zmienia fakt, że produkty te zostały zapakowane przez producenta w (…) opatrzone własnym kodem kreskowym. Ponadto z (…) wynika, że są one zapakowane odrębnie w opakowania jednostkowe przeznaczone do sprzedaży, posiadające etykietę.

Za nieuznaniem przedmiotowego produktu za świadczenie złożone przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład (…), nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył „lepszemu” skorzystaniu z innego. Z kolei (…), mimo że pełni funkcję opakowania zbiorczego, nie jest niezbędne dla towarów bezpośrednio zapakowanych w jednostkowe opakowania, już odpowiednio chroniące produkt przed czynnikami zewnętrznymi.

W ocenie Organu, uzasadnione jest stwierdzenie, że przedmiotowego zestawu, nie można rozpatrywać w myśl reguły 3 (b) jako „zestaw wyrobów pakowanych do sprzedaży detalicznej”, ponieważ składające się na ten Zestaw wyroby nie wykazują między sobą takiego powiązania, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

Ponadto fakt, że każdy z elementów zestawu stanowi zbiorcze opakowanie dla pojedynczych wyrobów, przeznaczone do sprzedaży detalicznej, bez konieczności przepakowywania, wskazuje, że nabywca towaru musi (poza „rozpakowaniem” towarów ze zbiorczego (…) opakowania) każdy towar rozpakowywać oddzielnie. Końcowo konsument może korzystać z towarów odrębnie, niezależnie i w dowolnym momencie, bez uszczerbku w stosunku do pozostałych elementów „zestawu”.

Podkreślić należy, że wytyczne Komisji Europejskiej do ORINS stanowią jednoznacznie, iż: Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

Powyższe względy przemawiają również za tym, iż w niniejszej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy. I to nie tylko z uwagi na fakt, że poszczególne produkty nie są ze sobą powiązane w taki sposób, żeby stanowić w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, ale także dlatego, że nie można wyodrębnić towaru „głównego” oraz „elementów uzupełniających”, których dostawa – w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego - jest zdeterminowana dostawą rzeczy głównej.

Podsumowując, Organ rozpatrując wniosek Wnioskodawcy stwierdził, że jego przedmiotem nie jest ani jeden towar, ani świadczenie kompleksowe, lecz mamy do czynienia z wielością świadczeń (grupą produktów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Nomenklatury scalonej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego towaru wchodzącego w skład opakowania zbiorczego, powinien dla każdego wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej powołując się na Nomenklaturę scaloną (CN).

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).