WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 19 maja 2026 r. (data wpływu 19 maja 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 czerwca 2026 r. (data wpływu 22 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – Dostawa i montaż naziemnego systemu retencji wody deszczowej
Opis usługi:
Świadczenie polegające na modernizacji i rozbudowie istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych poprzez wykonanie dostawy i montażu (...) oraz uruchomienie kompletnego systemu umożliwiającego wykorzystanie zgromadzonej wody deszczowej do potrzeb gospodarstwa domowego.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43
Stawka podatku:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
W dniu 19 maja 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 22 czerwca 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):
Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę polegającą na dostawie i montażu instalacji mikroretencyjnej przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym objętym społecznym programem mieszkaniowym.
W ramach jednej inwestycji wykonywane są: dostawa i montaż (...), podłączenie (...) uruchomienie kompletnego systemu umożliwiającego wykorzystanie zgromadzonej wody deszczowej do potrzeb gospodarstwa domowego.
Instalacja wykonywana jest wyłącznie na potrzeby prywatnego gospodarstwa domowego. Nie jest związana z działalnością gospodarczą ani rolniczą.
(...)
Przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa wykonania funkcjonalnej instalacji mikroretencyjnej, a nie sama dostawa towarów.
Czy opisana kompleksowa usługa dostawy i montażu instalacji mikroretencyjnej przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%?
Zdaniem Wnioskodawcy opisana usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.
Usługa ma charakter kompleksowy. Klient nabywa działający system retencji i wykorzystania wód opadowych związany funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym. Dostawa (...) ma charakter pomocniczy wobec usługi głównej, jaką jest wykonanie kompletnej instalacji. Instalacja pozostaje bezpośrednio związana z budynkiem mieszkalnym, ponieważ:
• odbiera wodę opadową z dachu budynku,
• jest podłączona do systemu rynnowego,
• służy obsłudze i eksploatacji nieruchomości mieszkalnej,
• zwiększa funkcjonalność i standard użytkowy budynku.
Wykonanie instalacji stanowi modernizację infrastruktury technicznej budynku mieszkalnego poprzez unowocześnienie sposobu gospodarowania wodami opadowymi i poprawę funkcjonalności nieruchomości. Instalacja służy wyłącznie celom mieszkaniowym osób fizycznych i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej ani rolniczej.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się do modernizacji obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.
W ocenie Wnioskodawcy wykonanie opisanej instalacji spełnia przesłanki modernizacji budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji całość świadczenia powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%.
W dniu 22 czerwca 2026 r. w odpowiedzi na wezwanie o sygn. 0111-KDSB1-1.440.187.2026.1.GB, Wnioskodawca wskazał:
(…)
W ramach kompleksowej modernizacji i rozbudowy istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego Wnioskodawca dostarcza następujące towary (stanowiące integralną, nierozłączną część jednego świadczenia kompleksowego):
(...)
Wszystkie wymienione towary są dostarczane wyłącznie jako nierozłączna część jednego kompleksowego świadczenia, którego głównym przedmiotem jest modernizacja instalacji odprowadzania i zagospodarowania wód opadowych pochodzących z dachu budynku Zamawiającego. Nie są one oferowane ani sprzedawane oddzielnie.
(…)
Opis wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotu wniosku (bez stosowania alternatyw i otwartych katalogów) wraz ze szczegółowym opisem sposobu montażu instalacji:
Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa modernizacji i rozbudowy istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego poprzez montaż naziemnego systemu retencji wody deszczowej.
Po przyjeździe ekipy na miejsce inwestycji wykonywane są następujące czynności w podanej kolejności:
(...)
Sposób montażu instalacji:
Usługa polega na integracji zbiornika naziemnego z istniejącą instalacją rynnową budynku. Montaż (...) oraz podłączenie (...) stanowi rozbudowę i modernizację systemu odprowadzania wód opadowych z bryły budynku. Całość tworzy spójny system retencji i zagospodarowania wody deszczowej pochodzącej z dachu obiektu budowlanego.
(…) towary i usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w efekcie gospodarczym tworzą jedną obiektywną całość sprzedawaną nierozłącznie.
Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa modernizacja i rozbudowa istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego. Usługa ta polega na integracji naziemnego systemu retencji wody deszczowej z istniejącą instalacją rynnową budynku. Poszczególne elementy (...) nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego i nie są oferowane ani sprzedawane oddzielnie. Stanowią one nierozerwalną całość, której celem jest umożliwienie efektywnego zagospodarowania wód opadowych spływających z dachu budynku.
(...)
W efekcie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, w którym świadczeniem głównym jest modernizacja/rozbudowa instalacji odprowadzania wód opadowych (związana z obiektem budowlanym), a wszystkie pozostałe czynności i towary mają charakter pomocniczy. Z tego względu cała usługa powinna być opodatkowana jedną stawką VAT – preferencyjną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy (usługi związane z odprowadzaniem wód opadowych).
(…) poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji jednego, określonego celu.
Cel realizowany przez usługę:
Modernizacja i rozbudowa istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego poprzez stworzenie zintegrowanego systemu retencji i zagospodarowania wody deszczowej pochodzącej z dachu obiektu budowlanego.
Szczegółowe wyjaśnienie:
Wszystkie wykonywane czynności (...) są podporządkowane jednemu celowi – poprawie funkcjonowania instalacji deszczowej budynku. Celem jest nie tylko retencjonowanie wody, ale przede wszystkim rozbudowa i unowocześnienie systemu odprowadzania wód opadowych z bryły budynku, co pozwala na ich efektywne wykorzystanie (m.in. do podlewania ogrodu) zamiast odprowadzania do kanalizacji lub na teren sąsiadów.
Oczekiwania Zleceniodawcy (klienta) w odniesieniu do świadczenia kompleksowego:
Klient oczekuje kompleksowego rozwiązania, które w sposób trwały i funkcjonalny zostanie zintegrowane z istniejącą instalacją rynnową budynku. Oczekuje on, że po realizacji usługi:
- woda deszczowa spływająca z dachu budynku będzie efektywnie zbierana, filtrowana i retencjonowana,
- system będzie w pełni zautomatyzowany (...),
- całość będzie stanowiła jedną, spójną instalację służącą zagospodarowaniu wód opadowych z obiektu budowlanego,
- usługa będzie traktowana jako modernizacja infrastruktury wodnej budynku (a nie jako dostawa luźnego sprzętu ogrodowego).
Klient nie jest zainteresowany zakupem poszczególnych elementów oddzielnie – oczekuje jednego, kompletnego efektu gospodarczego w postaci zmodernizowanej instalacji odprowadzania i wykorzystywania wód opadowych z budynku mieszkalnego.
W konsekwencji całe świadczenie stanowi jedno kompleksowe świadczenie główne związane z modernizacją instalacji odprowadzania wód opadowych z obiektu budowlanego, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
(…)
Z punktu widzenia nabywcy (zleceniodawcy) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnie kilku poszczególnych składowych.
Klient nabywa jedno kompleksowe świadczenie polegające na modernizacji i rozbudowie istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego. Nie jest zainteresowany zakupem poszczególnych elementów (...) jako oddzielnych towarów lub usług.
Uzasadnienie z perspektywy nabywcy:
- Klient poszukuje gotowego, w pełni funkcjonalnego rozwiązania, które zostanie zintegrowane z istniejącą instalacją rynnową budynku i pozwoli na efektywne zagospodarowanie wód opadowych spływających z dachu obiektu budowlanego.
- Oddzielne nabycie (...) byłoby dla niego bezużyteczne – nie osiągnąłby zamierzonego efektu gospodarczego, jakim jest zmodernizowana instalacja retencji i odprowadzania wód opadowych.
- Klient oczekuje jednego, spójnego efektu końcowego: systemu, w którym woda z dachu budynku jest filtrowana, retencjonowana i automatycznie wykorzystywana (np. do podlewania), co stanowi rozbudowę infrastruktury wodnej budynku.
- Wszystkie elementy są oferowane i sprzedawane wyłącznie jako jedna nierozłączna całość – nie ma możliwości nabycia ich oddzielnie w ramach tej usługi.
W efekcie z ekonomicznego punktu widzenia nabywcy mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem kompleksowym, którego głównym przedmiotem jest modernizacja instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego. Dlatego całe świadczenie powinno być opodatkowane jedną stawką preferencyjną 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
(…) wszystkie wymienione we wniosku czynności oraz towary są niezbędne do realizacji celu świadczenia.
Cel świadczenia to kompleksowa modernizacja i rozbudowa istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego poprzez stworzenie zintegrowanego systemu retencji i zagospodarowania wody deszczowej spływającej z dachu obiektu budowlanego.
Szczegółowy opis zależności i niezbędności poszczególnych elementów:
(...)
Wszystkie wymienione towary i czynności pozostają ze sobą w ścisłej zależności funkcjonalnej i technicznej. Usunięcie któregokolwiek z nich powoduje, że cały system traci swoją funkcjonalność i nie realizuje celu, jakim jest modernizacja instalacji odprowadzania wód opadowych z bryły budynku. Poszczególne elementy nie mogą być traktowane jako niezależne, ponieważ ich wzajemne powiązanie tworzy jeden spójny, zintegrowany układ służący zagospodarowaniu wód opadowych pochodzących z obiektu budowlanego.
W konsekwencji całe świadczenie stanowi jedno kompleksowe świadczenie główne związane z modernizacją instalacji odprowadzania i zagospodarowania wód opadowych z budynku mieszkalnego, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.
(…)
Każda z usług i towarów wchodzących w skład świadczenia przyczynia się do efektywniejszego i lepszego wykonania świadczenia głównego, którym jest modernizacja i rozbudowa istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego.
Element główny świadczenia:
Modernizacja instalacji odprowadzania wód opadowych z bryły budynku poprzez stworzenie zintegrowanego, efektywnego systemu retencji i zagospodarowania wody deszczowej spływającej z dachu obiektu budowlanego.
Szczegółowy wkład poszczególnych elementów:
(...)
W konsekwencji całe świadczenie stanowi jedno kompleksowe świadczenie główne związane z modernizacją instalacji odprowadzania i zagospodarowania wód opadowych z obiektu budowlanego mieszkalnego, co uzasadnia opodatkowanie preferencyjną stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
(…)
Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia jest skalkulowane jako jedna, kompleksowa cena ryczałtowa (lump sum), która obejmuje całe świadczenie.
Cena (...) stanowi jednolite, nierozłączne wynagrodzenie za jedno kompleksowe świadczenie i obejmuje wszystkie towary i wszystkie czynności niezbędne do realizacji celu umowy, tj. modernizacji i rozbudowy istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego.
Szczegóły kalkulacji wynagrodzenia:
(...)
Klient płaci jedną kwotę za gotowe, w pełni działające, zmodernizowane rozwiązanie – zintegrowany system retencji i zagospodarowania wód opadowych pochodzących z dachu budynku. Oddzielne rozliczanie poszczególnych elementów nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego ani technicznego, ponieważ stanowią one jedną całość służącą modernizacji instalacji odprowadzania wód opadowych z obiektu budowlanego.
W związku z powyższym całe wynagrodzenie dotyczy jednego kompleksowego świadczenia, którego głównym przedmiotem jest modernizacja instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego. Z tego względu całość powinna być opodatkowana preferencyjną stawką 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
(…)
Wartość poszczególnych elementów świadczenia oraz wartość dostarczonych towarów w stosunku do całości świadczenia:
Całe wynagrodzenie ma charakter jednolitej ceny ryczałtowej za jedno kompleksowe świadczenie i nie jest dzielone na poszczególne elementy. Niemniej, szacunkowo wartość dostarczonych towarów (materiałów i urządzeń) stanowi znaczną mniejszość w stosunku do wartości całego świadczenia, natomiast dominującą część wartości stanowi usługa montażu, integracji i modernizacji instalacji.
Szczegółowe ukształtowanie wartości:
- Wartość towarów (...)
- Wartość usług (...)
Należy jednak podkreślić, że podział ten ma wyłącznie charakter szacunkowy i pomocniczy. Z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego nie ma on znaczenia, ponieważ towary nie są sprzedawane oddzielnie i nie mają samodzielnej wartości użytkowej dla klienta. Ich wartość realizuje się wyłącznie w ramach zintegrowanego, zmodernizowanego systemu odprowadzania wód opadowych z budynku.
Głównym przedmiotem świadczenia (element dominujący pod względem celu gospodarczego) jest usługa modernizacji i rozbudowy istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z bryły budynku mieszkalnego. Dostarczone towary pełnią rolę pomocniczą – są niezbędne do wykonania modernizacji, ale ich wartość służy wyłącznie realizacji tego celu. Bez kompleksowego montażu i integracji z instalacją rynnową budynku towary te nie spełniałyby oczekiwań klienta.
W związku z powyższym, nawet przy znaczącej wartości towarów, całe świadczenie zachowuje charakter jednego kompleksowego świadczenia usługowego, którego głównym przedmiotem jest modernizacja instalacji związanej z obiektem budowlanym. Dlatego całość powinna być opodatkowana preferencyjną stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
Do uzupełnienia dołączono:
(...)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 lipca 2026 r. nr 0111-KDSB1-1.440.187.2026.2.GB tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).
Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy i montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej, na które składa się - dostawa: (...) – oraz usługa dotycząca montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej, tj. (...) - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Wszystkie towary są dostarczane wyłącznie jako nierozłączna część jednego kompleksowego świadczenia oraz nie są one oferowane, ani sprzedawane oddzielnie. Stanowią nierozerwalną całość wraz z usługą montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej. Celem świadczenia jest modernizacja i rozbudowa istniejącej instalacji odprowadzania wód opadowych z budynku mieszkalnego poprzez stworzenie zintegrowanego systemu retencji i zagospodarowania wody deszczowej spływającej z dachu obiektu budowlanego. Każda z usług i towarów wchodzących w skład świadczenia przyczynia się do efektywniejszego i lepszego wykonania świadczenia głównego, tj. montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej.
Wszystkie czynności, z których składa się transakcja, są niezbędne i ściśle ze sobą związane.
Cena za wykonanie świadczenia jest skalkulowana jako jedna, kompleksowa cena ryczałtowa (lump sum), która obejmuje całe świadczenie i stanowi jednolite, nierozłączne wynagrodzenie za jedno kompleksowe świadczenie, czyli wszystkie towary i wszystkie czynności niezbędne do realizacji celu umowy.
W przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest usługa polegająca na montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej. Natomiast pozostałe czynności obejmujące dostawę towarów, stanowią elementy pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie wykonanie prawidłowo działającego naziemnego systemu retencji wody deszczowej.
Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie usługa montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (dostawa towarów) są elementami pomocniczymi.
Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi montażu naziemnego systemu retencji wody deszczowej (elementu dominującego).
Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).
Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.
Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.
W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który
obejmuje:
„- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań,wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.
Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.
Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.
Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.”
W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 „ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH”.
Z kolei pod kategorią PKWiU 43.22.1 „ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, ODWADNIAJĄCYCH, CIEPLNYCH, WENTYLACYJNYCH I KLIMATYZACYJNYCH” mieści się pozycja 43.22.11.0, w której sklasyfikowane zostały „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pozycja ta obejmuje:
„- roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,
- roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),
- roboty związane z instalowaniem wodomierzy,
- roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.
Grupowanie to nie obejmuje:
- robót związanych z instalowaniem urządzeń do ogrzewania pomieszczeń, włącznie z systemem rurowym, sklasyfikowanych w 43.22.12.0. ”
Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 , art. 110 , art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4 , wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 , art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Z kolei art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,
– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.
Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,
2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą sklasyfikowaną w PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, realizowaną poza bryłą budynku.
Podkreślić należy, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma nie tylko charakter wykonywanych robót, lecz również miejsce ich realizacji. W sytuacji, gdy czynności wykonywane są poza bryłą budynku, nie mogą być uznane za związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym, co wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki. Powyższe stanowisko Organu koreluje z aktualną linią orzeczniczą, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.
W konsekwencji, przedmiotowa usługa nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 14 ust. 12 ustawy i nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.
Ponadto, w związku ze wskazaniem Wnioskodawcy, że: „(…) Z tego względu cała usługa powinna być opodatkowana jedną stawką VAT – preferencyjną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy (usługi związane z odprowadzaniem wód opadowych)”, należy wskazać, że w obecnym stanie prawnym, w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% nie zawarto pozycji nr 142.
Niemniej jednak należy nadmienić, że wykonując przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe), Wnioskodawca wykonuje usługę klasyfikowaną jako „Roboty budowlane specjalistyczne”, która nie posiada charakteru usług klasyfikowanych do ex 37 jako „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE” nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).