Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.346.2024.6.JJ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 września 2024 r. (data wpływu 18 września 2024 r.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 262/25 (wpływ prawomocnego wyroku w dniu 30 września 2025 r.) uchylającym decyzję z dnia 27 stycznia 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.53.2024.2.BJ oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 4 listopada 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.346.2024.3.JJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu.

Opis towaru: Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu, obejmującego pokoje, łazienki, hol wejściowy, klatkę schodową, pomieszczenie gospodarcze, kuchnię z jadalnią, korytarz, izolatkę oraz gabinet w (…), sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11. Prace, zgodnie z umową, mają charakter kompleksowy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze w ramach zawartej umowy. Wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Spółka przeprowadza remonty, modernizacje, adaptacje w takich budynkach jak: internaty, bursy, akademiki i koszary oraz buduje takie budynki od podstaw na podstawie zawartych umów. Prace zgodnie z umową zawsze mają charakter kompleksowy, są ze sobą tak ściśle powiązane, obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze w ramach zawartej umowy. Wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Nabywcy usługi zależy na tym, żeby zrealizować cel zawarty w umowie.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r., poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467 ), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

- zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

- obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w ramach budynków takich jak internaty, bursy akademiki i koszary.

Wykonywane świadczenia, dostawy odbywają się w budynkach objętych grupą PKOB 113 klasą 1130, która obejmuje:

− budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.;

− budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych;

− budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Powyższa klasa nie obejmuje:

− szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264);

− zabudowań koszarowych (1274).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że ww. budynki będące przedmiotem wniosku przeznaczone są na cele mieszkalne i klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, do klasy 1130. Zatem pierwszy wyżej wskazany warunek jest spełniony.

Wskazać należy, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Nie czyni tego również ustawa o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie podał w tym zakresie żadnych definicji czy odesłań. Jednocześnie miejsce zamieszkania osoby fizycznej jest jedną z istotnych danych wywołujących rozmaite skutki prawne, od uprawnień materialnych (np. do renty socjalnej, do udziału w wyborach samorządowych) po kwestie procesowe (właściwość sądu, właściwość organu administracyjnego). Ustalenie miejsca zamieszkania, zwłaszcza w przypadku długotrwałego przebywania w danym miejscu, a takim jest z pewnością okres pobierania nauki czy pełnienia służby mundurowej w określonej miejscowości w związku z pracą lub nauką wskazuje na konieczność badania zamiaru stałego pobytu w danym miejscu. Te osoby mają przez bardzo długi okres ponad wielomiesięczny, wieloletni tam stałe centrum życiowe, a zamiar przesiedlenia się w przyszłości nie pozbawia aktualnego miejsca zamieszkania waloru stałości.

Osoby te nie zamieszkują w ww. budynkach w celach wypoczynkowych czasowo przez kilka dni. Te osoby stale zamieszkują pod adresem takich budynków. W danej miejscowości prowadzą swoje sprawy życiowe, to ta miejscowość jest głównym ośrodkiem ich działalności zawodowej, naukowej oraz osobistej, przez okres wieloletni.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. I tak jest w przypadku mieszkańców ww. budynków. W związku z powyższym, stwierdzić należy że opisana we wniosku usługa, dostawa (świadczenie kompleksowe) spełnia warunki do skorzystania z preferencyjnej 8% stawki.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 września 2024 r., znak 0111-KDSB1-1.440.346.2024.1.JJ, w dniu 18 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

(…) przedmiot wniosku stanowi świadczenie kompleksowe - usługa wraz z towarem składająca się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

(…) szczegółowy opis czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego:

Przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i remoncie pomieszczeń w budynku internatu, obejmującego pokoje, łazienki, hol wejściowy, klatkę schodową, pomieszczenie gospodarcze, kuchnię z jadalnią, korytarz, izolatkę oraz gabinet w (…).

(…)

Zdaniem Spółki usługi składające na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wykonanie poszczególnych czynności prowadzi do realizacji jednego celu – przebudowy i remontu pomieszczeń w budynku internatu w (…). Zleceniodawca/zamawiający (…) oczekuje, że realizacja tego kompleksowego zlecenia (przebudowa i remont) uczyni internat nowoczesną, bezpieczną oraz spełniającą obwiązujące standardy placówką.

Do realizacji celu - przedmiotu umowy, wymagane jest wykonanie wszystkich prac remontowych określnych w szczegółach powyżej, wszystkie więc mają charakter dominujący i tworzą jedną całość, jedynie roboty towarzyszące można uznać za pomocnicze, ale bez nich nie byłaby możliwa bezpieczna realizacja celu głównego.

Zgodnie z umową wynagrodzenie za powyższe zlecenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym, co stanowi typowy dla zamówień publicznych sposób kalkulacji.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 8 października 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.346.2024.2.JJ tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 8 października 2024 r. Do dnia wydania decyzji w dniu 4 listopada 2024 r. z prawa tego Strona nie skorzystała.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 listopada 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową znak: 0111-KDSB1-1.440.346.2024.3.JJ, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Stronie 12 listopada 2024 r.

Wnioskodawca pismem z 22 listopada 2024 r. (data wpływu 22 listopada 2024 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 27 stycznia 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.53.2024.2.BJ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 4 listopada 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.346.2024.3.JJ.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego, Strona pismem z dnia 25 lutego 2025 r. (data wpływu 27 lutego 2025 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 16 lipca 2025 r. uchylił zaskarżoną decyzję z 27 stycznia 2025 r. znak: 0110-KSI2-2.441.53.2024.2.BJ oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora KIS z 4 listopada 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.346.2024.3.JJ.

W wyroku Sąd wskazał m.in.:

(...)

W sprawie nie budziło wątpliwości i ocenę tę podziela również Sąd, że przedstawione przez Spółkę czynności, iż zakres realizowanych prac wskazuje, że prace te mają charakter przebudowy i remontu oraz że prace te ze względu na ścisłe wzajemne powiązanie stanowią świadczenie kompleksowe, a ich potencjalne rozdzielenie wprawdzie teoretycznie możliwe, jednakże byłoby to działanie sztuczne.

Istotę sporu stanowił sposób zaklasyfikowania przez Stronę usługi – robót budowlanych związanych z przebudową obiektu pełniącego funkcję internatu do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosownej stawki podatku od towarów i usług.

(…)

Nie ulega wątpliwości, że internat podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zarówno Wnioskodawca, jak i organ byli w tej kwestii zgodni. Istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia czy internat stanowi budynek stałego zamieszkania.

(…)

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego internat nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Przebywanie osób (uczniów) w internacie ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W internacie nie koncentrują się interesy życiowe uczniów.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne odnosiły się już do zbliżonych w istocie problemów prawnych dotyczących charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22 oraz z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 802/24, wyroki WSA w Opolu z 14 lutego 2024 r., sygn. akt 334/23 i z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24).

Zdaniem Sądu brak jest takich różnic między internatem a domem studenckim, by odstąpić od oceny przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyroków, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Nadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1132/24 wyrażone na stanu faktycznego dotyczącego przebudowy budynku szpitalnego na internat, toteż posłuży się argumentacją w nim zawartą w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, Sad ten zawarł ogólną tezę, że nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

(…)

Skoro zatem, organ odwoławczy negując charakter budynku internatu jako obiektu stałego zamieszkania, dostrzegając brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni pojęć: „mieszkać”, „zamieszkały”, „zakwaterować”, „zakwaterować się”, „stały”, „na stałe”, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8 %, przewidzianej w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Takie stanowisko wynika z powołanego wcześniej wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn.. akt I FSK 1727/22, a Sąd rozpoznający obecnie sprawę przyjmuje korzystną dla podatników interpretację analizowanych przepisów prawa.

Jak już podkreślono powyżej, brak jest w ocenie Sądu istotnych różnic pomiędzy internatem a domem studenckim. Wbrew stanowisku organu w internacie, co do zasady mogą również mieszkać uczniowie pełnoletni – pobierający naukę w klasach starszych (IV czy V), zakwaterowanie w domu studenckim, tak jak w internacie, jest uregulowane regulaminem, także w domu studenckim z reguły konieczne jest złożenie stosownego wniosku o zakwaterowanie. Okoliczność, że w internacie sprawowana jest opieka nad uczniami, nie może przesądzać o tym, że internat, odmiennie niż dom studencki nie jest budynkiem stałego zamieszkania, a w konsekwencji by takie usługi jak: budowa, remont, modernizacja, czy przebudowa domu studenckiego korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy takie same usługi dotyczące budynku internatu wykluczałby taką możliwość.

Zamieszkiwanie w domu studenckim, czy w internacie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych uczniów, studentów w trakcie pobierania nauki. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. Stąd niezasadnie organy określiły na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla opisanej we wniosku usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

(...)

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 16 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 262/25 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 30 września 2025 r. Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) opisanej we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r., Juliane Kokot podkreśliła także istotne wskazówki co do właściwego rozumienia pojęcia „usługi złożonej”.

Pkt 16 Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8) dyrektywy VAT.

Pkt 20 Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

Pkt 21 W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].

Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wskazać należy, że zakres wykonywanych prac, stanowiących przedmiot żądania Wnioskodawcy obejmuje:

-  usunięcie wskazanych ścianek działowych;

-  usunięcie istniejącej instalacji elektrycznej: opraw, okablowania, łączników i gniazd;

-  demontaż hydrantów wewnętrznych;

-  demontaż posadzek wraz ze skuciem cokołów;

-  skucie glazury ściennej;

-  usunięcie luźnych tynków;

-  demontaż barierek oraz krat;

-  demontaż drzwi wewnętrznych;

-  miejscowe uzupełnienie wylewek posadzkowych, wyrównanie, gruntowanie;

-  wykonanie posadzek wraz z cokołami z wykładziny elastycznej, posadzek z płytek;

-  wykonanie gładzi na ścianach i sufitach;

-  malowanie ścian i części sufitów z gruntowaniem;

-  wykonanie nowej glazury we wskazanych pomieszczeniach;

-  wykonanie ozdobnego tynku cienkowarstwowego (imitacja betonu itp.);

-  montaż sufitów podwieszanych;

-  montaż nowych hydrantów wewnętrznych wraz z zasilaniem;

-  zabudowa pionów instalacyjnych i przy projektowanych kanałach wentylacyjnych;

-  montaż nowych barierek o wysokości 110 cm oraz zabezpieczenia na piętrze;

-  montaż nowych drzwi wewnętrznych;

-  wykonanie instalacji elektrycznej, teletechnicznej (m. in. internet, monitoring, alarm) z nowym okablowaniem, oprawami, łącznikami i gniazdami;

-  wykonanie nowej instalacji wod-kan oraz zamontowanie nowego osprzętu;

-  wykonanie wentylacji grawitacyjnej w części pomieszczeń sprzężonej z włącznikiem światła;

-  wykonanie oddymiania klatki schodowej;

-  wykonanie robót budowlanych związanych z naruszeniem konstrukcji stropów czy przebudową ścian nośnych w tym wykonanie otworów, zamurowań i wyburzeń;

oraz roboty towarzyszące, tymczasowe i specjalne, które są niezbędne dla prawidłowego wykonania zamówienia, będące kosztem Wykonawcy:

-  utrzymanie i likwidacja placu budowy oraz urządzeń placu budowy wraz z maszynami;

-  wykonawca oznakuje strefę prowadzonych robót i dopowiada za bezpieczeństwo w tej strefie;

-  zapewni pracownikom pomieszczenia i urządzenia higieniczno – sanitarne, których rodzaj, ilość i wielkość powinny być dostosowane do liczby zatrudnionych pracowników, stosowanych technologii i rodzajów pracy oraz warunków w jakich ta praca jest wykonywana;

-  wszelkie szkody wynikające z niedochowania należytej staranności wykonawca usunie na własny koszt w terminie wskazanym przez Zamawiającego;

-  wykonawca zabezpieczy zieleń i urządzenia przy budynku tak, aby w skutek wykonywania robót nie uszkodzić tych elementów;

-  wykonawca będzie na bieżąco usuwał z placu budowy gruz i inne odpady związane z prowadzonymi robotami, w przypadku konieczności ich utylizacji zgodnie z przepisami ustawy o odpadach, zapewni dochowanie zasad wynikających z tych przepisów.

Analiza ww. czynności prowadzi do stwierdzenia, że zakres prac objętych wnioskiem charakteryzuje się złożonością, a realizowane zadania tworzą pewną całość. Należy również podkreślić, iż prace te są różnorodne, gdyż dotyczą różnych czynności - począwszy od usunięcia ścianek działowych, poprzez prace modernizacyjne prowadzące do usprawnienia i unowocześnienia instalacji elektrycznej i teletechnicznej.

Ponadto, aby zrealizować niniejsze świadczenie, należy wykonać szereg czynności, które to są pozbawione samodzielnego sensu. Dopiero wykonanie wszystkich czynności zmierza do realizacji zadania dotyczącego przebudowy, remontu, a także modernizacji pomieszczeń budynku internatu (…).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, a także uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczące robót budowlanych realizowanych w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach zlecenia dokonuje przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu. Zatem Wnioskodawca podejmując się wykonania zlecenia deklaruje się wykonać wszystkie czynności, aby osiągnąć oczekiwany przez nabywcę świadczenia efekt. Ponadto z punktu widzenia „przeciętnego klienta” zależy mu na nabyciu jednego świadczenia kompleksowego, a nie jego poszczególnych elementów odrębnie, zaś wynagrodzenie za wykonanie usługi kompleksowej skalkulowane jest w taki sposób, że cena określona jest za całe świadczenie, w formie wynagrodzenia ryczałtowego.

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi do wykonania przy realizowaniu kompleksowej usługi oraz są tak skorelowane ze sobą, aby osiągnąć zamierzony efekt. Nie wykonując więc wszystkich czynności nie jest możliwa pełna realizacja celu świadczenia. Ponadto żadnej z części składowych świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować oczekiwany przez nabywcę cel.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji celu jakim jest przebudowa i remont pomieszczeń budynku internatu. Z opisu sprawy wynika, że ww. czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi przebudowy, remontu i modernizacji budynku internatu (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-  niniejszych zasad metodycznych,

-  uwag do poszczególnych sekcji,

-  schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-  symbole grupowań,

-  nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przyporządkowując daną usługę do odpowiedniej klasyfikacji według PKWiU należy przeanalizować wszystkie czynności realizowane w ramach wyświadczenia tej usługi, ustalić jakie czynności nadają jej zasadniczy charakter. Ponadto, należy również ustalić, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia zmierzają do realizacji konkretnego celu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące wyświadczeniu usługi kompleksowej, które wynikają z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stwierdzić należy, że żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, ani usługę pomocniczą. Czynności te w równym stopniu przyczyniają się do zrealizowania świadczenia. Mając na uwadze obszerny zakres ww. czynności, należy dokonać ich analizy pod kątem prawidłowej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z tytułem Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

-  budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

-     roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

-  opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

-  realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

-  zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

-  wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

-  usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

-  specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

-  prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

-  wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

-  montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

-  wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

-  instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

-  zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

-  szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W klasie 43.11 ROBOTY ZWIĄZANE Z ROZBIÓRKĄ I BURZENIEM OBIEKTÓW BUDOWLANYCH mieści się pozycja 43.11.10.0 Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie usunięcia ścianek działowych, demontażu posadzek wraz ze skuciem cokołów, skucie glazury ściennej oraz usunięcie luźnych tynków, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.12 ROBOTY ZWIĄZANE Z PRZYGOTOWANIEM TERENU POD BUDOWĘ mieści się pozycja 43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie robót towarzyszących, tymczasowych i specjalistycznych spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Klasa 43.21 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI ELEKTRYCZNYCH mieści pozycję 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania instalacji elektrycznej, teletechnicznej (m.in. internet, monitoring, alarm) z nowym okablowaniem, oprawami, łącznikami i gniazdami spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.22 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIPELNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZAYJNYCH mieści się pozycja 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie demontażu oraz montażu nowych hydrantów wewnętrznych z zasilaniem, wykonania nowej instalacji wod-kan oraz zamontowanie nowego osprzętu spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.22 mieści się również pozycja 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania wentylacji grawitacyjnej spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Ponadto klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI obejmuje również pozycję 43.29.12.0 Roboty związane z wykonywaniem ogrodzeń.

Grupowanie to obejmuje:

-  roboty związane z zakładaniem płotów, balustrad itp. ogrodzeń,

-  roboty specjalistyczne związane z montażem metalowych schodów przeciwpożarowych.

Do powyższej pozycji zaklasyfikować można takie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jak montaż barierek o wysokości 110cm oraz zabezpieczenia na piętrze.

W klasie 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ mieści się pozycja 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie instalowania drzwi wewnętrznych spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Ponadto w klasie 43.33 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKŁADANIEM POSADZEK, TAPETOWANIEM I OBLICOWYWANIEM ŚCIAN mieści się pozycja 43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian.

Grupowanie to obejmuje:

-  roboty związane z wykładaniem ceramicznych, betonowych lub kamiennych płyt podłogowych oraz ściennych wewnątrz i na zewnątrz budynków i budowli,

-  roboty związane z wykonywaniem zewnętrznych dekoracji ścian budynków materiałami ceramicznymi, kamieniem, cegłą itp.

Grupowanie to nie obejmuje:

-  robót związanych z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem, sklasyfikowanych w 43.33.21.0.

Do powyższych pozycji zaklasyfikować można czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie m.in. wykładania podłóg, wykonania gładzi na ścianach i sufitach, wykonanie ozdobnego tynku cienkowarstwowego, wykonanie nowej glazury w pomieszczeniach.

Oraz pozycja 43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie wykonania posadzek wraz z cokołami w wykładziny elastycznej, posadzek z płytek spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.34 ROBOTY MALARSKIE I SZKLARSKIE mieści się pozycja 43.34.10.0 Roboty malarskie.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie malowania ścian i części sufitów z gruntowaniem spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

W klasie 43.39 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONANIEM POZOSTAŁYCH WYKOŃCZENIOWYCH ROBÓT BUDOWLANYCH mieści się pozycja 43.39.19.0 Roboty związane w wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie zabudowy pionów instalacyjnych i przy projektowanych kanałach wentylacyjnych oraz montażu sufitów podwieszanych spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją.

Do klasy 43.99 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM POZOSTAŁYCH ROBÓT BUDOWLANYCH, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANYCH należy zaliczyć wykonanie przez Wnioskodawcę robót budowlanych związanych z naruszeniem konstrukcji stropów czy przebudowę ścian nośnych, w tym wykonanie otworów i wyburzeń. Natomiast w klasie 43.99 mieści się również pozycja 43.99.40.0 Roboty betoniarskie.

Do powyższej pozycji zaklasyfikować można czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie m.in. miejscowego uzupełnienia wylewek posadzkowych, wyrównania, gruntowania.

Mając na uwadze dokonaną analizę poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy, iż czynności te spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem 43. Ponadto żadnej z ww. czynności nie można wyodrębnić jako czynności głównej. W związku z powyższym, przedmiot wniosku należy klasyfikować do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn.zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do zakresu wykonywanych czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy, podkreślić należy, że ustawodawca nie odesłał do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności te zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Powyższą definicję potwierdza art. 3 ust. 7a ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Natomiast przez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy).

Ponadto, warto również odnieść się do pojęcia modernizacji. Na próżno szukać jej definicji w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie Prawo budowlane.

Modernizacja, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako: (…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowego wniosku pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, spełniają definicję: przebudowy, remontu oraz modernizacji. W związku z powyższym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczy czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z realizowanym świadczeniem, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, odnosząc się do drugiego ww. warunku, przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że: (…) ww. budynki będące przedmiotem wniosku przeznaczone są na cele mieszkalne i klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, do klasy 1130. (…).

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

-  należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

-  następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Odnosząc się zatem do budynku pełniącego funkcję budynku internatu, będącego przedmiotem analizy, należy w pierwszej kolejności ustalić główne przeznaczenie budynku, a następnie jego charakter, tj. czy jest to budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny. Głównym przeznaczeniem analizowanego budynku jest niewątpliwie pobyt uczniów, na okres pobierania nauki.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że całkowita powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku, liczona zgodnie z PKOB wynosi (…), a powierzchnia mieszkalna budynku wynosi (…). Zatem ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, tym samym klasyfikując budynek jako budynek mieszkalny.

W tym miejscu podkreślić należy iż w sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 113 Budynki zbiorowego zamieszkania mieści się klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, która obejmuje:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Uwzględniając powyższe, internat w (…), należy klasyfikować w klasie 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

-    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22: Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. (pogrubienie Organu)

-    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24: Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). (pogrubienie Organu)

Pomocniczo warto także zwrócić uwagę, że w ramach odpowiedzi na interpelację z dnia 10 grudnia 2013 r. nr 22321 zauważono, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że dla przyjęcia, czy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w danej miejscowości, konieczne jest stwierdzenie, że miejscowość ta jest centrum jej spraw życiowych, a więc zazwyczaj tam właśnie przebywa, tam znajduje się jej majątek, tam ulokowała swoje życie rodzinne.

Na podstawie powyższego, Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego – budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego ten budynek ma służyć – czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe, bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne). Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, polega na realizowaniu robót budowlanych wykonywanych w ramach przebudowy i remontu internatu w (…), który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt: I FSK 1727/22, wskazując m.in.: nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. (…). Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. (…) (pogrubienie Organu)

W związku z powyższym, Organ stwierdza, że internat spełnia kryterium stałego zamieszkania. Uczniowie nie mieszkają w ww. budynku chwilowo, bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie – internat stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe uczniów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe – przez cały okres (bądź zasadniczą większość) trwania roku szkolnego. Nie bez znaczenia jest perspektywa samych uczniów, którzy zamieszkanie w internacie traktują jako opuszczenie domu rodzinnego – dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Internat z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że internat zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Uczniowie wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia. Internat oferuje zatem pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały, tj. do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, jak również zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2025 r. sygn. akt: I SA/Op 262/25, stwierdzić należy, że internat, którego dotyczy przedmiot wniosku, stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W rezultacie, świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i dotyczy obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-    usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-  klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

-  stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

-  podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).