Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.155.2025.5.WK

DECYZJA

O ODMOWIE WYDANIA WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…), z dnia 7 kwietnia 2025 r. (data wpływu 7 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 kwietnia 2025 r. (data wpływu 28 kwietnia 2025 r.) oraz 14 maja 2025 r. (data wpływu 14 maja 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej budowy budynku, wraz z (…) instalacją gazów medycznych, (…).

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2025 r. do tut. Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony 28 kwietnia 2025 r. oraz 14 maja 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis:

(…)

(…) poprzez budowę budynku (…). Budynek będzie sklasyfikowany jako budynek instytucji ochrony zdrowia, w którym będą świadczone usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Planowane do wykonania prace budowlane: (…), fundamenty, ściany nadziemia, strop, dach - konstrukcja i pokrycie, podłoża i posadzki, (…), elewacja, (…), instalacje: wodno-kanalizacyjna, c.o., wentylacji mechanicznej, gazów medycznych, elektryczna, teletechniczna (w tym ppoż.) (…). Czy usługi (…) powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 kwietnia 2025 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.155.2025.1.WK, Wnioskodawca wskazał:

(…)

Wnioskodawca realizuje (…) roboty budowlane, obiekt budowlany sklasyfikowany według klasyfikacji PKOB pod numerem 1264 (Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej) i uważa, że istnieją przesłanki do zastosowania dla tego przedmiotu opodatkowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Wnioskodawca będzie realizować (…) poprzez budowę budynku (…). Inwestycja będzie realizowana (…) jako jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu, (…). Realizacja prac, została podzielona na (…) etapów tj. (…):

(…) wykonanie robót budowlanych – (…), fundamenty, przyłącza, ściany nadziemia,

(…) wykonanie robót budowlanych - stropu, konstrukcji dachu z pokryciem,

(…) wykonanie robót budowlanych – (…), wszelkie przewidziane instalacje budynku w szczególności: wod.-kan., c.o., wentylacji mechanicznej, gazów medycznych, elektryczne, teletechniczne, ppoż.,

(…) wykonanie robót budowlanych (…), elewacja, (….),

(…),

Świadczenia te są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym, tworzą obiektywnie jedną całość, stanowią świadczenie kompleksowe. Realizacja każdego etapu, prowadzi do celu głównego (…) i jest nierozerwalnym elementem, bez którego realizacja zadania nie będzie możliwa. Każdy z elementów prac (…) służy wykonaniu czynności głównej, zasadniczej i nie może istnieć samoistnie.

Kolejno wyjaśnia, że instalacja gazów medycznych nie może stanowić niezależnego i samoistnego świadczenia. Systemy rurociągowe gazów medycznych to standardowe wyposażenie (…) jest instalacją jak każda inna. Instalacja ta, zapewnia ciągły i nieprzerwany dostęp do gazów medycznych, takich jak: tlen medyczny, gazy anestetyczne, sprężone powietrze, tlenek azotu. (…). (…)

W ramach przedmiotowego (…) musi zaprojektować instalację gazów medycznych na potrzeby nowego budynku, a następnie musi ją wykonać (…). Wszystkie elementy instalacji będą częściowo wbudowane w ścianach i częściowo zamontowane w przestrzeni pod sufitem. (…). W związku z powyższym instalacja gazów medycznych jest nieodłącznym elementem nowego budynku. (…).

Czynności realizowane w ramach przedmiotu wniosku: (…), fundamenty, przyłącza, ściany nadziemia, strop, dach konstrukcja i pokrycie, podłoża i posadzki, (…), elewacja, (…), instalacja wod.-kan., instalacja c.o., instalacja wentylacji mechanicznej, instalacja gazów medycznych, instalacja elektryczna, instalacja teletechniczna (w tym p.poż).

Wszystkie prace budowlane wymienione w powyższym akapicie zostaną wykonane w ramach bryły budynku.

Informacje dotyczące budynku, który ma być wybudowany w ramach przedmiotu wniosku:

Inwestycja realizowana będzie w (…) na działce (…).

Budynek zakwalifikowany zostanie jako PKOB 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

(…)

Uzasadnienie prawne (…)

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

(vide m.in.: INTERPRETACJA OGÓLNA - Minister Finansów z dnia 30 MARCA 2012 r. znak PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279)

Nie można pominąć poglądu wyrażanego w orzecznictwie i piśmiennictwie, w myśl którego jeśli przedmiot postępowania stanowi jedno świadczenie, jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia, to winien być traktowany jako jedna czynność podatkowa, która nie powinna być dzielona w sposób sztuczny, wyłącznie do celów podatkowych. Sąd Okręgowy w Poznaniu w wyroku z 9 czerwca 2006 roku (sygn. akt. II Ca 642/06, niepubl) wywiódł, że jeżeli przedmiot zamówienia ma różnorodny charakter, powinna być przyjęta stawka podatku VAT dla tego przedmiotu, który nadaje całości zasadniczy charakter.

Jak wynika m.in. z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1512/07) „Podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. (…) W sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. (…) A zatem dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano – montażową, a nie dostawę towarów. (…) W związku z tym, że w odniesieniu do robót budowlano – montażowych związanych z budownictwem mieszkalnym do 31.12.2007 r. zastosowanie miała 7% stawka VAT, usługa powyższa dokonywana przed 01.01.2008 r. powinna być opodatkowana według tej właśnie stawki”.

W tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, sądów powszechnych, administracyjnych, organów podatkowych oraz Krajowej Izby Odwoławczej (w ramach systemu zamówień publicznych) posługuje się pojęciem świadczenia kompleksowego. Świadczenie kompleksowe w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) odnosi się do sytuacji, w której kilka świadczeń (towarów lub usług) jest tak ściśle powiązanych, że tworzą one jedno, nierozerwalne świadczenie dla celów podatkowych. W takich przypadkach wszystkie elementy składowe traktowane są jako jedna transakcja i opodatkowane według jednej stawki VAT. Pod pojęciem „Nierozdzielności świadczeń” rozumie się świadczenia, które są składnikami świadczenia kompleksowego, są tak ze sobą powiązane, że oddzielne traktowanie każdego z nich byłoby sztuczne i nie oddawałoby rzeczywistego charakteru transakcji.

Wówczas zastosowanie ma jednolita stawka VAT. W takim wypadku całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane jedną stawką VAT, która odpowiada stawce dla głównego świadczenia. Ma to na celu uproszczenie rozliczeń podatkowych i uniknięcie problemów związanych z koniecznością stosowania różnych stawek VAT do różnych elementów tej samej transakcji. Świadczenia kompleksowe odgrywają istotną rolę w praktyce gospodarczej, a ich prawidłowe rozpoznanie ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku od konkretnej umowy zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w ramach świadczenia kompleksowego konieczne jest wskazanie świadczenia wiodącego, ono bowiem będzie wówczas rozstrzygać o sposobie opodatkowania czynności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadaje zasadniczy charakter całości, wtedy trudno mówić o świadczeniu kompleksowym.

(vide: prof. Marek Zagórski „Świadczenie kompleksowe w podatku od towarów i usług" https://isp-modzelewski.pl/serwis/swiadczenie-kompleksowe-w-podatku-od-towarow uslug/)

W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 (opublikowanym w: LEX nr 1125037) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by po pierwsze każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie po drugie trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasad.).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy, wg TSUE, przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. (ibidem)

W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (opubl. w: LEX nr 1109145) uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

„W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy [cyt. za: wyrok w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Legalis.]

Warto w tym miejscu wskazać, że przedmiotem zamówienia jest kompleksowa realizacja obiektu (…) w zakresie:

(a) robót konstrukcyjno-budowlanych (…),

(b) instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych, kanalizacyjnych,

(c) instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych i teletechnicznych,

(d) certyfikowanej jako wyrób medyczny, instalacji gazów medycznych.

(…).

Tym samym przedmiotem przedstawionej w ramach stanu faktycznego realizacji jest kompleksowe wykonanie zintegrowanego obiektu budowlanego (...).

(…)

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika - wnioskodawcy, przedmiot dostawy obejmuje świadczenie kompleksowe opodatkowane jednolita stawką podatku VAT w stawce 8%.

(…)

Do uzupełnienia wniosku dołączono:

(…)

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2025 r. znak 0111-KDSB1-1.440.155.2025.2.WK, Wnioskodawca pismem z dnia 14 maja 2025 r., udzielił m.in. następujących informacji:

(…) oświadcza, że przedmiotowy wniosek odnosi się do jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

(…)

Dla wnioskodawcy wszystkie wymienione we wniosku elementy świadczenia mają charakter nierozdzielny, gdyż żaden z nich nie stanowiłby sam w sobie przedmiotu dostawy lub usługi i gdyby były realizowane rozdzielnie nie przedstawiałyby dla wnioskodawcy wartości gospodarczej. Nie zostały one połączone sztucznie, lecz stanowią nierozdzielne, a więc kompleksowe, świadczenie złożone stanowiące w jego finalnym efekcie dostawę gotowego obiektu (…).

Efektem wszystkich czynności (dostaw, usług i robót budowlanych) (…) jest przekazanie (…) gotowego obiektu (…).

Odpowiadając na szczegółowe pytania zawarte w piśmie z dnia 08.05.2025 r. wnioskodawca wskazuje, co następuje:

1. Jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku, w tym wskazanie czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji wyłącznie usługi budowy budynku (…), czy kilku usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – tj. świadczenia kompleksowego.

Ad. 1. Wnioskodawca modyfikuje swój wniosek i oczekuje klasyfikacji kilku usług i towarów składających się na świadczenie kompleksowe w ramach bryły budynku, tj. oczekuje przyjęcia założenia, że objęte czynnością podatkową roboty budowlane skutkujące wzniesieniem obiektu (…) (obejmującym również trwale związaną z obiektem instalację gazów medycznych oraz instalacje elektryczne i techniczne, ppoż.) stanowią jedno świadczenie opodatkowane, zdaniem wnioskodawcy, stawką 8% VAT.

Co do pozostałych kwestii ujętych w piśmie z dnia 08.05.2025 r., tj.:

a) należy jednoznacznie wskazać czy przedmiotem wniosku jest wyłącznie usługa budowy budynku (…), czy kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy, razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – tj. świadczenie kompleksowe;

b) należy wymienić enumeratywnie wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku – w stosunku do których Wnioskodawca oczekuje wydania WIS (np. czy w zakres przedmiotu wniosku wchodzi wyłącznie budowa budynku, czy też jego budowa wraz z innymi czynnościami – należy wymienić).

Stąd świadczenie będzie podzielone na następujące etapy (w znaczeniu podatkowym):

(…) Wykonanie kompleksowego obiektu (…) wraz z niezbędnymi instalacjami, w tym instalacją gazów medycznych;

(…)

W zakresie instalacji gazów medycznych wnioskodawca wskazuje, co następuje:

(…)

instalacja gazów medycznych będzie wyrobem medycznym, (…) winna spełniać wszystkie wymagania normatywne i odbiorowe jak dla wyrobu medycznego.

(…)

Do uzupełnienia wniosku dołączono m.in.:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową postanowieniem z dnia 11 czerwca 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.155.2025.4.WK, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 11 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2025 r. (data wpływu 14 maja 2025 r.) określił przedmiot wniosku wskazując m.in.: Wnioskodawca modyfikuje swój wniosek i oczekuje klasyfikacji kilku usług i towarów składających się na świadczenie kompleksowe w ramach bryły budynku, tj. oczekuje przyjęcia założenia, że objęte czynnością podatkową roboty budowlane skutkujące wzniesieniem obiektu (…) (obejmującym również trwale związaną z obiektem instalację gazów medycznych oraz instalacje elektryczne i techniczne, ppoż.) stanowią jedno świadczenie opodatkowane, zdaniem wnioskodawcy, stawką 8% VAT.

Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego, wykonywanego w ramach bryły budynku, tj. polegającego na budowie obiektu (…), w tym m.in. instalacją gazów medycznych.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co istotne – jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy – decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego.

Tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (…).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” (…) jakim niewątpliwie jest – uzyskanie gotowego i kompletnego obiektu (…). Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia, które będzie realizowane w ramach inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku (…), tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach.

Ponownie należy zauważyć, że Wnioskodawca doprecyzowując zakres swojego żądania, określił, że oczekuje klasyfikacji kilku usług i towarów składających się na świadczenie kompleksowe w ramach bryły budynku, wskazując przy tym na roboty budowlane skutkujące wzniesieniem budynku, które to obejmują również prace związane z instalacją gazów medycznych, jak i instalacją elektryczną, techniczną i ppoż.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (…).

Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze doprecyzowany przedmiot wniosku, należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2025 r., Wnioskodawca w zakresie instalacji gazów medycznych wyjaśnił, że będzie ona wyrobem medycznym, (…) winna spełniać wszystkie wymagania normatywne i odbiorowe jak dla wyrobu medycznego.

Również, w (…).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że część czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku świadczenia stanowić może z punktu widzenia podatku od towarów i usług jednolitą usługę. Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że wszystkie opisane we wniosku czynności tworzą jedną nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się zatem do czynności polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych należy przytoczyć m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż: dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Powyższą tezę potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10.

W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10 zawarto również uzasadnienie, z którego wynika m.in., że: (…) uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez Spółkę prace budowlane, są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego.

Ponownie, należy podkreślić, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Zatem z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego (kompleksowego).

Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że czynności dotyczące instalacji gazów medycznych nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego wraz z pozostałymi czynnościami dotyczącymi budowy budynku (…). Czynności te mają odrębny charakter zarówno pod względem technicznym, jak i funkcjonalnym. Instalacja gazów medycznych nie jest nieodłącznym elementem budowy budynku, lecz może stanowić samodzielne świadczenie, które może zostać zrealizowane niezależnie od procesu budowlanego.

Budowa budynku (…) obejmuje przede wszystkim prace budowlane, takie jak np.: (…), fundamenty, przyłącza, ściany nadziemia, strop, dach, konstrukcja i pokrycie, podłoża i posadzki, (…), elewacja, instalacja wod.-kan., instalacja c.o., instalacja wentylacji mechanicznej, instalacja elektryczna, instalacja teletechniczna (w tym p.poż). Są to prace o charakterze ogólnobudowlanym, których celem jest wzniesienie budynku (…).

Natomiast instalacja gazów medycznych stanowi wyspecjalizowane zadanie, wymagające spełnienie norm i standardów medycznych. Instalacja gazów medycznych podlega odrębnym kontrolom, a jej odbiór wymaga uzyskania specjalnych atestów i certyfikatów potwierdzających zgodność z normami sanitarnymi i medycznymi. Jak Wnioskodawca sam wskazał w uzupełnieniu wniosku – instalacja gazów medycznych będzie wyrobem medycznym oraz będzie spełniała wszystkie wymagania normatywne i odbiorowe dla wyrobu medycznego.

Ponadto, jak wynika z (…).

Z powyższego wynika również, że instalacje gazów medycznych podlegają zatem innym regulacjom prawnym, które nie pokrywają się z regulacjami dotyczącymi budowy budynków.

Instalacja gazów medycznych ma zatem całkowicie odmienny cel niż budowa budynku. Wykonanie takiej instalacji służy zapewnieniu dostępu do gazów (…), takich jak np. tlen i jest to usługa stricte związana z działalnością medyczną, a nie z procesem budowlanym.

Ponadto, instalacja gazów medycznych nie stanowi elementu ogólnej infrastruktury budynku, lecz jest dedykowana do celów medycznych i stanowi wyposażenie techniczne niezbędne do realizacji określonych procedur leczniczych.

Wyjaśnić należy, że instalacja gazów medycznych nie przyczynia się zatem do lepszego wykonania świadczenia jakim jest budowa budynku, bowiem budynek ten może zostać wzniesiony bez wykonania ww. instalacji. Powyższe oznacza, że brak wykonania instalacji gazów medycznych nie wpłynie na możliwość realizacji budowy opisanego obiektu (…), a instalacja ta może zostać wykonana odrębnie, bez uszczerbku dla pozostałych czynności o charakterze ogólnobudowlanym. A zatem, należy stwierdzić, że poszczególne elementy opisanego przez Wnioskodawcę świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, gdyż korzystanie z nich nie jest wzajemnie konieczne.

Nie można zatem uznać, że czynności dotyczące instalacji gazów medycznych są nierozerwalnie związane z budową budynku.

Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie, jak wskazał to Wnioskodawca.

Stanowisko Organu, potwierdzają m.in. zacytowane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10.

Ponadto, w odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, iż: (…), należy zwrócić uwagę, że Rzecznik Generalna zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń: Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11) (pkt 19 opinii, pogrubienia tut. Organu).

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że nawet jeżeli Wnioskodawca będzie zawierał jedną umowę (…), to fakt ten nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia (…) mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie czynnościami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

(…), jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS jak i jego uzupełnieniach czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

(…) Wnioskodawca (…) oczekuje wydania WIS dla czynności polegających m.in. na budowie budynku wraz z wykonaniem instalacji gazów medycznych, które w Jego ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie kompleksowe. Natomiast, czynności te – jak zostało udowodnione powyżej stanowią odrębne i niezależne od siebie świadczenia, które winny zostać opodatkowane według właściwej dla nich stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest wydanie jednej Wiążącej informacji stawkowej.

Ponadto, raz jeszcze należy wskazać, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (…).

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług (…), to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).