Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.274.2025.4.ND

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 11 czerwca 2025 r. (data wpływu 11 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 15 lipca 2025 r. (data wpływu 15 lipca 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla budowy budynku (…).

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2025 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

(…)

Nasze wątpliwości budzi fakt, że jednym z elementów wykonywanej usługi jest budowa obiektu sklasyfikowanego wg PKOB (…)

Usługa budowlana obejmuje budowę budynku (...) składającego się z:

(…)

Szczegółowy opis przeznaczenia na funkcję nowo budującego się obiektu stanowi:

(…)

Pytanie:

Czy jeżeli prawidłowo sklasyfikowaliśmy obiekt budowlany do klasy PKOB (…) to jesteśmy uprawnieni do zastosowania stawki preferencyjnej w wysokości 8% podatku od towarów i usług?

Naszym zdaniem spełnione zostały wszystkie warunki które upoważniają (…) do zastosowania stawki preferencyjnej w wysokości 8% (…)

Do wniosku dołączono:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 15 lipca 2025 r. (data wpływu 15 lipca 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 lipca 2025 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.274.2025.1.DS, Wnioskodawca wskazał:

Doprecyzowanie informacji dotyczących przedmiotu wniosku.

1. Wskazać wszystkie czynności, które Wnioskodawca wykonuje w związku ze świadczoną usługą (należy wskazać zamknięty katalog wszystkich wykonywanych czynności oraz dokładnie je opisać – bez stosowania alternatyw).

(…)

Wykonawca zobowiązany jest do:

1) zapewnienia kierownika budowy oraz kierowników robót posiadających uprawnienia budowlane zgodnie z (…);

2) protokolarnego przejęcia terenu budowy,

3) urządzenia placów składowych i terenu budowy, w tym (…),

4) uzgadniania z (…) terminów odbiorów robót zanikających lub ulegających zakryciu,

5) zabezpieczenia i oznakowania na własny koszt terenu budowy zgodnie z obowiązującymi przepisami,

6) uzyskania wszelkich opinii niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, przeprowadzenia wszelkich prób i badań technicznych oraz uzyskania zezwoleń, które wymagane są do eksploatacji przedmiotu umowy określonego w (…),

7) spełnienia warunków określonych w decyzjach administracyjnych,

8) przygotowania i zgłoszenia robót budowlanych do odbiorów, uczestniczenia w czynnościach odbiorów,

9) składowania materiałów i urządzeń w sposób niestwarzający przeszkód komunikacyjnych,

10) gospodarowania na własny koszt odpadami, (…);

11) informowania (…) o zaistniałych przeszkodach i trudnościach mogących wpłynąć na jakość wykonywanych robót albo opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy lub terminu zakończenia wykonania umowy, niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 5 dni od zaistnienia ww. okoliczności. W przypadku niewykonania powyższego obowiązku, Wykonawca traci prawo do podniesienia powyższego zarzutu wobec (…),

12) usunięcia własnym staraniem i na koszt własny ewentualnych szkód powstałych z tytułu realizacji przez wykonawcę przedmiotu umowy, niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 14 dni od wystąpienia w/w okoliczności,

13) uporządkowania terenu budowy po zakończeniu robót i przekazania go (…) w terminie ustalonym na odbiór,

14) prowadzenia dziennika budowy oraz przekazania go (…) po zakończeniu robót, przed odbiorem końcowym przedmiotu umowy,

15) wykonania w (…) egzemplarzach dokumentacji powykonawczej oraz inwentaryzacji geodezyjnej,

16) (…),

17) przygotowania i złożenia wymaganych dokumentów do złożenia wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu,

18) udziału w przeglądach gwarancyjnych - na pisemne wezwanie (…) i zapewnienie usunięcia stwierdzonych podczas tych przeglądów wad, zgodnie z (…),

19) Wykonawca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo i higienę pracy na terenie budowy oraz obszarze, który wykorzystywany jest podczas realizacji przedmiotu umowy.

2. Wskazać czy uzyskanie w imieniu (…) prawomocnej decyzji na użytkowanie obiektu oraz innych opinii i zezwoleń wchodzi w zakres przedmiotu wniosku.

(…) „przygotowania i złożenia wymaganych dokumentów do złożenia wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu”.

(…) „uzyskania wszelkich opinii niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, przeprowadzenia wszelkich prób i badań technicznych oraz uzyskania zezwoleń, które wymagane są do eksploatacji przedmiotu umowy określonego w (…)”.

3. Doprecyzować czy realizowane prace dotyczące usługi mającej być przedmiotem wniosku obejmują wyłącznie czynności wykonywane w bryle budynku.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie czynności wykonywane w bryle budynku, odrębny wniosek będzie dotyczył w przyszłości czynności wykonywanych poza budynkiem.

4. Wskazać informacje dotyczące usługi będącej przedmiotem wniosku poprzez wskazanie sposobu wykończenia przedmiotowego budynku np. standard deweloperski itd. (wraz ze wskazaniem co ten standard obejmuje).

(…) „ Przedmiotem umowy jest budowa budynku (…)”, nie obejmuje ona elementów które nie są trwale związane z konstrukcją obiektu.

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.), postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.274.2025.2.ND, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej otrzymując zatem wniosek o wydanie WIS musi dokonać weryfikacji czy opisana usługa stanowi jedną usługę czy też kilka usług składających się na świadczenie kompleksowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek z dnia 11 czerwca 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej jednej usługi – budowy obiektu sklasyfikowanego wg PKOB (…).

Do wniosku załączono (…)

(…)

Pismem z dnia 11 lipca 2025 r. sygn. 0111-KDSB1-1.440.274.2025.1.DS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez przesłanie dodatkowych informacji. W wezwaniu tym powołano przepisy regulujące wydawanie wiążących informacji stawkowych oraz pouczono Wnioskodawcę, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia. Organ w ww. wezwaniu wskazał, iż w każdym przypadku opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość zidentyfikowania oraz sklasyfikowania towaru/usługi/świadczenia. Wnioskodawcę pouczono także, że w przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub świadczenie kompleksowe lub towar. Ponadto w wezwaniu tym powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17 i wskazano, że usługa dotycząca uzyskania prawomocnej decyzji na użytkowanie obiektu, a także usługa budowlana co do zasady, stanowią różne i niezależne od siebie usługi.

Jednakże, Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 lipca 2025 r., wskazując czynności, które wykonuje w związku ze świadczoną usługą, wyjaśnił m.in., że:

17) przygotowania i złożenia wymaganych dokumentów do złożenia wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu,

Ponadto odpowiadając na pytanie:

2. Wskazać czy uzyskanie w imieniu (…) prawomocnej decyzji na użytkowanie obiektu oraz innych opinii i zezwoleń wchodzi w zakres przedmiotu wniosku.

wskazał na (…):

(…) „przygotowania i złożenia wymaganych dokumentów do złożenia wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu”.

(…) „uzyskania wszelkich opinii niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, przeprowadzenia wszelkich prób i badań technicznych oraz uzyskania zezwoleń, które wymagane są do eksploatacji przedmiotu umowy określonego w (…)”.

W tak zakreślonym przedmiocie wniosku istotne stało się określenie czy wykonywane czynności stanowią jedną usługę bądź świadczenie kompleksowe dot. budowy obiektu sklasyfikowanego wg PKOB (…) czy też kilka usług, które to powinny być odrębnie klasyfikowane.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co istotne – jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy – decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego.

Jak wskazano w początkowej części niniejszej decyzji, przedmiotem wniosku jest – budowa obiektu sklasyfikowanego wg PKOB (…) w skład której, zgodnie z (…) wchodzą czynności związane z przygotowaniem i złożeniem wymaganych dokumentów do wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą. Zwrócić w tym względzie trzeba uwagę, że czynności związane z przygotowaniem i złożeniem wymaganych dokumentów do wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu cechują się niezależnością i mogą być świadczone odrębnie, bez jakiejkolwiek szkody z punktu widzenia klienta na rzecz, którego jest wykonywana jest usługa.

Czynności te nie są wprost i ściśle związane z pozostałymi zadaniami, które nakłada na Wnioskodawcę (…) i można je bez przeszkód oddzielić od pozostałych prac, w tym robót budowlanych. Charakteryzują się one odmiennym celem i sensem, w porównaniu do pozostałych czynności wpisujących się w przedmiot wniosku. Czynnościom tym można przypisać charakter formalno-prawny. Celem tych działań nie jest powstanie jakiegokolwiek obiektu, a ostateczna legalizacja przeprowadzonej inwestycji budowlanej. Polegają one na zastąpieniu inwestora m.in. w postępowaniach administracyjnych, podczas gdy pozostałe czynności – zmierzają do wybudowania budynku.

W nawiązaniu do powyższego można uznać, że udzielanie pomocy inwestorowi w czynnościach formalno-prawnych pozostaje bez wpływu na czynności związane z budową obiektu. Różne jest także samo umiejscowienie w czasie poszczególnych zadań, które składają się na przedmiot wniosku. W pierwszej kolejności istotne jest bowiem całkowite zakończenie wszystkich robót budowlanych. Dopiero po całkowitym zakończeniu tego etapu, miejsce mają czynności związane z przygotowaniem i złożeniem wymaganych dokumentów do wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu – dopiero na tym etapie Wnioskodawca wchodzi w rolę pełnomocnika klienta, podczas gdy do tej pory pełnił funkcję generalnego wykonawcy.

W zakresie realizacji tego zadania Wnioskodawca zastępuje klienta w obowiązkach jakie zostały na niego nałożone, także treścią przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej „Prawem budowlanym”. Zwrócić w tym względzie trzeba uwagę, że proces inwestycyjny w budownictwie jest uregulowany wieloma przepisami prawa, wśród których można wyróżnić m.in.: ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), wskazane wyżej Prawo budowlane czy ustawę z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.).

Dla potwierdzenia powyższego trzeba chociażby wskazać, że przepisy Prawa budowlanego określają przesłanki, które musi spełnić inwestor, aby uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie wybudowanego obiektu budowlanego – nakładając tym samym na inwestora obowiązek uzyskania ww. decyzji (art. 28 ust. 2 oraz art. 56 ust. 1 Prawa budowlanego).

Nadto zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1) inwestor;

2) inspektor nadzoru inwestorskiego;

3) projektant;

4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Powyższe jednoznacznie dowodzi, że to na inwestorze (zleceniodawcy) ciąży obowiązek uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu. Zależność ta nasuwa wniosek, iż wyręczanie w zakresie uzyskania określonych decyzji, akceptacji (w tym działanie jako pełnomocnik) podmiotu prowadzącego daną inwestycję jest odrębną czynnością od wybudowania samej nieruchomości. Z tego względu, także w powszechnym odbiorze takie czynności jak działanie w roli pełnomocnika są postrzegane jako zadania mające charakter niezależny.

Pobocznie warto wskazać, że pouczenie o obowiązku ostatecznego zatwierdzenia ukończonej inwestycji budowlanej, np. poprzez uzyskanie – jak w niniejszej sprawie – decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, zawierane jest zazwyczaj w samej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Zatem to inwestor jest informowany o ciążącym na nim obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Tak więc czynności te wykazują niezależny, prawny charakter, zdecydowanie różniący się od pozostałych obowiązków Wnioskodawcy.

Wyrażone stanowisko Organu koresponduje z:

- wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1443/18:

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami.

- wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługa związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie ma charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej. Jak wyżej to już podkreślono, z art. 59 ust. 7 Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że tylko inwestor może ubiegać się o pozwolenie na użytkowanie obiektu i tylko z jego wniosku decyzja merytoryczna w tym zakresie może zostać wydana. Podmiot ten dysponuje wszelką dokumentacją potrzebną do ubiegania się o taką zgodę, o czym stanowi art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Co więcej – w świetle tego przepisu – to inwestor jest obowiązany do złożenia wymienionych w nim dokumentów wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy lub wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że w drodze umowy strony przeniosły obowiązki inwestora na wykonawcę. W tym względzie podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeniesienie tego obowiązku na wykonawcę nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 191/23:

Podkreślić należy, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację wykonywane świadczenia można naturalne rozdzielić. Stwierdzić bowiem należy, że sprawie niniejszej w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usług formalnoprawnych oraz usług budowlanych. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał ETS, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1319/17:

Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17:

W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno – prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno – prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 361/18.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku nie jest jedna usługa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wielością świadczeń (dwoma usługami), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy w tym miejscu również wskazać, że wskazana przez Wnioskodawcę usługa nie ma także charakteru świadczenia kompleksowego.

Powyższe odnajduje potwierdzenie w orzecznictwie:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22:

(…) z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 224/23:

W tym przypadku wniosek o wydanie WIS ma charakter o tyle szczególny, że wnioskodawca w istocie nie zmierza do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym – co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 42b).

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się bowiem w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) jak wskazano na wstępie zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady głównej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Kompleksowe opracowanie problematyki świadczeń złożonych zawarte zostało w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, EU:C:2020:855, w której wskazano:

Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady (punkt 15).

Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu (punkt 17).

Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (…). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…) (punkt 19).

Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji (punkt 20).

Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…) (punkt 23).

Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (punkt 25).

Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (…). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…) (punkt 29).

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…) (punkt 30).

Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne (punkt 34).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest wydanie jednej Wiążącej informacji stawkowej.

Ponadto, raz jeszcze należy wskazać, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Co prawda wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia, które jest przedmiotem wniosku, zostały objęte jedną umową (…), której przedmiotem jest budowa budynku (…), jak również w ramach ww. umowy przewidziano łączne wynagrodzenie za realizację wszystkich czynności, to Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje, że ww. zależności nie są przesądzające w kwestii złożoności świadczenia.

W rezultacie należy stwierdzić, że wskazane wyżej powiązania zachodzące między czynnościami składającymi się na przedmiot wniosku nie są wystarczające, aby przełamać niezależny charakter czynności związanych z uzyskaniem w imieniu (…) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu. Jednocześnie Organ pragnie zauważyć, że pełnienie roli pełnomocnika nie sposób także postrzegać jako świadczenia mającego rolę uzupełniającą, pomocniczą względem budowy budynku. Powyższe determinuje okoliczność, że czynności te nie są zadaniem pobocznym, czyli o mniejszym znaczeniu. Przeciwnie – jest to samodzielne, niezależne świadczenie, mające wartość samą w sobie.

Podsumowując, Organ rozpatrując wniosek Wnioskodawcy stwierdził, że jego przedmiotem nie jest jedna usługa, ani świadczenie kompleksowe. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wielością świadczeń (dwoma usługami), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).