Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.354.2024.11.AH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 lipca 2024 r. (data wpływu 31 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 16 października 2024 r. (daty wpływu 16 i 17 października 2024 r.), 18 października 2024 r. (data wpływu 18 października 2024 r.), 29 października 2024 r. (data wpływu 29 października 2024 r.), 30 października 2024 r. (data wpływu 30 października 2024 r.), 12 listopada 2024 r. (data wpływu 12 listopada 2024 r.) oraz 13 listopada 2024 r. (data wpływu 13 listopada 2024 r.),  w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 323/25 (wpływ prawomocnego wyroku w dniu 20 stycznia 2026 r.) uchylającym decyzję z dnia 10 marca 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.1.2025.2.PS oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 20 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.354.2024.6.WF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - roboty budowlane wykonywane w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowane w domu studenckim.

Opis świadczenia: Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia w budynku Domu Studenckiego (…) zlokalizowanego przy ul. (…) w (…). Świadczenie ma na celu poprawę stanu technicznego węzła i jego parametrów technicznych. W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane wyłącznie w bryle budynku. W ramach niniejszego świadczenia, elementem głównym będą czynności zmierzające do modernizacji węzła cieplnego, a charakter pomocniczy będą miały dostawa towarów i prace budowlane demontażowo-montażowe.

 

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

 

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef
ust. 1 pkt 2 ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 31 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 16 października 2024 r., 17 października 2024 r., 18 października 2024 r., 29 października 2024 r., 30 października 2024 r., 12 listopada 2024 r. oraz 13 listopada 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(…)

W domach studenckich (akademikach) (PKOB 113) (…) zlokalizowanych w (…) przy ul. (…) będą prowadzone roboty budowlane polegające na przebudowie węzła cieplnego w ramach zawartej umowy. Rozliczenie robót będzie następowało fakturami VAT.

(…)

Jaką wysokość stawki podatku VAT należy zastosować do rozliczenia wykonanych prac budowlanych (PKD 43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych) w domach studenckich (akademikach) (…)?

Czy można zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%?

 

W uzupełnieniu, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 16 października 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie znak 0111-KDSB1-1.440.354.2024.1.WF z dnia 14 października 2024 r. wskazano, że:

 

Przedmiotem wniosku o wydanie WIS są zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy:

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Przedmiotem zawartej umowy jest modernizacja istniejącego węzła cieplnego na potrzeby wytwarzania ogrzewania, ciepła technologicznego i ciepłej wody w czynnych budynkach zamieszkania zbiorowego (…), domach studenckich (…), zlokalizowanych w (...) przy ul. (...).

Budynek (…), w którym znajduje się węzeł ciepła został wybudowany w latach 20-tych XX w. Wszystkie budynki kompleksu akademików przeznaczone dla studentów i innych mieszkańców na zasadach określonych w Regulaminie (…).

Węzeł cieplny (komplet urządzeń, rurociągów, armatury, kabli) stanowi integralną część instalacji centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego i ciepłej wody zapewniających prawidłowe funkcjonowanie lokali mieszkalnych w budynku zamieszkania zbiorowego. Stan pomieszczenia węzła cieplnego musi zapewnić bezpieczeństwo jego użytkowania.

Zawarta umowa obejmuje kompleksową wymianę wszystkich urządzeń (wymienników ciepła, układów pompowych), wymianę automatyki oraz niezbędnej, armatury i rurociągów na potrzeby ogrzewania, ciepła technologicznego i ciepłej wody czynnych domów studenckich (…) w (...) przy ul. (...), zgodnie z wykonanymi i uzgodnionymi u gestora sieci (…) projektami technicznymi.

 

Celem inwestycji jest poprawa stanu technicznego węzła i jego parametrów technicznych oraz dostosowanie zapotrzebowania na energię cieplną do potrzeb rzeczywistych budynków.

 

Modernizacja lokalnego źródła ciepła - węzła cieplnego, polega na wykonaniu dokumentacji projektowej określającej sposób wymiany urządzeń węzła cieplnego, demontażu istniejących urządzeń, zakupu nowych oraz ich montażu. Prace będą ściśle związane z wykonanymi projektami.

 

Realizacja umowy polega na:

   - wykonaniu projektów budowlano-wykonawczych modernizacji węzła cieplnego w zakresie technologii, automatyki i instalacji elektrycznej,

   - demontażu istniejącej izolacji rurociągów,

   - demontażu istniejących urządzeń węzła cieplnego na potrzeby ogrzewania, ciepła technologicznego i ciepłej wody,

   - demontażu rurociągów,

   - demontażu istniejącej instalacji elektrycznej, oświetleniowej wraz z oprzyrządowaniem,

   - demontażu istniejącej instalacji kanalizacji odwodnieniowej pomieszczenia węzła,

   - skuciu istniejących tynków ze ścian i sufitu, skuciu istniejącej posadzki betonowej, demontażu istniejących drzwi wejściowych,

   - zakupie towarów: urządzeń (wymienników ciepła, pomp, armatury), rurociągów, automatyki, kabli elektrycznych, rozdzielni elektrycznych, oprzyrządowania, oświetlenia zgodnie z projektami technicznymi,

   - montażu zakupionych towarów w pomieszczeniu węzła cieplnego, montażu urządzeń i rurociągów w obrębie węzła, montażu izolacji cieplnej rurociągów i urządzeń,

   - wypłukaniu instalacji, napełnieniu wodą i odpowietrzeniu,

   - wymianie istniejącej instalacji elektrycznej z zakupem potrzebnego materiału - kabli elektrycznych, rozdzielni elektrycznych, oprzyrządowania zgodnie z projektami technicznymi,

   - wymianie istniejącej instalacji kanalizacji odwodnieniowej z zakupem potrzebnego materiału - rurociągów, studni kanalizacyjnych,

   - remoncie budowlanym istniejącego pomieszczenia węzła cieplnego (remont ścian, sufitu, posadzki, drzwi wejściowych wewnętrznych) z zakupem potrzebnego materiału - zapraw betonowych, zapraw tynkarskich, płyt G-K, środków impregnujących, odgrzybiających, uszczelniających, farb i lakierów, 

   - wykonywane będą prace spawalnicze, monterskie, elektryczne i ogólnobudowlane w pomieszczeniu węzła cieplnego.

 

Do realizacji umowy Wnioskodawca używać będzie:

- agregaty spawalnicze tlenowo-azotowe,

- agregaty spawalnicze, elektryczne zgrzewarki do rurociągów polipropylenowych,

- młoty udarowe, wiertarki,

- piły tarczowe,

- piły szablaste, klucze i narzędzia monterskie,

- betoniarkę,

- narzędzia murarskie,

- rusztowania wewnętrzne (wysokość pomieszczenia węzła 3,8 m).

(…)

 

(…)

Przywołana umowa nie przewidywała przebudowy modułu cieplnego Domu studenckiego (…), będącego węzłem grupowym obsługującym instalacje cieple budynków Domów studenckich (…). W związku z uzgodnionym projektem przebudowy węzła grupowego przy ul. (...) w (...) przez gestora sieci (…), zaistniała konieczność przebudowy modułów cieplnych dla każdego budynku ze względu na konieczność wykonania kompleksowej regulacji po stronie wszystkich parametrów.

 

Wskazany zakres wykracza poza umowę pierwotną, a jego wykonanie jest niezbędne do prawidłowego zrealizowania umowy, bowiem nie ma możliwości technicznych, organizacyjnych i prawnych oddzielenia wykonania zakresu dodatkowego prac od zakresu podstawowego.

(…)

 

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 455 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych oraz zgodnie z § 11 ust. 6 pkt 3 oraz § 15 ust. 1 Umowy nr (…), Strony zgodnie wprowadzają zmianę treści, w następującym zakresie:

(…)

 

18 października 2024 r. Wnioskodawca przesłał do tut. Organu Program funkcjonalno-użytkowy dla modernizacji węzła ciepła zespołu (...) (…) przy ul. (…).

 

29 października 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił Wniosek poprzez przesłanie następujących dokumentów:

(…)

 

W uzupełnieniu, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 30 października 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie znak 0111-KDSB1-1.440.354.2024.2.WF z dnia 23 października 2024 r. wskazano, że:

(…)

Niniejszym jednoznacznie potwierdzamy, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się usługi polegające na modernizacji i przebudowie istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia.

(…)

Niniejszym informujemy, że dokumentacja projektowa składająca się m.in. z prac dotyczących wykonania projektu budowlanego, uzyskania urzędowych zgód realizacyjnych w formie decyzji, postanowień i opinii, opracowania dokumentacji wykonawczej jak i usług w zakresie pełnienia nadzorów autorskich podczas wykonywania robót budowanych, nie jest przedmiotem wniosku.

Sporządzona wg umowy nr (…) dokumentacja techniczna nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz ma również charakter samoistny - dokumentacja jest podstawą do późniejszej eksploatacji węzła cieplnego niestanowiącej przedmiotu wniosku.

Oba świadczenia zwarte w umowie nr (…) (dokumentacja techniczna i roboty budowlane polegające na modernizacji i przebudowie węzła cieplnego) można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Świadczenia takie są dwoma niezależnymi świadczeniami.

(…)

W ramach przedmiotu wniosku, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy żadnego wyposażenia budynku. Wszystkie dostarczane elementy węzła cieplnego będą w sposób trwały połączone z budynkiem.

Wszystkie dostarczone urządzenia (wymienniki ciepła, pompy, armatura, automatyka), będą na stałe zamontowane w instalacji węzła, połączone rurociągami mocowanymi do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłóg, słupów konstrukcyjnych).

Elementy instalacji elektrycznych (kable elektryczne, rozdzielnie elektryczne, oprzyrządowania elektryczne, lampy oświetleniowe) również będą na stałe przymocowane do elementów konstrukcyjnych budynku. Lampy przemysłowe oświetleniowe będą na stałe przymocowane do sufitu pomieszczenia.

W ramach przedmiotu wniosku i zawartej umowy nr (…) każdy dostarczany element będzie w sposób trwały połączony z budynkiem.

(…)

Jednoznacznie potwierdzamy, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy czynności wykonywanych wyłącznie w budynku DS. (…).

Opisane w Programie Funkcjonalno-Użytkowym czynności stanowią odrębne umowy z innymi obcymi Wykonawcami, nie stanowią zakresu naszej umowy - są już wykonane przez inne firmy.

(…)

Wszystkie czynności wchodzące w zakres wniosku będą wykonywane wyłącznie w bryle budynku DS. (…).

(…)

Informujemy że naszym zdaniem usługi i/lub towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

 

(…)

Informujemy, że naszym zdaniem elementem głównym będzie usługa polegająca na modernizacji i przebudowie węzła cieplnego.

 

(…)

Informujemy, że naszym zdaniem charakter pomocniczy ma dostawa towarów i prace budowlane demontażowo-montażowe.

(…)

Informujemy, że naszym zdaniem na świadczenie złożone w ramach składanego wniosku składają się: dostawa towarów i prace demontażowo-montażowe prowadzące do realizacji celu zawartego w umowie (…).

Dostawa towaru nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego.

Dostawa towaru jest świadczeniem czynności pomocniczej zdeterminowanym przez czynność główną - modernizację i przebudowę węzła cieplnego.

Prace budowlane demontażowo-montażowe również nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego.

Dostawa towaru, jak i prace budowlane demontażowo-montażowe są świadczeniami czynności pomocniczej zdeterminowanymi przez czynność główną - modernizację i przebudowę węzła cieplnego.

 

Modernizacji i przebudowy węzła cieplnego nie można wykonać bez dostawy towaru i prac budowlanych demontażowo-montażowych.

(…)

Informujemy, że naszym zdaniem wszystkie elementy świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu usługi kompleksowej.

Usługi kompleksowej: modernizacji i przebudowy węzła cieplnego, nie można wykonać bez dostawy towaru i prac budowlanych demontażowo-montażowych.

Dostarczony towar nie stanowi celu samego w sobie, żaden dostarczony element towaru nie będzie działał sam, musi być za pomocą prac budowlanych montażowych zmontowany w całość stanowiącą węzeł cieplny.

Prace budowlane montażowe również nie stanowią celu samego w sobie, ponieważ prace te polegają na łączeniu ze sobą poszczególnych elementów towarów w efekcie czego, w końcowym etapie powstaje węzeł cieplny.

(…)

Klasyfikacja obiektu : PKOB 1130.

(…)

 

W uzupełnieniu przesłanym 12 listopada 2024 r. wskazano:

 

Niniejszym informujemy, że zgodnie z informacją Inwestora/Właściciela obiektu Inwestor nie posiada szczegółowego projektu architektoniczno- budowlanego zawierającego powierzchnie każdego pomieszczenia.

Inwestor/Właściciel obiektu posługuje się inwentaryzacją budowlaną budynku (…) z (…) (w załączeniu przesyłamy przykładowe skany rzutu piwnic część A i rzutu parteru część A - ale opracowanie to nie zawiera żadnych powierzchni i jest w bardzo złym stanie technicznym, rozkompletowane).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.354.2024.5.WF tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 12 grudnia 2024 r. Do dnia wydania decyzji w dniu 20 grudnia 2024 r. z prawa tego Strona nie skorzystała.

 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 grudnia 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową znak: 0111-KDSB1-1.440.354.2024.6.WF, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - roboty budowlane wykonywane w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowane w domu studenckim, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 20 grudnia 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 3 stycznia 2025 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji.

 

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.354.2024.8.WF Organ pierwszej instancji sprostował oczywiste omyłki pisarskie zawarte w wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 grudnia 2024 r., które sprowadzały się do wskazania błędnego adresu, pod którym mieści się dom studencki (…). Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 stycznia 2025 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 10 marca 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.1.2025.2.PS, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji
z 20 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.354.2024.6.WF.

 

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego, Strona pismem z dnia 4 kwietnia 2025 r. (data wpływu 4 kwietnia 2025 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 10 września 2025 r. uchylił zaskarżoną decyzję z 10 marca 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.1.2025.2.PS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora KIS z dnia 20 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.354.2024.6.WF.

W wyroku Sąd wskazał m.in.:

(...)

Istotę sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi (świadczenia kompleksowego) - do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.

(…)

Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsama kwestia była przedmiotem rozważań wyroku tut. Sądu z dnia 11.12.2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24 (…). Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko i zapatrywania zawarte w ww. wyroku, w związku z czym posłuży się również argumentacja w nim zawartą.

(…) tożsama jak omówiona powyższej kwestia charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, w którym to Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki ma cel mieszkalny dla studentów, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

(…)

Ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć.

Podobna sytuacja dotyczy pojęcia „stałego pobytu”, w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy, nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia „zakwaterowanie” należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN.

(…)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w powyżej wskazanej sprawie (o sygn. akt I FSK 129/22), na gruncie prawa podatkowego co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.

Tym samym, w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia „lokalu mieszkalnego” i „zakwaterowania” oraz „stałego pobytu” do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.

(…)

Skoro zatem, organ odwoławczy nie zanegował samego mieszkalnego charakteru objętych prac modernizacyjnych lokali usytuowanych w przedmiotowym budynku domu studenckiego, negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia „zakwaterowanie”, dokonaną zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 42 ust. 2 u.p.t.u. dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (…).

(…)

 

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 września 2025 r., sygn. akt I SA/Op 323/25 wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 20 stycznia 2026 r. Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) opisanej we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji,
gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

    - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji.
Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

 

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - polegające na wykonaniu robót budowlanych w ramach świadczenia kompleksowego polegającego na modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia w budynku Domu Studenckiego (...) zlokalizowanego przy ul. (...) w (...), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że realizuje przedsięwzięcie, którego celem jest poprawa stanu technicznego węzła i jego parametrów technicznych. W ramach niniejszego świadczenia, elementem głównym będą czynności zmierzające do modernizacji węzła cieplnego, a charakter pomocniczy będą miały dostawa towarów i prace budowlane demontażowo-montażowe. Podkreślić należy, iż dostawa towaru oraz prace budowlane demontażowo-montażowe nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego, zdeterminowanymi przez czynność główną - modernizację węzła cieplnego. Modernizacji węzła cieplnego nie można wykonać bez dostawy towaru i prac budowlanych demontażowo-montażowych, a zatem stwierdzić należy, iż wszystkie elementy świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu świadczenia kompleksowego, tj. poprawy stanu technicznego węzła i jego parametrów technicznych oraz dostosowania zapotrzebowania na energię cieplną do potrzeb rzeczywistych budynków.

 

Z punktu widzenia nabywcy świadczenia jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez nabywcę efektu. Ponadto, na realizację przedmiotowego świadczenia zawarta została jedna umowa oraz ustalone zostało jedno wynagrodzenie ryczałtowe.

 

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi modernizacji węzła cieplnego w budynku Domu Studenckiego (...) zlokalizowanego przy ul. (...) w (...).

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o  statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i  Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i  Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do  odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.
I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

   - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

   - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

   - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

 

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

   - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

   - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

   - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

   - realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

   - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

   - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

   - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

 

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

   - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

   - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

   - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

 

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

   - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

   - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

 

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

 

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

   - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe. Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

 

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH.

 

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.22.12.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane
z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

   - roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,

   - roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,

   - roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,

   - roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,

   - roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

 

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn.zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

 

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

 2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części,
z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

 

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

 

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

 

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

 

Podkreślić należy, iż kluczowym dla realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, jest zdemontowanie wymienianych elementów węzła, zamontowanie nowych, oraz ich integracja z instalacją grzewczą budynku. Zatem prace budowlane demontażowo-montażowe, wskazane przez  Wnioskodawcę jako element pomocniczy świadczenia będącego przedmiotem Wniosku, są czynnościami wykonywanymi w ramach usługi modernizacji, która  w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako: (…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Również, według przedstawionego opisu przedmiotu wniosku, prace te stanowią najbardziej rozbudowany i czasochłonny etap świadczenia, w związku z czym Organ identyfikuje usługę modernizacji, jako element główny przedmiotu wniosku. Jak wskazał Wnioskodawca, zakres prac nie obejmuje przebudowy węzła cieplnego. Pojęcie „przebudowa” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. Powyższą definicję potwierdza art. 3 ust. 7a ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez przebudowę rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. W zakresie przedmiotu Wniosku nie występują takie czynności.  Do prac modernizacyjnych można zaliczyć w związku z tym prace ogólnobudowlane w pomieszczeniu węzła cieplnego (jako pomocnicze), tj.: skucie istniejących tynków ze ścian i sufitu, skucie istniejącej posadzki betonowej, demontaż istniejących drzwi wejściowych.

 

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowego wniosku pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku spełniają definicję modernizacji. W związku z powyższym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczy czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy.

 

Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z realizowanym świadczeniem, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

W związku z powyższym, odnosząc się do drugiego ww. warunku, przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

 

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

 

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

 

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

 

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

 

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

 

Odnosząc się zatem do budynku pełniącego funkcję budynku domu studenckiego, będącego przedmiotem analizy, należy w pierwszej kolejności ustalić główne przeznaczenie budynku, a następnie jego charakter, tj. czy jest to budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Głównym przeznaczeniem analizowanego budynku jest niewątpliwie pobyt uczniów, na okres pobierania nauki.

 

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że całkowita powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku, liczona zgodnie z PKOB wynosi (...) m², a powierzchnia mieszkalna budynku wynosi (...) m². Zatem ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, tym samym klasyfikując budynek jako budynek mieszkalny.

W tym miejscu podkreślić należy iż w sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 113 Budynki zbiorowego zamieszkania mieści się klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, która obejmuje:

   - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

   - Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

   - Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

 

Uwzględniając powyższe, Dom Studencki (...) posadowiony przy ul. (...) w (...), należy klasyfikować w klasie 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

 

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego - klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego - charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

 

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22: Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. (pogrubienie Organu)

   - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24: Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). (pogrubienie Organu)

 

Pomocniczo warto także zwrócić uwagę, że w ramach odpowiedzi na interpelację z dnia 10 grudnia 2013 r. nr 22321 zauważono, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że dla przyjęcia, czy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w danej miejscowości, konieczne jest stwierdzenie, że miejscowość ta jest centrum jej spraw życiowych,
a więc zazwyczaj tam właśnie przebywa, tam znajduje się jej majątek, tam ulokowała swoje życie rodzinne.

 

Na podstawie powyższego, Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych.

Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego - budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego.

 

Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego ten budynek ma służyć - czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe, bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne).

Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

 

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, polega na realizowaniu robót budowlanych wykonywanych w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowana w Domu Studenckim (...) posadowionym przy ul. (...) w (...), który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów.

 

W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt: I FSK 1727/22, wskazując m.in.:

 

(…) nie ulega wątpliwości, że pokój znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki ma cel mieszkalny dla studentów, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. (…) (pogrubienie Organu)

 

W związku z powyższym, Organ stwierdza, że dom studencki spełnia kryterium stałego zamieszkania. Studenci nie mieszkają w ww. budynku chwilowo, bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie - dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe - przez cały okres (bądź zasadniczą większość) trwania pobierania nauki.

 

Nie bez znaczenia jest perspektywa samych studentów, którzy zamieszkanie w domu studenckim traktują jako opuszczenie domu rodzinnego - dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Dom studencki z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że internat zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Uczniowie wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia. Dom studencki oferuje zatem pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały, tj. do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

 

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, jak również zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 10 września 2025 r. sygn. akt: I SA/Op 323/25, stwierdzić należy, że dom studencki, którego dotyczy przedmiot wniosku, stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W rezultacie, świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i dotyczy obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub  zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

   - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

   - usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

        - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).