Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.20.2026.3.ND

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS

 

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 29 stycznia 2026 r. (data wpływu 29 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 marca 2026 r. (data wpływu 2 marca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – robót brukarskich wraz z instalacją odprowadzania wód opadowych z dachu budynku.

 

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 2 marca 2026 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

 

We wniosku przedstawiono następujący opis:

Zwracam się z prośbą o informację dotyczącą właściwej stawki VAT dla robót wykonywanych z kostki brukowej przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, realizowanych na rzecz (…). Usługa z materiałem po stronie Wykonawcy (zakup kostki brukowej, kruszywa, beton, rury, rynny, system odwadniający tj. tunele i wszelkie inne niezbędne do wykonania pracy). Zakres prac obejmuje wykonanie z kostki brukowej: schodów zewnętrznych prowadzących do budynku mieszkalnego, tarasu użytkowego zlokalizowanego przy budynku (ma być połączony z budynkiem), donic, opaski wokół budynku oraz podjazdu prowadzącego do garażu wolnostojącego, niezlokalizowanego w bryle budynku mieszkalnego. Dodatkowo wykonywany jest system odprowadzania wód opadowych z dachu budynku – wody deszczowe z rynien są odprowadzane instalacją rurową do tuneli rozsączających zlokalizowanych na działce. Proszę o informację, czy dla powyższego zakresu robót właściwa jest stawka VAT 8% czy 23%. Czy opisane roboty wykonywane z kostki brukowej należy traktować jako roboty budowlane związane z budynkiem mieszkalnym?

 

W piśmie z dnia 2 marca 2026 r. (data wpływu 2 marca 2026 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.20.2026.1.ND, Wnioskodawca wskazał:

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej niniejszym doprecyzowuję przedmiot wniosku zgodnie z zakresem wskazanym w wezwaniu.

 

1. Wskazanie jednego, konkretnego świadczenia.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie polegające na wykonaniu robót brukarskich trwale związanych z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2 wraz z wykonaniem systemu odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (drenaż rozsączający). Świadczenie obejmuje wyłącznie:

- wykonanie schodów zewnętrznych przylegających do budynku mieszkalnego,

- wykonanie tarasu użytkowego trwale połączonego z bryłą budynku,

- wykonanie opaski przylegającej do fundamentów budynku,

- wykonanie instalacji odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (rury PVC (…) wraz z systemem tuneli rozsączających).

Podjazd oraz chodnik stanowią odrębny zakres zagospodarowania terenu i nie są objęte niniejszym wnioskiem.

 

2. Enumeratywne wymienienie i szczegółowe opisanie wszystkich elementów świadczenia.

Czynności wykonywane w ramach świadczenia:

1) wytyczenie poziomów i spadków,

2) wykonanie robót ziemnych (korytowanie),

3) wykonanie podbudowy z kruszywa łamanego,

4) wykonanie warstwy podsypki cementowo-piaskowej,

5) montaż obrzeży betonowych oraz elementów palisadowych,

6) montaż stopni schodowych betonowych,

7) ułożenie kostki brukowej betonowej typu (…),

8) zagęszczenie mechaniczne nawierzchni,

9) zamulenie nawierzchni piaskiem,

10) wykonanie wykopu pod instalację deszczową,

11) montaż rur kanalizacyjnych PVC (…),

12) montaż tuneli rozsączających,

13) zasypanie wykopu i zagęszczenie gruntu.

Powyższy katalog ma charakter zamknięty.

 

Towary dostarczane w ramach świadczenia:

(…)

 

3. Wskazanie:

a) Czy wszystkie elementy składają się na jedną całość gospodarczą?

Tak. Wszystkie wskazane elementy są ze sobą ściśle powiązane technologicznie i funkcjonalnie i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie przez inwestora jako kompleksowa usługa budowlana dotycząca budynku mieszkalnego.

b) Element dominujący

Elementem dominującym świadczenia jest wykonanie nawierzchni brukowych stanowiących trwałe elementy użytkowe budynku mieszkalnego, w szczególności tarasu oraz schodów trwale przylegających do budynku i konstrukcyjnie z nim związanych. Opaska przylegająca do fundamentów stanowi element uzupełniający i ochronny budynku.

c) Elementy pomocnicze

Charakter pomocniczy mają roboty ziemne, wykonanie podbudowy, montaż obrzeży i elementów stabilizujących oraz wykonanie instalacji odprowadzania wód opadowych. Elementy te nie stanowią celu samego w sobie, lecz umożliwiają trwałe i prawidłowe wykonanie elementów dominujących.

d) W jaki sposób elementy przyczyniają się do lepszego wykonania świadczenia głównego?

Wykonanie podbudowy oraz stabilizacja konstrukcji zapewniają trwałość nawierzchni przylegających do budynku. Instalacja odprowadzania wód opadowych zabezpiecza konstrukcję budynku oraz wykonane nawierzchnie przed zawilgoceniem i degradacją. Elementy pomocnicze umożliwiają efektywne i trwałe wykonanie świadczenia głównego.

e) Cel świadczenia, efekt i oczekiwania zleceniodawcy

Celem świadczenia jest wykonanie trwałych elementów przylegających do budynku mieszkalnego oraz zabezpieczenie jego konstrukcji przed oddziaływaniem wód opadowych. Efektem świadczenia jest wykonanie elementów stanowiących integralną część techniczną budynku mieszkalnego, umożliwiających jego prawidłowe użytkowanie i ochronę konstrukcji.

f) Czy wszystkie elementy są niezbędne oraz czy mogą być świadczone odrębnie?

Wszystkie elementy są niezbędne do realizacji celu świadczenia. Brak któregokolwiek z nich uniemożliwiłby prawidłowe wykonanie i użytkowanie całości. Elementy te nie stanowią samodzielnych świadczeń gospodarczych i nie są świadczone odrębnie.

g) Sposób rozliczenia wynagrodzenia

(…)

h) Wartość poszczególnych elementów świadczenia.

(…)

 

Do uzupełnienia wniosku dołączono (…)

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2026 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.20.2026.2.ND, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

 

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

 

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

 

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)    podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)    podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)    zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)    podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)    zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

 

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)    (uchylona)

c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

 

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

 

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

 

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

 

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

 

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

 

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku z dnia z dnia 29 stycznia 2026 r. zaznaczył w polu D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 2. „usługa”. Jednakże w uzupełnieniu z dnia 2 marca 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia z dnia 25 lutego 2026 r., doprecyzował, iż „przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie polegające na wykonaniu robót brukarskich trwale związanych z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2 wraz z wykonaniem systemu odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (drenaż rozsączający)”. Zatem Wnioskodawca wskazał, iż ww. elementy, w Jego ocenie, składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone).

 

Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego.

 

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Co istotne – jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy – decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego.

 

Tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

 

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

 

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

 

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

 

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

 

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).”

 

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

 

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

 

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

 

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

 

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

 

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…)” (pkt 20 i 21 opinii).

 

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.

 

W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

 

Ponownie należy zauważyć, że Wnioskodawca doprecyzowując zakres swojego żądania, określił, że oczekuje klasyfikacji świadczenia polegającego na wykonaniu robót brukarskich trwale związanych z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2 wraz z wykonaniem systemu odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (drenaż rozsączający).

 

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

 

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

 

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

 

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

 

Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego.”

 

Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem.

 

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż w wystosowanym do Wnioskodawcy wezwaniu z dnia 25 lutego 2026 r. Organ wyjaśniał kwestię świadczenia kompleksowego. W wezwaniu tym na str. 2 i 3 wskazano m.in.:

„(…) świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Wnioskodawca we wniosku wskazał m.in, że: (...) Zakres prac obejmuje wykonanie z kostki brukowej: schodów zewnętrznych prowadzących do budynku mieszkalnego, tarasu użytkowego zlokalizowanego przy budynku (ma być połączony z budynkiem), donic, opaski wokół budynku oraz podjazdu prowadzącego do garażu wolnostojącego, niezlokalizowanego w bryle budynku mieszkalnego. Dodatkowo wykonywany jest system odprowadzania wód opadowych z dachu budynku – wody deszczowe z rynien są odprowadzane instalacją rurową do tuneli rozsączających zlokalizowanych na działce. (...)

 

Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotem złożonego wniosku mogą być różne usługi/świadczenia. Podkreślić należy, iż w ramach jednej decyzji WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygać może o jednym towarze, jednej usłudze bądź jednym świadczeniu kompleksowym. Zatem niemożliwe jest klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia.”

 

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Wnioskodawca w piśmie z dnia 2 marca 2026 r. wskazał m.in., że: „(…) Przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie polegające na wykonaniu robót brukarskich trwale związanych z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2 wraz z wykonaniem systemu odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (drenaż rozsączający). Świadczenie obejmuje wyłącznie:

- wykonanie schodów zewnętrznych przylegających do budynku mieszkalnego,

- wykonanie tarasu użytkowego trwale połączonego z bryłą budynku,

- wykonanie opaski przylegającej do fundamentów budynku,

- wykonanie instalacji odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (rury PVC (…) wraz z systemem tuneli rozsączających). (…)”

Ponadto Wnioskodawca wskazał także, że: „(…) Wszystkie wskazane elementy są ze sobą ściśle powiązane technologicznie i funkcjonalnie i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie przez inwestora jako kompleksowa usługa budowlana dotycząca budynku mieszkalnego. (…)

Wszystkie elementy są niezbędne do realizacji celu świadczenia. Brak któregokolwiek z nich uniemożliwiłby prawidłowe wykonanie i użytkowanie całości. Elementy te nie stanowią samodzielnych świadczeń gospodarczych i nie są świadczone odrębnie. (…)”

 

Tut. Organ nie zgadza się z powyższymi stwierdzeniami, gdyż jak zostało już wyjaśnione, aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Przykładowo, w niniejszej sprawie, bez wątpienia możliwe jest wykonanie prac brukarskich bez wykonywania instalacji odprowadzania wód opadowych.

 

Podkreślić należy także, że w ocenie Wnioskodawcy:

„(…)

b) Element dominujący

Elementem dominującym świadczenia jest wykonanie nawierzchni brukowych stanowiących trwałe elementy użytkowe budynku mieszkalnego, w szczególności tarasu oraz schodów trwale przylegających do budynku i konstrukcyjnie z nim związanych. Opaska przylegająca do fundamentów stanowi element uzupełniający i ochronny budynku.

c) Elementy pomocnicze

Charakter pomocniczy mają roboty ziemne, wykonanie podbudowy, montaż obrzeży i elementów stabilizujących oraz wykonanie instalacji odprowadzania wód opadowych. Elementy te nie stanowią celu samego w sobie, lecz umożliwiają trwałe i prawidłowe wykonanie elementów dominujących. (…)”

 

Tut. Organ pragnie raz jeszcze wskazać, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Podkreślić należy ponownie, iż czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

W ocenie tut. Organu, w niniejszej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż „przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie polegające na wykonaniu robót brukarskich trwale związanych z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2 wraz z wykonaniem systemu odprowadzania wód opadowych z dachu budynku (drenaż rozsączający)”, które to czynności, w Jego ocenie, składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Natomiast jak wynika z powyższych wyjaśnień, ww. elementy nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, bowiem w skład świadczonych czynności wchodzą elementy, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny. Zatem nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

 

Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, czynności dotyczące wykonania systemu odprowadzania wód opadowych z dachu budynku nie są nierozerwalnie związane z pracami brukarskimi.

 

Każda z czynności służy innemu celowi. Inny jest cel wykonania instalacji odprowadzania wód opadowych z dachu, a inny np. wykonania prac brukarskich dotyczących schodów zewnętrznych.

 

Ponadto tut. Organ pragnie na marginesie zaznaczyć, iż prace brukarskie dotyczące wykonania schodów zewnętrznych, tarasu czy opaski przylegającej do fundamentów budynku również mogą stanowić niezależne usługi, jednak ocena ich kompleksowości pozostaje poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż wymaga dodatkowych wyjaśnień np. dotyczących stopnia powiązania z budynkiem.

 

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest wydanie jednej Wiążącej informacji stawkowej.

 

Podkreślić należy, iż niezasadne byłoby traktowanie ww. czynności (tj. dotyczących zarówno wykonania różnego rodzaju prac brukarskich, jak również instalacji odprowadzania wód opadowych) jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie, jak wskazał to Wnioskodawca.

 

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że nawet jeżeli Wnioskodawca zawarł jedną umowę z inwestorem to fakt ten również nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że mimo iż umowa obejmuje swym zakresem wykonanie podjazdu oraz chodnika, Wnioskodawca wyłączył te prace z zakresu niniejszego wniosku.

 

Podsumowując, stwierdzić należy, że z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie czynnościami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

 

Końcowo, należy zaznaczyć, iż w niniejszym postępowaniu o wydanie WIS, tutejszy Organ dążył do ustalenia przedmiotu wniosku w celu możliwości wydania decyzji określającej klasyfikację i stawkę podatku VAT, bowiem skierował do Wnioskodawcy w dniu 25 lutego 2026 r. wezwanie, w którym zwrócił uwagę na istotne kwestie niezbędne do wydania decyzji WIS.

 

W wezwaniu tym powołano przepisy regulujące wydawanie wiążących informacji stawkowych oraz pouczono Wnioskodawcę, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu) – co wynika z art. 42b ust. 5 ustawy. Organ w ww. piśmie wyjaśnił również pojęcie świadczenia kompleksowego. Wskazano Wnioskodawcy także, że z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że przedmiotem złożonego wniosku mogą być różne usługi/świadczenia.

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 wskazał: „Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych.”

 

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

 

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

 

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).