Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.201.2025.3.AH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 maja 2025 r. (data wpływu 15 maja 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 czerwca 2025 r. (data wpływu 18 czerwca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - prace związane z remontem elewacji (…)

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na pracach związanych z remontem elewacji (…). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, całkowita powierzchnia użytkowa budynku po przebudowie wynosić będzie (…). Prace wykonywane są w ramach zamówienia publicznego dotyczącego inwestycji polegającej na przebudowie, remoncie oraz zmianą użytkowania (…) na obiekt użyteczności publicznej. Zgodnie z celem inwestycji, budynek (…) po przebudowie klasyfikowany będzie w klasie PKOB 1262 Budynki muzeów i bibliotek. Prace związane z remontem elewacji polegają na:

- konserwacji i rekonstrukcji stolarki drzwiowej (zewnętrznej) i okiennej (zewnętrznej),

- wykonaniu orynnowania w zakresie elementów ściennych,

- wykonaniu odgromienia w zakresie zwodów ściennych,

- wykonaniu kompleksowego remontu ścian zewnętrznych, tj. remont tynków z malowaniem, remont gzymsów i z ich rekonstrukcją i odtworzeniem oraz wykonanie wszelkich elementów wykończenia elewacji, tj. parapetów, nawierzchni schodów, barierek,

- wykonaniu elementów instalacji elektrycznych w obrębie elewacji.

W celu realizacji niniejszego świadczenia polegającego na wykonaniu robót budowlanych związanych z remontem (…), należy wykonać szereg czynności, które razem się dopełniają. Prace mają charakter kompleksowy oraz są realizowane w ramach jednej umowy, przez co są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze. Wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

(…).

Na terenie (…) znajduje się zlokalizowany w miejscowości (…), (…). (…) zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wykonaniu robót budowlanych związanych z przebudową, remontem oraz zmianą sposobu użytkowania (…) na obiekt użyteczności publicznej o funkcji muzealnej i wystawienniczej wraz z (…).

(…) jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: PZP) zamierza przeprowadzić zamówienie publiczne dotyczące (…) polegającego na remoncie elewacji (…) oraz (…).

W ramach realizacji ww. (…) w ramach zamówienia publicznego wykonane zostanie/zostaną:

(…)

1. prace związane z remontem elewacji (…), w tym:

- konserwacja i rekonstrukcja stolarki drzwiowej i okiennej,

- orynnowanie w zakresie elementów ściennych,

- odgromienie w zakresie zwodów ściennych,

- kompleksowy remont ścian zewnętrznych w tym: remont tynków z malowaniem, remont gzymsów i z ich rekonstrukcją i odtworzeniem oraz wszelkie elementy elewacyjnych elementów wykończenia w tym parapety, nawierzchnie schodów, barierki itd.,

- elementy instalacji elektrycznych w obrębie elewacji w tym elementy oświetlenia i iluminacji.

(…) wybrać wykonawcę ww. robót zgodnie z PZP. Postępowanie w tym zakresie nie zostało jeszcze rozpisane.

Ww. prace będą objęte jednym zamówieniem tj. zostaną wykonane przez jednego wykonawcę wybranego zgodnie z procedurą wynikającą z PZP.

(…)

Mając na uwadze powyższe, (…) powzięła wątpliwości co do klasyfikacji przedmiotowej usługi na potrzeby ustalenia stawki VAT. (…) z uwagi na powyższe zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w opisanym przypadku.

(…) stoi na stanowisku, iż pomimo że przedmiot zamówienia będzie realizowany w ramach jednej umowy, dopuszczalne jest zastosowanie przez wykonawcę dwóch różnych stawek VAT, przy odpowiednim wydzieleniu zakresów prac w dokumentacji przetargowej oraz na fakturach VAT.

W ocenie (…), w przypadku robót budowlanych dotyczących realizacji Inwestycji niezwiązanych z (…) (polegających na (…) oraz (…)) stawką właściwą będzie - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

Mając na uwadze powyższe, w ocenie (…), opisana powyżej usługa wykonania robót budowlanych związanych z realizacją Inwestycji niezwiązanych z (…) (robót innych niż (…)) stawką właściwą będzie - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2025 r. (data wpływu 18 czerwca 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 czerwca 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.201.2025.1.AH, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

(…)

(…) uzupełnia wniosek poprzez udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania. Jednocześnie w pozostałym zakresie wniosek pozostaje aktualny.

(…)

Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na pracach związanych z remontem elewacji (…).

(…)

Prace związane z remontem elewacji (…) polegają na:

- konserwacji i rekonstrukcji stolarki drzwiowej (zewnętrznej) i okiennej (zewnętrznej),

- wykonaniu orynnowania w zakresie elementów ściennych,

- wykonaniu odgromienia w zakresie zwodów ściennych,

- wykonaniu kompleksowego remontu ścian zewnętrznych tj. remont tynków z malowaniem, remont gzymsów i z ich rekonstrukcją i odtworzeniem oraz wykonanie wszelkich

elementów wykończenia elewacji tj. parapetów, nawierzchni schodów, barierek,

- wykonaniu elementów instalacji elektrycznych w obrębie elewacji.

(…)

Budynek zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zaklasyfikowany jest w klasie: 1262 (Budynki muzeów i bibliotek).

(…)

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…).

Podział na poszczególne pomieszczenia wraz z ich przeznaczeniem i powierzchnią prezentuje się następująco:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2025 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 1 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji,
gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji.
Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r., Juliane Kokot podkreśliła także istotne wskazówki co do właściwego rozumienia pojęcia „usługi złożonej”.

Pkt 16 Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8) dyrektywy VAT.

Pkt 20 Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

Pkt 21 W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].

Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przez pryzmat powyższych uwag należy - dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Prace związane z remontem elewacji (…), obejmują:

- konserwację i rekonstrukcję stolarki drzwiowej (zewnętrznej) i okiennej (zewnętrznej),

- wykonanie orynnowania w zakresie elementów ściennych,

- wykonanie odgromienia w zakresie zwodów ściennych,

- wykonanie kompleksowego remontu ścian zewnętrznych, tj. remont tynków z malowaniem, remont gzymsów z ich rekonstrukcją i odtworzeniem oraz wykonanie wszelkich elementów wykończenia elewacji, tj. parapetów, nawierzchni schodów, barierek,

- wykonanie elementów instalacji elektrycznych w obrębie elewacji.

Analiza ww. czynności prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotu wniosku nie stanowi jedna usługa, jak wskazał Wnioskodawca, lecz świadczenie kompleksowe.

Powyższe, stwierdzenie wynika z tego, iż zakres prac objętych wnioskiem charakteryzuje się złożonością, a realizowane zadania tworzą pewną całość. Należy również podkreślić, iż prace te są różnorodne, gdyż dotyczą różnych czynności - począwszy od kompleksowego remontu ścian zewnętrznych, poprzez wykonanie instalacji elektrycznych w obrębie elewacji.

Ponadto, aby zrealizować niniejsze świadczenie, należy wykonać szereg czynności, które to są pozbawione samodzielnego sensu. Dopiero wykonanie wszystkich czynności zmierza do realizacji zadania dotyczącego remontu elewacji (…) w (…) w ramach przebudowy wraz ze zmianą użytkowania na budynek muzeum.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, a także uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane czynności dotyczące robót budowlanych realizowanych w ramach remontu elewacji (…) - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zamierza realizować inwestycję polegającą na wykonaniu robót budowlanych związanych z remontem elewacji (…). Budynek po przebudowie klasyfikowany będzie w klasie PKOB 1262, a jego całkowita powierzchnia użytkowa, obliczona zgodnie z PKOB wynosić będzie - (…). W tym miejscu należy wskazać, że do całkowitej powierzchni użytkowej liczonej zgodnie z PKOB, nie wlicza się pomieszczeń technicznych instalacji ogólnobudowlanych, powierzchni komunikacji oraz antresoli.

Usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na pracach związanych z remontem elewacji (…) będzie realizowana w ramach jednej umowy objętej jednym zamówieniem, tj. zostanie wykonana przez jednego wykonawcę wybranego zgodnie z procedurą wynikającą z PZP.

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi do wykonania przy realizowaniu kompleksowej usługi oraz są tak skorelowane ze sobą, aby osiągnąć zamierzony efekt. Nie wykonując więc wszystkich czynności nie jest możliwa pełna realizacja celu świadczenia. Ponadto żadnej z części składowych świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować oczekiwany przez Wnioskodawcę cel.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji celu jakim jest zmiana użytkowania budynku (…) na obiekt użyteczności publicznej - muzeum. Z opisu sprawy wynika, że ww. czynności, które będą wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.
I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przyporządkowując daną usługę do odpowiedniej klasyfikacji według PKWiU należy przeanalizować wszystkie czynności realizowane w ramach wyświadczenia tej usługi, ustalić jakie czynności nadają jej zasadniczy charakter. Ponadto, należy również ustalić, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia zmierzają do realizacji konkretnego celu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące wyświadczeniu usługi kompleksowej, które wynikają z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stwierdzić należy, że żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, ani usługę pomocniczą. Czynności te w równym stopniu przyczyniają się do zrealizowania świadczenia. Mając na uwadze obszerny zakres ww. czynności, należy dokonać ich analizy pod kątem prawidłowej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową
lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

- prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, roboty wykończeniowe
i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy
lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych
i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych
i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych
i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Natomiast zawarta w niniejszym dziale klasa 43.21 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI ELEKTRYCZNYCH, mieści pozycję 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania elementów instalacji elektrycznych w obrębie elewacji, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI, obejmuje pozycję 43.29.12.0 Roboty związane z wykonywaniem ogrodzeń.

Grupowanie to obejmuje:

- roboty związane z zakładaniem płotów, balustrad itp. ogrodzeń,

- roboty specjalistyczne związane z montażem metalowych schodów przeciwpożarowych.

Do powyższej pozycji zaklasyfikować można takie czynności jak montaż barierek.

W powyższej klasie znajduje się także pozycja 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Do powyższej pozycji zaklasyfikować można takie czynności jak wykonanie odgromienia w zakresie zwodów ściennych.

W klasie 43.31 ROBOTY TYNKARSKIE, mieści się pozycja 43.31.10.0 Roboty tynkarskie.

Grupowanie to obejmuje:

- roboty budowlane związane z wykonywaniem tynków lub sztukaterii wewnętrznych i zewnętrznych, włącznie z zakładaniem siatek i listew podtynkowych,

- roboty budowlane związane z zakładanie suchych tynków, zwykle gipsowych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania remontu tynków, remontu i rekonstrukcji gzymsów z ich odtworzeniem, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ, mieści się pozycja 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

Grupowanie to obejmuje roboty związane z:

- instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

- wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

- instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

- instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie rekonstrukcji i konserwacji stolarki drzwiowej i okiennej oraz montażu parapetów, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.34 ROBOTY MALARSKIE I SZKLARSKIE, mieści się pozycja 43.34.10.0 Roboty malarskie.

Grupowanie to obejmuje:

- malowanie budynków od wewnątrz oraz podobne roboty (nakładanie powłok, lakierów itp.),

- malowanie budynków od zewnątrz (głównie zabezpieczające),

- malowanie balustrad, krat, futryn drzwiowych i okiennych itp.,

- malowanie pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

- usuwanie farby.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie malowania elewacji, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Do klasy 43.91 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM KONSTRUKCJI I POKRYĆ DACHOWYCH, mieści się pozycja 43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich.

Grupowanie to obejmuje:

- roboty budowlane związane z wykonywaniem różnego rodzaju pokryć dachowych,

- roboty budowlane związane z zakładaniem rynien, rur spustowych oraz metalowych pokryć dachowych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania orynnowania w zakresie elementów ściennych, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania nawierzchni schodów, spełniają natomiast kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Mając na uwadze dokonaną analizę poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy, iż czynności te spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem 43. Ponadto żadnej z ww. czynności nie można wyodrębnić jako czynności głównej. W związku z powyższym, przedmiot wniosku należy klasyfikować do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa polegająca na pracach związanych z remontem elewacji (…), wykonywana jest w obiekcie, który po przebudowie zmieni sposób użytkowania na obiekt użyteczności publicznej o funkcji muzealnej i wystawienniczej oraz zakwalifikowany będzie w klasie PKOB 1262 Budynki muzeów i bibliotek.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) a przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla tej usługi - zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem WIS, w wyniku której wskazana w WIS:

- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku,

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).