Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.168.2025.3.ND

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 kwietnia 2025 r. (data wpływu 16 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.) oraz 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 23 czerwca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie, transport oraz montaż zabudowy kuchennej

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu, transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej. Zabudowa będzie trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany, podłoga, sufit), bowiem elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla. Demontaż zabudowy pozostawiłby ślady zarówno na suficie i ścianach, jak również uszkodzenia mechaniczne elementów samej zabudowy. Elementem dominującym w świadczonej usłudze jest montaż zabudowy kuchennej, natomiast pozostałe elementy składające się na świadczenie, mają charakter pomocniczy, jednakże niezbędny do jego pełnej realizacji.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 27 maja 2025 r. i 23 czerwca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu i montażu mebli (...).

Za każdym razem przed realizacją usługi wnioskodawca udaje się do mieszkania/domu klienta na tzw. inwentaryzację wnętrz, gdzie wykonywane są (...).

Przedmiotowy wniosek ma na celu ustalenie klasyfikacji świadczenia kompleksowego w postaci zaprojektowania, pomiaru, wykonania (produkcji) oraz dostawy zabudowy kuchennej. Przez zabudowę kuchenną Wnioskodawca rozumie szafki górne wiszące, szafki dolne oraz wysokie, zabudowę pod piekarnik czy lodówkę.

Meble te Wnioskodawca każdorazowo wykonuje na podstawie indywidualnego projektu sporządzonego w uzgodnieniu z klientem. Jak już wspomniano, kolejnym etapem zamówienia jest pomiar na miejscu wykonania zabudowy meblowej w celu wykonania dokładnych pomiarów pomieszczeń z uwzględnieniem położenia instalacji elektrycznych, wod-kan oraz ustalenie dokładnych materiałów użytych do wykonania zamówienia (np. płyta meblowa laminowana o określonej grubości). Na podstawie tak pobranych wymiarów wnioskodawca przygotowuje dla danego klienta szczegółowy projekt zabudowy kuchennej.

W następnym kroku, po zaakceptowaniu przez klienta projektu, wnioskodawca sporządza listę potrzebnych akcesoriów meblowych, elementów oraz określa ilość potrzebnego do wykonania usługi materiału. Po wycięciu określonych rozmiarowo elementów potrzebnych do wykonania zmówionej zabudowy, wnioskodawca – jeśli jest to możliwe – częściowo skręca przygotowane korpusy jeszcze w stolarni, a w zakresie tych elementów, które muszą być skręcone na miejscu montażu, transportuje je do mieszkania/domu jednorodzinnego klienta – gdzie wszystkie elementy są razem skręcane, łączone tak, aby stanowiły całą zabudowę meblową. Zabudowa przygotowywana jest oczywiście z odpowiednimi otworami pod istniejącą instalację elektryczną czy wod-kan.

Montaż zabudowy polega na wywierceniu otworów na kołki montażowe celem zamontowania szyny montażowej, następnie powieszeniu, skręceniu ze sobą oraz wyregulowaniu korpusów meblowych. Wszystkie skrzynki meblowe są ze sobą skręcane. Następnym etapem jest położenie blatu kuchennego klejonego i przykręcenie/przyklejenie go do szafek dolnych. Kolejnym etapem jest uzupełnienie wszelkich szczelin między zabudową kuchenną, a ścianami oraz sufitem akrylem oraz silikonem.

Jeśli chodzi o szafki kuchenne wiszące Wnioskodawca wskazuje, że są mocowane bezpośrednio do ścian. Posiadają wewnętrzne wycięcia dopasowane do istniejącej wentylacji okapu (w środku szafek są wycięcia, dzięki którym rozprowadzona jest wentylacja dla okapu – przebiega kanał wentylacyjny). Szafki wiszące są, jak już wspomniano, skręcone ze sobą. Szafki posiadają często oświetlenie LED, które jest „rozprowadzone” ściśle pod istniejącą w danym pomieszczeniu instalację elektryczną. Wysokość tych szafek jest ustalana indywidualnie z Klientem, w zależności od wysokości pomieszczenia oraz od wysokości położenia płytek ściennych (szafki pasują idealnie od płytek do sufitu).

W przypadku szafek dolnych, stojących Wnioskodawca wyjaśnia, że wysokość tych szafek jest ustalana indywidualnie w zależności od potrzeb Klienta oraz od wysokości okna kuchennego (które jest wielokrotnie na różnych wysokościach). Często także głębokość szafek dolnych jest różna (uzależniona od występów ściennych w danym pomieszczeniu). Szafki są na stałe osadzone w ścianach (bardzo często leżą na nich ciężkie blaty i szafki muszą zachować swoją stabilność). Dodatkowo w szafkach występują wycięcia stolarskie na instalacje wodne, kanalizacyjne i elektryczne (w różnych miejscach w zależności od danego wnętrza).

Jeśli chodzi o pełne zabudowy kuchenne Wnioskodawca projektuje i montuje obok szafek wiszących i dolnych także tzw. wysokie zabudowy (słupki, zabudowy lodówek, piekarników, mikrofali). Szafki w wysokiej zabudowie są ściśle dopasowane do wybranych sprzętów AGD oraz do wysokości pomieszczeń. Wysoka zabudowa jest stabilizowana przez wieńce górne do sufitów oraz do ścian tylnych oraz bocznych. Głębokość tych elementów zawsze jest dopasowana do głębokości wnęk w pomieszczeniu i zawsze jest różna.

Tak przygotowane zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają bowiem zakres konstrukcyjny mebla. Wykonanych i zamontowanych w ten sposób mebli nie można przesunąć ze względu na ich trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany, podłoga, sufit). Demontaż takiej zabudowy pozostawiłby ślady na suficie oraz ścianach. Wnioskodawca wskazuje także, że nie ma możliwości zamontowania tak wykonanej zabudowy kuchennej w innym miejscu z uwagi na to, że zabudowa jest wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami konkretnego pomieszczenia, a także znajdującymi się tam instalacjami.

Przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, albowiem polega na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu (produkcji), transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w jakimś niepełnym zakresie. Klient zamawiając zabudowę kuchenną oczekuje od Wnioskodawcy usługi kompleksowej z montażem oraz odpowiednim zabezpieczeniem zabudowy, tak aby wykonana zabudowa mogła służyć jak najdłużej.

Na wynagrodzenie Wnioskodawcy, za tak wykonaną usługę, składa się koszt potrzebnych do wykonania zabudowy materiałów oraz dodatkowych elementów wykończenia, a także pomiar, obróbka, transport na miejsce oraz montaż zabudowy, a także sam projekt. O kompleksowości usługi świadczy fakt, że klienci nie tylko dokonują zakupu mebli, ale przede wszystkim dokonują zakupu indywidualnego projektu zabudowy przewidującego odpowiednie rozmiary pomieszczenia, położenie wykonanych wcześniej instalacji, czy nawet modelu konkretnej lodówki, piekarnika, a także ostatecznie montażu dostosowanego do ich indywidualnych potrzeb.

Podsumowując wskazać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu (produkcji), transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest stworzenie trwałej zabudowy kuchennej – pod wybrane wcześniej przez klienta sprzęty AGD. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno, tylko jednego złożonego świadczenia. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w niepełnym zakresie. Klient zamawiając zabudowę kuchenną oczekuje usługi kompleksowej z montażem oraz odpowiednim zabezpieczeniem zabudowy. Przedmiotowe świadczenie prowadzi zatem do realizacji określonego celu, jakim jest stworzenie trwałej zabudowy kuchennej na ściśle określone zamówienie klienta, z uwzględnieniem jego wymagań. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi wykonania trwałej zabudowy kuchennej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że wszelkie czynności dokonywane przez niego w ramach takiej usługi są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia także, że wykonywane przez niego zabudowy kuchenne są wykonywane w budynkach [winno być: w lokalach] mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m², sklasyfikowanych w PKOB 1122 lub w domach/budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca ma pełną świadomość, że w przypadku wykonania usługi w mieszkaniu lub domu jednorodzinnym, których powierzchnia użytkowa przekracza wskazane powyżej limity, niższą stawkę podatku VAT należałoby stosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przedmiotowy wniosek dotyczy zatem generalnie wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie wykonania zabudowy kuchennej, a zgodnych z powyższym opisem, a nie konkretnego lokalu, dla którego Wnioskodawca mógłby podać numer księgi wieczystej, przy czym usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oczekuje zatem, że wydana WIS będzie miała zastosowanie do wszystkich zawieranych przeze niego umów, które będą zgodne z opisanym powyżej świadczeniem.

W piśmie z dnia 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 maja 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.168.2025.1.ND, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Na pytanie: Doprecyzować opis konkretnej zabudowy meblowej będącej przedmiotem wniosku poprzez wskazanie:

a) z jakich materiałów będzie wykonana,

b) z jakich elementów będzie się składać,

c) szczegółowego sposobu montażu zabudowy (z uwzględnieniem materiałów/narzędzi używanych przez Wnioskodawcę w celu zamontowania ww. zabudowy).

Wskazano:

a) Konstrukcja mebli kuchennych składa się z elementów wykonanych z (…). Fronty szaf wykonane są z takich samych płyt (…), lub płyt (…) lub płyt (…). Plecy szafek wykonane są z płyt (…). Meble ustawiane są na regulowanych nóżkach (…). Szafki wyposażone są w systemy jezdne/szuflady. Drzwi otwierane klasycznie otwierane są za pomocą uchwytów. Drzwi osadzone są na zawiasach meblowych.

b) Szafki stojące, szafki wiszące, słupki wysokie, (…)

c) Montaż (…) bezpośrednio do ścian i sufitów. Narzędzia – (…).

(…)

Ponadto w piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 23 czerwca 2025 r.) doprecyzowano odpowiedź na powyższe pytanie wskazując:

a) fronty zabudowy kuchennej wykonane są z płyt (…).

c) W miejscu przeznaczonym na zabudowę kuchenną należy wcześniej przygotować w ścianie (...). Do tego wypustu Wnioskodawca montuje (…) oświetlenie LED (…), będące częścią zabudowy kuchennej. (…)

Na pytanie: Wskazanie, czy Wnioskodawca w ramach realizacji niniejszego przedmiotu wniosku dostarcza również sprzęt AGD.

Wskazano: Nie, Wnioskodawca nie dostarcza sprzętu AGD w ramach niniejszego przedmiotu wniosku.

Na pytanie: Wskazać dodatkowe informacje w odniesieniu do doprecyzowanego (w odpowiedzi na pytanie nr 1) świadczenia kompleksowego poprzez:

a) wskazanie, co zdaniem Wnioskodawcy, jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący.

b) wskazanie, które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego.

c) doprecyzowanie, w jaki sposób towary i/lub usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego.

d) doprecyzowanie jakie konkretnie uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu spowoduje demontaż zabudowy meblowej.

e) określenie czy po demontażu zabudowa może pełnić funkcjonalną rolę mebla.

f) wskazanie jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartość dostarczanych towarów) w odniesieniu do całości świadczenia.

g) określenie czy za wykonywanie świadczenia ustalona jest jedna cena, tj. obejmująca wszystkie jego elementy (zarówno usługi, jak i towary).

Wskazano:

a) i b) W ramach przedmiotowych czynności wszystkie etapy są elementami dominującymi, ponieważ są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą spójną, uzupełniającą się całość.

b) Ww.

c) Zabudowa meblowa kuchenna jest głównym elementem usługi i docelowym produktem, który klient zamawia i który ma być produktem końcowym.

d) Uszkodzenia ścian, sufitu, podłogi, instalacji wodno-kanalizacyjnej lub elektrycznej.

e) Po demontażu zabudowa posiada uszkodzenia mechaniczne (…)

f) Towarem dostarczanym jest zabudowa kuchenna, która stanowi produkt końcowy usługi.

g) Tak – jedna wartość.

Na pytanie: Jednoznaczne określenie miejsca wykonywania świadczenia będącego przedmiotem wniosku. (…) należy jednoznacznie wskazać, czy przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w:

a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym,

czy

b) lokalu mieszkalnym.

Wskazano: W lokalu mieszkalnym do 150 m².

Na pytanie: Wskazanie informacji dotyczących konkretnego miejsca, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

(…) jeżeli przedmiot wniosku wykonywany będzie w lokalu mieszkalnym, to należy wskazać jeden konkretny lokal poprzez:

a) wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej lokalu, w którym wykonywany będzie przedmiot wniosku, wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni,

b) jednoznaczne potwierdzenie, że lokal w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), poprzez przedłożenie:

- zaświadczenia wydanego przez Starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzającego, że lokal, stanowi lokal mieszkalny;

- lub wypisu z kartoteki lokali,

- lub wskazanie numeru księgi wieczystej, z której będzie wynikała samodzielność lokalu.

Wskazano: Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi.

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2025 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku);

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w prawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu, transporcie oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej. Wszystkie elementy świadczenia, tj. zarówno usługi, jak i towary, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną sprzedawaną całość, a rozdzielanie ich na poszczególne świadczenia nie ma sensu z ekonomicznego punktu widzenia.

Ponadto Wnioskodawca nie oferuje przedmiotowego świadczenia w niepełnym zakresie. Klientowi nabywającemu niniejsze świadczenie zależy na otrzymaniu gotowej zabudowy kuchennej, a więc na produkcie finalnym, który powstaje w efekcie wykonania szeregu powiązanych ze sobą czynności.

Na wynagrodzenie Wnioskodawcy, za wykonaną usługę, składa się koszt potrzebnych do wykonania zabudowy materiałów oraz dodatkowych elementów wykończenia, a także pomiar, obróbka, transport na miejsce oraz montaż zabudowy, a także sam projekt.

W związku z powyższym, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym będzie montaż zabudowy kuchennej, natomiast pozostałe elementy składające się na świadczenie będą miały charakter pomocniczy, jednakże niezbędny do jego pełnej realizacji.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji tut. Organ dokona klasyfikacji usługi montażu zabudowy meblowej kuchennej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ.

Pod pozycją PKWiU 43.32.10.0 sklasyfikowane zostały Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

grupowanie to obejmuje także:

- roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Zatem modernizacja ma prowadzić do unowocześnienia obiektu, podniesienia jego standardu, czyli poprzez montaż z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego winno dojść do podniesienia jego standardu – unowocześnienia obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że montaż elementów zabudowy będzie wykonywany w sposób (…), bezpośrednio do ścian i sufitów. Natomiast narzędziami wykorzystywanymi podczas montażu będą (…). Zabudowa będzie trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany, podłoga, sufit), bowiem elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla. Wykonanych i zamontowanych w ten sposób mebli nie można przesunąć ze względu na ich trwale połączenie. Ponadto demontaż zabudowy pozostawiłby nie tylko uszkodzenia mechaniczne elementów samej zabudowy, ale przede wszystkim ślady na elementach konstrukcyjnych (suficie i ścianach).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w wyniku usługi (świadczenia kompleksowego), która stanowi przedmiot wniosku, nastąpi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego, czyli jego modernizacja.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek bądź jego część, w którym przedmiot wniosku będzie realizowany jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu, transporcie i montażu zabudowy kuchennej. Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane, według wskazania Wnioskodawcy, w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 150 m².

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące lokalu i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, czy lokal spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. czy stanowi lokal mieszkalny.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 i 1a ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa – ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskującego, – że w Jego ocenie – lokal, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz w art. 41 ust. 12a ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że (…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1352/16, wskazano: (…) dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), treść zaświadczenia wydanego przez starostę, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny).

Zdaniem Sądu przedstawionym również w tym wyroku: Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji, czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak informacji o konkretnym lokalu, jak również dokumentów, tj. zaświadczenia wydanego przez Starostę potwierdzającego, że lokal, stanowi lokal mieszkalny i/lub wypisu z kartoteki lokali, bądź wskazania numeru księgi wieczystej, z której będzie wynikała samodzielność lokalu).

Uwzględniając powyższe, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE i nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).