Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.191.2025.5.JJ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 maja 2025 r. (data wpływu 12 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 maja 2025 r. (data wpływu 30 maja 2025 r.) i 10 czerwca 2025 r. (data wpływu 10 czerwca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła

Opis usługi: (…) realizuje kompleksowe świadczenie, którego celem jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła, przeznaczonego do zapewnienia ogrzewania budynku mieszkalnego oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej dla jego mieszkańców. Na poczet świadczenia składają się takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond. W ramach świadczenia (…) dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła. W ramach świadczonej usługi (…) nie dokonuje dostawy pompy ciepła ani podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła oraz nie wprowadza rurociągu do budynku na stałe podłączonego z dolnym źródłem, do którego podłącza się instalator z urządzeniami. Wszystkie powyższe działania stanowią nierozerwalny element świadczenia o charakterze kompleksowym. Towary i usługi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość, której nie można podzielić bez utraty sensu i celu wykonania. Dominującym składnikiem świadczenia jest wykonanie specjalistycznej usługi obejmującej prace odwiertowe, instalacyjne. Sama dostawa materiałów, bez realizacji całości prac, nie spełniałaby założonego celu – tj. przygotowania dolnego źródła ciepła gotowego do przyłączenia pompy ciepła przez kolejnego wykonawcę. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi zostało ustalone jako kwota ryczałtowa obejmująca całość prac – zarówno wykonanie odwiertów i montażu instalacji, jak i dostawę niezbędnych materiałów. Cena końcowa nie jest rozbijana na oddzielne pozycje za towary i usługi, ponieważ Wnioskodawczyni oferuje świadczenie w formule kompleksowej – jako jednolitą usługę

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2025 r. i 10 czerwca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Proszę o wiążącą interpretację jaka stawka VAT powinna być zastosowana w przypadku wykonania kompletnego dolnego źródła pompy ciepła do budynku mieszkalnego dla osoby fizycznej.

(…)

a) dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła.

Na poczet świadczenia składają się między innymi takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond. Wszystkie powyższe czynności (…) wykonuje we własnym zakresie. W ramach świadczenia (…) dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła, w tym między innymi zakupuje rury, złączki i sondy. W ramach świadczonej usługi (…) nie dokonuje dostawy pompy ciepła ani podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła – dalej usługa nr 1;

b) dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła.

Na poczet świadczenia składają się między innymi takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond. Wszystkie powyższe czynności (…) wykonuje we własnym zakresie. W ramach świadczenia (…) dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła, w tym między innymi zakupuje rury, złączki i sondy. W ramach świadczonej usługi (…) nie dokonuje dostawy pompy ciepła ani podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, jednak wprowadza rurociąg na stałe podłączony z dolnym źródłem, do którego podłącza się instalator z urządzeniami – usługa nr 2.

Wszelkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła (…) nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie wnioskodawcy ma charakter kompleksowy. Na podstawie informacji uzyskanych od klienta – dotyczących planowanej mocy pompy ciepła instalowanej w obiekcie oraz powierzchni użytkowej budynku przeznaczonej do ogrzewania przy jej użyciu – jak również w oparciu o analizę urobku z odwiertu (pozwalającego określić strukturę gruntu w przekroju), (…) dokonuje doboru odpowiednich parametrów dolnego źródła, tj. liczby sond oraz głębokości odwiertów.

Zdaniem (…), realizowana przez nią usługa mieści się w zakresie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (…) świadczy swoją usługę w ramach robót związanych z wznoszeniem, remontowaniem, modernizacją, termomodernizacją bądź przebudową obiektów budowlanych lub ich części, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto Wnioskodawca wykonuje swoje świadczenie: na jednym z kolejnych etapów budowy nowego obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części, polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², albo w ramach remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy dotyczącej istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym – tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², albo w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. (…) wskazuje na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., ustawy prawo budowlane, który stanowi, iż obiekt budowlany to m.in. budynek wraz z instalacjami, które umożliwiają jego eksploatację zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony przy użyciu materiałów budowlanych. Z kolei według art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo budowlane, obiekt budowlany – zarówno jako całość, jak i w odniesieniu do jego poszczególnych części – powinien być projektowany oraz realizowany zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, a także z zachowaniem zasad wiedzy technicznej, w sposób zapewniający właściwe warunki użytkowania zgodnie z jego funkcją, w szczególności w zakresie dostarczania wody, energii elektrycznej oraz ciepła. (…) zaznacza, że mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż świadczone usługi przez (…) stanową kolejny etap realizacji inwestycji budowlanej w postaci budynku mieszkalnego. Zapewnienie dostępu do energii cieplnej lub ciepłej wody użytkowej jest integralnym elementem tego procesu, a wykonanie odpowiednich instalacji stanowi jego nieodzowną część, bez której nie jest możliwe prawidłowe użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Świadczenia odnoszą się do obiektu mieszkalnego przeznaczonego do stałego zamieszkania, który znajduje się w fazie budowy i którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², zaklasyfikowanego zgodnie z PKOB pod symbolem 1110.

3. (…) realizuje kompleksowe świadczenie, którego celem jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła, przeznaczonego do zapewnienia ogrzewania budynku mieszkalnego oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej dla jego mieszkańców. Wszystkie podejmowane przez (…) działania są ukierunkowane na osiągnięcie tego celu
i mają charakter wzajemnie powiązanych etapów realizacyjnych.

a) W ramach świadczenia (…) wykonuje następujące czynności:

1. Pozyskanie informacji od klienta – w szczególności dotyczących planowanej mocy pompy ciepła, która zostanie zainstalowana w budynku, oraz powierzchni użytkowej obiektu przeznaczonego do ogrzewania.

2. Analiza geologiczna – dokonanie oceny urobku z odwiertów w celu określenia rodzaju gruntu w przekroju geologicznym.

3. Dobór parametrów technicznych – na podstawie zebranych danych Wnioskodawca określa optymalne parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę oraz głębokość odwiertów, a także rozmieszczenie sond.

4. Wykonanie odwiertów i wykopów – realizowane z użyciem specjalistycznej wiertnicy będącej w posiadaniu (…).

5. Instalacja sond i przewodów – wprowadzenie sond do odwiertów, montaż rur prowadzących od odwiertów do kotłowni w budynku.

6. Montaż i napełnienie instalacji – stworzenie kompletnego układu instalacyjnego oraz jego napełnienie roztworem glikolu.

7. Test szczelności – sprawdzenie poprawności wykonania i szczelności całej instalacji.

8. Dostawa niezbędnych materiałów – zakup materiałów we własnym zakresie i ich zużycie w ramach realizacji usługi, co zostaje ujęte na jednej fakturze wraz z robocizną.

W ocenie (…), wszystkie powyższe działania stanowią nierozerwalny element świadczenia o charakterze kompleksowym. Towary i usługi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość, której nie można podzielić bez utraty sensu i celu wykonania. Dominującym składnikiem świadczenia jest wykonanie specjalistycznej usługi obejmującej prace odwiertowe, instalacyjne. Sama dostawa materiałów, bez realizacji całości prac, nie spełniałaby założonego celu – tj. przygotowania dolnego źródła ciepła gotowego do przyłączenia pompy ciepła przez kolejnego wykonawcę. (…) realizuje świadczenie samodzielnie, dysponując odpowiednim sprzętem technicznym oraz niezbędną wiedzą fachową i doświadczeniem w tym zakresie.

b) celem przedmiotowych świadczeń jest utworzenie efektywnego dolnego źródła ciepła dla gruntowej pompy ciepła, niezbędnego do ogrzewania budynku mieszkalnego oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej zgodnie z przeznaczeniem obiektu;

c) wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi zostało ustalone jako kwota ryczałtowa obejmująca całość prac – zarówno wykonanie odwiertów i montażu instalacji, jak i dostawę niezbędnych materiałów. Cena końcowa nie jest rozbijana na oddzielne pozycje za towary i usługi, ponieważ (…) oferuje świadczenie w formule kompleksowej – jako jednolitą usługę;

d) (…)

e) dostarczane w ramach świadczenia przez (…) towary – takie jak rury, złączki, sondy, glikol oraz rozdzielacze – pełnią funkcję uzupełniającą wobec głównej usługi. Mimo że mają one charakter pomocniczy, ich zastosowanie jest nieodzowne do prawidłowego i kompletnego wykonania dolnego źródła ciepła, stanowiącego zasadniczy cel realizowanego świadczenia;

f) nabywca jest zainteresowany realizacją jednego, złożonego świadczenia, którego przedmiotem jest kompleksowe wykonanie instalacji dolnego źródła ciepła. W jego zakres wchodzi zarówno wykonanie prac ziemnych, montaż instalacji, jak i dostarczenie niezbędnych materiałów takich jak sondy, rury, glikol, złączki czy rozdzielacze. Celem zamawiającego jest uzyskanie kompletnego dolnego źródła, do którego inny wykonawca będzie mógł bezpośrednio podłączyć gruntową pompę ciepła. Z tego względu nabywca nie oczekuje odrębnych świadczeń, lecz jednej spójnej usługi, która zakończy się przygotowaniem gotowego do użycia układu dolnego źródła;

g) wszystkie czynności opisane we wniosku są podstawą świadczenia i stanowią jego zasadniczą część – to właśnie ich wykonanie umożliwia przygotowanie dolnego źródła do dalszego podłączenia pompy ciepła przez innego wykonawcę;

h) pomocniczy charakter mają towary dostarczane przez (…) w ramach realizacji świadczenia, tj.: rury, złączki, sondy, glikol, rozdzielacze. Choć niezbędne do realizacji celu, jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła, same w sobie nie stanowią odrębnego przedmiotu zamówienia i nie spełniłyby oczekiwań nabywcy bez wykonania usług głównych;

i) usługi realizowane przez (…) – w szczególności prace wiertnicze, montażowe oraz projektowe – pozwalają na efektywne połączenie wszystkich elementów w sprawnie działającą instalację dolnego źródła. (…), działając w oparciu o specjalistyczny sprzęt (np. wiertnica) oraz własną wiedzę i doświadczenie, potrafi dobrać właściwe parametry techniczne instalacji na podstawie informacji uzyskanych od klienta (moc pompy, powierzchnia użytkowa budynku) oraz warunków geologicznych (analiza urobku). Pozwala to na stworzenie instalacji, która jest w pełni dostosowana do potrzeb użytkownika końcowego oraz gotowa do integracji z systemem grzewczym budynku. Dzięki kompleksowemu charakterowi prac i ich wzajemnemu powiązaniu, świadczenie osiąga zamierzony cel w sposób sprawny, spójny i efektywny.

4. Zakres prac obejmujący czynności takie jak: rozstawienie sprzętu, przygotowanie terenu do wiercenia, wykonanie odwiertów, wprowadzenie sond i rur w gruncie, zasypanie otworów żwirem, wykonanie próby szczelności realizowane są w gruncie wokół budynku, a więc poza jego bryłą. (…) nie dokonuje dostawy ani montażu pompy ciepła, która zwykle instalowana jest wewnątrz budynku. Jednak, gdy przy wykonywaniu czynności (…) przechodzi przez przegrodę budowlaną do budynku, wprowadzając rurociąg, wykonuje swoje czynności w bryle budynku (usługa nr 2).

Dodatkowo należy wskazać, że choć (…) nie zawarła formalnej pisemnej umowy na realizację kompleksowej usługi będącej przedmiotem wniosku, wszelkie istotne okoliczności związane z jej wykonaniem zostały opisane we wniosku.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 16 lipca 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.191.2025.4.JJ, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 lipca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła (wskazane przez Wnioskodawczynię jako usługa nr 1) wraz z dostawą towarów tj. rury, złączki, sondy, glikol oraz rozdzielacze są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła w celu podłączenia pompy ciepła przez innego wykonawcę. Wynagrodzenie za realizację usługi zostało ustalone jako kwota ryczałtowa obejmująca całość prac – zarówno wykonanie odwiertów i montażu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła, jak i dostawę niezbędnych materiałów. Cena końcowa nie jest rozbijana na oddzielne pozycje za towary i usługi, ponieważ Wnioskodawczyni oferuje świadczenie w formule kompleksowej – jako jednolitą usługę. (…) Dostarczane w ramach świadczenia przez (…) towary – rury, złączki, sondy, glikol oraz rozdzielacze – pełnią funkcję uzupełniającą wobec głównej usługi. Mimo że mają one charakter pomocniczy, ich zastosowanie jest nieodzowne do prawidłowego i kompletnego wykonania dolnego źródła ciepła, stanowiącego zasadniczy cel realizowanego świadczenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z uwagi na cel realizowanego przez (…) świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest usługa wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła. (…) świadczy usługę w oparciu o posiadany sprzęt specjalistyczny oraz wykonuje usługę w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie. Na podstawie informacji uzyskanych od klienta – dotyczących planowanej mocy pompy ciepła instalowanej w obiekcie oraz powierzchni użytkowej budynku przeznaczonej do ogrzewania przy jej użyciu – jak również w oparciu o analizę urobku z odwiertu (pozwalającego określić strukturę gruntu w przekroju), (…) dokonuje doboru odpowiednich parametrów dolnego źródła, tj. liczby sond oraz głębokości odwiertów. (…) realizuje kompleksowe świadczenie, którego celem jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła, przeznaczonego do zapewnienia ogrzewania budynku mieszkalnego oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej dla jego mieszkańców.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) – wykonania dolnego źródła ciepła dla gruntowej pompy ciepła.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

W dziale tym mieści się m.in. klasa 43.22 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, a w niej kategoria 43.22.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona pozycja 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, która obejmuje:

- roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,

- roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,

- roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,

- roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,

- roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, znajdzie więc zastosowanie dla robót w zakresie budowy instalacji realizowanej w bryle budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania na podstawie ww. przepisu do robót wykonywanych na zewnątrz budynku, poza jego bryłą tj. do wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła (poza bryłą budynku), ponieważ roboty te nie dotyczą elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego.

(…)

Biorąc pod uwagę całokształt opisanego przez Stronę świadczenia we wniosku oraz uzupełnieniach, tutejszy Organ zauważa, że powyższe stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Tym samym opisana przez (…) usługa, będąca przedmiotem wniosku nie zawiera w swym zakresie montażu rur prowadzących od odwiertów do kotłowni w budynku i jest wykonywana wyłącznie poza bryłą budynku.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 43 PKWiU i nie stanowi usługi remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.

Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).