Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.265.2025.10.MCW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 czerwca 2025 r. (data wpływu 4 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z 12 sierpnia 2025 r. (data wpływu 12 sierpnia 2025 r.), 29 września 2025 r. (data wpływu 29 września 2025 r.) oraz 21 listopada 2025 r. (data wpływu 21 listopada 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – konserwacja instalacji przeciwpożarowej

Opis świadczenia: Konserwacja instalacji przeciwpożarowej obejmuje kompleksową kontrolę, przegląd oraz serwis urządzeń i systemów przeciwpożarowych, mających na celu zapewnienie ich niezawodnego działania w sytuacjach zagrożenia pożarowego. W ramach świadczenia Wnioskodawca dba o kompleksowe utrzymanie systemu sygnalizacji pożarowej, systemów oddymiania, hydrantów wewnętrznych, gaśnic, systemów detekcji CO/LPG, bramy przeciwpożarowej, oświetlenia awaryjnego, drzwi przeciwpożarowych, przeciwpożarowego wyłącznika prądu, wentylatorów pożarowych wraz z automatyką oraz klap przeciwpożarowych. (…) Wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Rozdzielenie poszczególnych elementów uniemożliwiałoby osiągnięcie zamierzonego efektu funkcyjnego oraz zapewnienia ochrony przeciwpożarowej budynku. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem całej kompleksowej usługi konserwacji wszystkich elementów instalacji przeciwpożarowej, a cena obejmuje całość świadczenia. Przedmiot wniosku realizowany jest w budynku zlokalizowanym pod adresem (…)

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 12 sierpnia 2025 r., 29 września 2025 r. i 21 listopada 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(…)

1. Opis usługi

(…)

Konserwacja jest podstawową usługą, mającą na celu zapewnienie ciągłej sprawności technicznej urządzeń oraz systemów przeciwpożarowych. Regularne przeglądy, testy, czyszczenie, a także wymiana zużytych elementów instalacji są niezbędne, aby wszystkie komponenty działały bez zarzutu w przypadku zagrożenia pożarowego. W ramach konserwacji (…) dba o kompleksowe utrzymanie systemów gaśniczych, czujników dymu, systemów alarmowych, hydrantów, oddymiania i innych urządzeń związanych z ochroną przeciwpożarową. Celem (…) jest zapewnienie, by instalacje te były w pełnej gotowości do działania, minimalizując ryzyko awarii i zapewniając zgodność z obowiązującymi normami oraz przepisami prawa. (…)

Usługa konserwacji instalacji przeciwpożarowej obejmuje kompleksową kontrolę, przegląd oraz serwis urządzeń i systemów przeciwpożarowych, mających na celu zapewnienie ich niezawodnego działania w sytuacjach zagrożenia pożarowego. Regularna konserwacja jest kluczowa dla utrzymania wysokiego poziomu bezpieczeństwa w obiektach, ponieważ zapewnia, że instalacje, takie jak systemy gaśnicze, czujniki dymu, hydranty, systemy oddymiania czy urządzenia alarmowe, będą działały poprawnie w przypadku pożaru.

Poniżej (…) podaje szczegółowy zakres usługi:

(…)

2. Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), dalej jako ustawa lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Artykuł 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku niemieszkalnego zaliczanego do działu 12, lokali niemieszkalnych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): "konserwacja" to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie. Zatem konserwacja to czynności, które składają się na zachowanie określonej rzeczy w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

W myśl art. 41 ust. 12d ustawy - przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa - polegająca na konserwacji instalacji przeciwpożarowych, wykonywana w budynkach mieszkalnych na częściach wspólnych, w sytuacji, gdy wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, stanowią usługę robót konserwacyjnych, podlegającą opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 2 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

(…)

W uzupełnieniu z dnia 29 września 2025 r. (data wpływu 29 września 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 września 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.265.2025.2.MCW, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

I. Doprecyzowanie informacji dotyczących wniosku

1. Wskazanie wszystkich czynności, które składają się na przedmiotowe świadczenie (należy wskazać zamknięty katalog wykonywanych czynności oraz dokładnie je opisać – bez stosowania alternatyw i otwartych katalogów).

(…)

Poniżej (…) podaje szczegółowy zakres usługi:

(…)

2. Wskazanie, które z opisanych czynności realizowanych w ramach przedmiotu wniosku, wykonywane będą w bryle budynku, a które poza jego bryłą.

(…) Wszystkie czynności w ramach przedmiotu wniosku są realizowane w bryle budynku. Nie ma czynności wykonywanych poza bryłą budynku.

3. Wskazanie, czy w ramach czynności objętych przedmiotowym wnioskiem dostarczane będą towary/materiały niezbędne do ich realizacji. Jeśli tak, należy wskazać zamknięty katalog towarów/materiałów, kto je dostarcza oraz jednoznacznie określić, czy stanowią one element przedmiotu wniosku.

(…) Nie, w ramach czynności objętych przedmiotowym wnioskiem nie będą dostarczane towary, materiały niezbędne do realizacji ww. czynności.

4. W przypadku, gdy w ramach przedmiotu wniosku Wnioskodawca dostarcza również towary, należy wskazać jaki jest stosunek ceny towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotu wniosku do pozostałych czynności?

(…) W ramach wskazanych świadczeń, (…) nie dostarcza towarów.

5. Wskazanie, jak skalkulowane jest wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie? Czy cena obejmuje całość świadczenia?

(…) Cena podana przez (…) obejmuje pełny zakres czynności opisanych we wniosku, w tym robociznę, transport oraz użyty sprzęt. Tym samym, cena wskazana do odbiorcy świadczenia (klienta) obejmuje całość świadczenia.

6. Potwierdzenie, że wartość towarów dostarczanych w ramach przedmiotu wniosku, bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

(…) W ramach wskazanych świadczeń, (…) nie dostarcza towarów.

7. Wskazanie, czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku odrębnych elementów?

(…) Z punktu widzenia nabywcy przedmiot wniosku stanowi jedno złożone świadczenie, obejmujące wszystkie czynności wymienione we wniosku.

8. Wskazanie, czy zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie?

(…) Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Rozdzielenie poszczególnych elementów uniemożliwiłoby osiągnięcie zamierzonego efektu funkcjonalnego oraz zapewnienia ochrony przeciwpożarowej budynku.

9. Określenie jednego konkretnego miejsca wykonywania świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Należy jednoznacznie wskazać, w jakim konkretnym budynku będzie wykonywany przedmiot niniejszego wniosku (np. budynek niemieszkalny/budynek mieszkalny).

(…) Budynek mieszkalny wielorodzinny (…).

(…)

III. Wskazanie informacji dotyczących konkretnego miejsca, w którym będzie wykonywane świadczenie będące przedmiotem wniosku.

1. określenie jaka jest klasyfikacja budynku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Należy wskazać klasę PKOB budynku – symbol PKOB czterocyfrowy;

(…) Budynek mieszkalny wielorodzinny – 1120.

2. wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywany będzie przedmiot wniosku, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni.

(…)

Budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami (…) przy (…)

3. wskazanie na jakim etapie budowy jest budynek, w którym wykonywane będzie przedmiotowe świadczenie – w trakcie budowy, czy też oddany do użytkowania – należy wskazać jeden etap,

(…) Obiekt oddany do użytkowania.

(…)

Do uzupełnienia wnioskodawca dołączył:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 21 listopada 2025 r. (data wpływu 21 listopada 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 listopada 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.265.2025.4.MCW, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

1. Wyjaśnienie rozbieżności dotyczących powierzchni budynku, wynikających z treści uzupełnienia oraz z załączonych do niniejszej sprawy dokumentów wraz z wyjaśnieniem jakie konkretnie pomieszczenia zostały wliczone przez Wnioskodawcę do powierzchni użytkowej budynku.

(…) Niniejszym wyjaśniam, że w pierwotnie przekazanym zestawieniu powierzchni wystąpiły nieprawidłowości wynikające z omyłkowego wykorzystania błędnych danych (…)

Po dokonaniu ponownej weryfikacji (…) ustalono prawidłowe dane, tj.:

a) powierzchnia całkowita (…) m²

b) powierzchnia użytkowa (…) m²

(…)

2. Wskazanie prawidłowej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywany będzie przedmiot wniosku zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni.

Zgodnie z wytycznymi PKOB, całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku, z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

(…)

Zgodnie z (…):

c) Powierzchnia całkowita (…) m²

d) Powierzchnia użytkowa (…) m²

(…)

4. Analiza przedstawionych czynności wykazała, że część prac wskazanych przez Wnioskodawcę nie została objęta (…). Wyjaśnić rozbieżności dotyczące zakresu czynności wykonywanych w ramach przedmiotu wniosku, wynikające z treści złożonego uzupełnienia z (…) oraz ewentualnie skorygować zakres czynności o elementy, które nie będą wykonywane w ramach przedmiotu wniosku.

(…) W ww. zakresie należy wskazać, iż wniosek dotyczy wyłącznie czynności wskazanych w (…). W ocenie Wnioskodawcy tylko takie przyjęcie jest uzasadnione jako ściśle odnoszące się do (…).

5. Jeżeli w ramach przedmiotu wniosku Wnioskodawca będzie wykonywał również czynności realizowane poza bryłą budynku, należy wyszczególnić, które prace będą realizowane poza bryłą budynku, a które w bryle.

(…) Świadczenie będzie wykonywane w całości na nieruchomości (…). Wszystkie czynności są wykonywane w bryle.

6. Potwierdzić, że przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w nieruchomości (…) w budynku mieszkalnym wielorodzinnym klasyfikowanym w klasie 1122 PKOB.

(…) Świadczenie będzie wykonywane w całości na nieruchomości (…) w budynku mieszkalnym wielorodzinnym klasyfikowanym w klasie 1122 PKOB.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2026 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi):

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, iż: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855), Juliane Kokott podkreśliła istotne wskazówki co do właściwego rozumienia pojęcia „usługi złożonej”.

Pkt 16 Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8) dyrektywy VAT.

Pkt 20 Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

Pkt 21 W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].

Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne(14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

Stanowisko Rzecznik Generalnej zawarte w ww. opinii zostało potwierdzone wyrokiem TSUE wydanym w tej sprawie w dniu 4 marca 2021 r. (ECLI:EU:C:2021:167).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z konserwacją instalacji przeciwpożarowej – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że konserwacja instalacji przeciwpożarowej obejmuje kompleksową kontrolę, przegląd oraz serwis urządzeń i systemów przeciwpożarowych, mających na celu zapewnienie ich niezawodnego działania w sytuacjach zagrożenia pożarowego. W ramach świadczenia Wnioskodawca dba o kompleksowe utrzymanie systemu sygnalizacji pożarowej, systemów oddymiania, hydrantów wewnętrznych, gaśnic, systemów detekcji CO/LPG, bramy przeciwpożarowej, oświetlenia awaryjnego, drzwi przeciwpożarowych, przeciwpożarowego wyłącznika prądu, wentylatorów pożarowych wraz z automatyką oraz klap przeciwpożarowych. (…) Zatem stwierdzić należy, że zakres prac objętych wnioskiem charakteryzuje się złożonością, a realizowane zadania tworzą pewną całość.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie wykonywane czynności w ramach przedmiotu wniosku są realizowane w bryle budynku oraz wszystkie są konieczne do wykonania, aby osiągnąć zamierzony efekt funkcyjny.

Zamawiający oczekuje od Wnioskodawcy realizacji kompleksowego świadczenia, którego celem jest uzyskanie w pełni gotowej do działania instalacji przeciwpożarowej zapewniającej ochronę przeciwpożarową budynku zlokalizowanego (…). Czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez Zamawiającego efektu. Ponadto, na realizację przedmiotowego świadczenia zawarta została jedna umowa oraz ustalone zostało wynagrodzenie obejmujące całość świadczenia.

W związku z powyższym wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi do wykonania celu świadczenia, tj. zapewnienia niezawodnego działania instalacji przeciwpożarowej w sytuacjach zagrożenia pożarowego. Brak realizacji którejkolwiek z czynności składających się na przedmiotowe świadczenie skutkowałoby brakiem możliwości prawidłowego funkcjonowania systemu ochrony przeciwpożarowej jako całości. Każdy z elementów składowych tego systemu pełni określoną i niezastąpioną funkcję, a jego pominięcie prowadziłoby do powstania luki funkcjonalnej, polegającej na braku jednego z niezbędnych komponentów zabezpieczenia, takich jak np. urządzenie gaśnicze lub system sygnalizacji pożarowej. W konsekwencji system nie spełniłby swojej podstawowej roli.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z opisanych usług spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel świadczenia oczekiwany przez zamawiającego. Trudno więc wskazać w niniejszej sprawie usługę dominującą, gdyż wszystkie czynności przyczyniają się w równym stopniu do realizacji celu umowy. Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie występuje usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia są niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Celem zamawiającego jest nabycie kompleksowej usługi zmierzającej do uzyskania w pełni gotowej do działania instalacji przeciwpożarowej zapewniającej ochronę przeciwpożarową budynku zlokalizowanego (…)

Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, mieści się m.in.:

- Klasa 43.21 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej, obejmuje pozycję:

- 43.21.10.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;

Grupowanie to obejmuje:

- roboty związane z instalowaniem systemów alarmowych przeciwpożarowych i przeciwwłamaniowych,

- roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu.

Opisane czynności w zakresie m.in. prac związanych z konserwacją systemu sygnalizacji pożarowej, przeciwpożarowego wyłącznika prądu, oświetlenia awaryjnego, systemów oddymiania, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych pozycją 43.21.10.1.

- Klasa 43.22 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, która mieści m.in. kategorię:

- 43.22.1 roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych zawierającą m.in. pozycję:

- 43.22.11.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających, grupowanie to obejmuje m.in. roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami).

Do powyższej klasy można zaliczyć m.in. takie czynności jak prace związane z konserwacją hydrantów wewnętrznych.

- Klasa 43.32 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, zawiera pozycję:

- 43.32.10.0 roboty instalacyjne stolarki budowlanej, która mieści m.in. roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

Do powyższej klasy zaklasyfikować można prace związane m.in. z konserwacją drzwi przeciwpożarowych.

Mając na uwadze dokonaną analizę poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy, iż większość z nich spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43, a żadnej z ww. czynności nie można wyodrębnić jako czynności głównej i pomocniczej. W związku z powyższym przedmiot wniosku klasyfikować należy do działu 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248 , z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 , art. 110 , art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4 , wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 , art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne budynków lub ich części. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „konserwacja” to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie. Zatem konserwacja to czynności, które składają się na zachowanie określonej rzeczy w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12d ustawy, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Ponadto stosownie do art. 41 ust. 12e ustawy - przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

W analizowanym przypadku, wyjaśnić należy, że Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu robót konserwacyjnych systemu sygnalizacji pożarowej, systemów oddymiania, hydrantów wewnętrznych, gaśnic, systemów detekcji CO/LPG, bramy przeciwpożarowej, oświetlenia awaryjnego, drzwi przeciwpożarowych, przeciwpożarowego wyłącznika prądu, wentylatorów pożarowych wraz z automatyką oraz klap przeciwpożarowych na terenie nieruchomości, wykonuje szereg czynności służących realizacji jednego celu, tj. utrzymania sprawności technicznej budynku, zapobiegania awariom, zapewnienia pełnej gotowości do działania instalacji przeciwpożarowej zgodnie z obowiązującymi normami oraz przepisami prawa (…). Czynności składające się na przedmiotowe świadczenie, wykonywane są – jak wskazał Wnioskodawca – w budynku mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1120, a wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowego wniosku pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres przedmiotowej usługi, spełniają definicję robót konserwacyjnych. W związku z powyższym, usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na pracach związanych z konserwacją instalacji przeciwpożarowej, dotyczy czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez wykonawcę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, w związku z realizowaną usługą (świadczeniem kompleksowym), należy dokonać analizy, czy spełnione są przesłanki powodujące, że transakcja może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić, czy budynek, bądź jego część, w którym przedmiot wniosku będzie realizowany, jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

- należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

- następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić charakter przedmiotowego budynku tj. czy jest to budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny.

W tym celu należy podkreślić, że analiza materiału dowodowego, w szczególności (…) wykazała, iż w budynku, w którym wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku, wyodrębniono (…) lokali o łącznej powierzchni użytkowej (…) m². W budynku tym brak jest lokali niewyodrębnionych oraz pomieszczeń przynależnych. Zatem całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m². Analiza danych (…) pozwoliła ustalić, że łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi (…) m² (co stanowi (…)% całkowitej powierzchni użytkowej budynku), a łączna powierzchnia użytkowa lokali niemieszkalnych wynosi (…) m² (co stanowi (…)% całkowitej powierzchni użytkowej budynku).

(…)

Zaznaczyć przy tym należy, że konserwacja instalacji przeciwpożarowej dotyczyć będzie budynku niemieszkalnego, jako całości, a nie jego pewnej części.

Z powyższego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku, w którym wykonywane będzie świadczenie stanowiące przedmiot wniosku, przeznaczona na część niemieszkalną przekracza połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku obliczonej zgodnie z metodologią PKOB. A zatem stwierdzić należy, że analizowany budynek stanowi budynek niemieszkalny.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 12 Budynki niemieszkalne grupa 123 Budynki handlowo-usługowe mieści się klasa 1230 Budynki handlowo-usługowe.

Klasa ta obejmuje:

- Centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

Klasa ta nie obejmuje:

- Sklepów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

W związku z powyższym budynek, w którym wykonywane będzie przedmiotowe świadczenie należy klasyfikować według PKOB do klasy 1230 jako Budynki handlowo-usługowe.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Reasumując, świadczenie będące przedmiotem analizy, spełnia definicję robót konserwacyjnych i w związku z tym, dotyczy czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jednakże budynek w którym będzie ono realizowane, nie stanowi obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem przedmiotowe świadczenie nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowane jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).