Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.368.2025.3.AH

DECYZJA

O ODMOWIE WYDANIA WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 8 sierpnia 2025 r. (data wpływu 8 sierpnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 października 2025 r. (data wpływu 10 października 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej robót budowlanych w ramach (…).

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2025 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 10 października 2025 r., o wydanie wiążącej informacji skarbowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący opis:

Sprawa dotyczy właściwego opodatkowania podatkiem od towarów i usług Vat świadczenia polegającego na realizacji robót budowlanych w ramach (…).

(…) prowadzi postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pn. (…). Postępowanie prowadzone jest w trybie podstawowym - wariant z fakultatywnymi negocjacjami, zgodnie z art. 275 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ). Przedmiot zamówienia obejmuje:

1. roboty budowlane w zabytkowym budynku, który przystosowany zostanie na potrzeby (…) – obiektu użyteczności publicznej,

2. zagospodarowanie terenu, na które składa się następujący zakres prac:

a) wykonanie zewnętrznego oświetlenia wraz z instalacją zasilającą,

b) wykonanie utwardzonych placyków i ścieżek, altany edukacyjnej, stacji meteorologicznej i innych elementów małej architektury,

c) wykonanie łąki kwietnej i innych nasadzeń.

Celem ww. zamówienia jest budowa infrastruktury służącej bezpośredniej edukacji ekologicznej. Elementami integralnymi tej infrastruktury będą: budynek (…), który powstanie w wyniku przebudowy, termomodernizacji i adaptacji (…) oraz plac edukacyjny obejmujący zagospodarowanie terenu na potrzeby dydaktyczne. Zakres prac koniecznych do realizacji placu edukacyjnego wskazano w (…).

(…)

Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwaną dalej ustawą VAT, art. 41 ust. 1 i ust. 2, stawka podatku VAT wynosi 23 %, z zastrzeżeniem towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, dla których stawka podatku VAT wynosi 8 %. W załączniku nr 3 do ustawy VAT, w poz. 52 (PKWiU 81.30) wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W ocenie (…) decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do prac związanych z zagospodarowaniem terenu jest to, czy zgodnie z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, część świadczeń w ramach zamówienia zaliczyć można do usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług. (…) zwraca się zatem z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej odnośnie ustalenia stawki podatku Vat dla omówionej wyżej czynności.

Czy usługi wykonywane w ramach kontraktu na wymienione we wniosku roboty budowlane powinny być opodatkowane stawką VAT 23% jako świadczenie kompleksowe w rozumieniu obowiązujących przepisów?

Czy też usługi polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, wykonywane w ramach kontraktu na roboty budowlane powinny być opodatkowane stawką VAT 8%, natomiast wykonywane w ramach tego samego kontraktu usługi budowlane podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%?

(…).

10 października 2025 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 października 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.368.2025.1.AH, w którym wskazał, m.in. następujące informacje:

(…)

Potwierdzam, że (…) z siedzibą w (…) w niniejszej sprawie występuje jako zamawiający, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

(…)

Potwierdzam, że (…) oczekuje klasyfikacji świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

(…)

Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe), realizowane pn.: (…).

(…)

Świadczenie polegać będzie na:

A. przebudowie, rozbudowie, zmianie sposobu użytkowania (…) budynku (…),

B. zagospodarowaniu terenu na potrzeby dydaktyczne obejmującego budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…).

Zakres prac, o którym mowa w pkt A obejmuje:

1) Wykonanie (przed przystąpieniem do robót budowalnych) inwentaryzacji przyrodniczej budynku w zakresie występowania zwierząt, w tym ptaków i nietoperzy objętych ochroną gatunkową na podstawie ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. z późn. zm. Inwentaryzację ma przeprowadzić przyrodnik, będący członkiem ogólnokrajowego stowarzyszenia przyrodniczego. Inwentaryzacja ma określać jakie gatunki zwierząt w szczególności ptaków i nietoperzy zasiedlają budynek i czy wymagane są zgody RDOŚ na odstępstwa od zakazów w stosunku do dziko występujących zwierząt objętych ochroną.

2) Wykonanie wszystkich koniecznych rozbiórek elementów konstrukcyjnych i starych elementów wyposażenia wraz z utylizacją.

3) Wykonanie podbicia fundamentów, w związku z pogłębieniem piwnic.

4) Wykonanie dwóch nowych klatek schodowych oraz stropów w technologii konstrukcji żelbetowej.

5) Wykonanie nowego sklepienia ceglanego w miejscu rozebranej starej klatki schodowej.

6) Wykonanie termomodernizacji dachu wraz z konserwacją i uzupełnieniem (nowe lukarny i okna powiekowe) więźby dachowej oraz nowym pokryciem dachu.

7) Wykonanie izolacji przeciwwodnej i przeciwwilgociowej (posadzki, ściany pionowe, ściany fundamentowe, dach), izolacji akustycznej (ściany, posadzki), izolacji termicznej (posadzki, dach, strop nad piwnicą, ściany).

8) Wykonanie termomodernizacji ścian zewnętrznych z odtworzeniem kompozycji elewacji z pseudoryzalitami, portalami i osiami okiennymi budynku historycznego, poddanie zabiegom renowacyjno – konserwatorskim wszystkich zachowanych płaszczyzny elewacji.

9) Wykonanie i montaż stolarki drzwiowej zewnętrznej (współczynnik przenikania ciepła max 1,2 W/m²K) i wewnętrznej oraz stolarki okiennej o parametrach współczynnika przenikania ciepła max 0,9 W/m²K.

10) Wykonanie dwóch zewnętrznych portali kamiennych wokół drzwi wejściowych D1 wg załącznika fotograficznego do projektu wykonawczego - Przebudowa i rozbudowa (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania - ARCHITEKTURA.

11) Zamontowanie urządzenia dźwigowego dla osób niepełnosprawnych wraz z Systemem Digital Signage do prezentowania treści multimedialnych zawierający minimum:

- Oprogramowanie zapewniające możliwość łatwego i wizualnego tworzenia treści (bez potrzeby znajomości języków programowania czy specjalistycznych narzędzi),

- Serwer do zarządzania treściami prezentowanymi na ekranach (dodawanie, usuwanie, ustalanie harmonogramów, monitorowanie) komunikujący się bezprzewodowo z użyciem sieci bezprzewodowej Wi-Fi.

- Player zintegrowany z ekranem dającym możliwość prezentowania treści w formie grafiki, zdjęć, animacji i filmów, również z dźwiękiem z dostępem przez Wi-Fi.

- Ekrany wielkości minimum 32” zabezpieczone przed przypadkowym uszkodzeniem. System dający możliwość bezproblemowej rozbudowy o kolejne ekrany.

12) Wykonanie nowego podziału funkcjonalnego wraz z elementami wykończeniowymi posadzek kamiennych, podłóg (wykładziny dywanowe), ścian oraz sufitów. Wykonanie rampy w części środkowej komunikacji parteru budynku (…).

13) Wykonanie instalacji wewnętrznego zasilania i zamontowanie pompy ciepła (Uwaga: odwierty są już wykonane i doprowadzone są do budynku Bursy).

14) Wykonanie kompletnej kotłowni z kotłem gazowym typu kondensacyjnego.

15) Wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i ciepła technologicznego.

16) Wykonanie kompletnej wentylacji mechanicznej.

17) Wykonanie instalacji wewnętrznych wodno – kanalizacyjnych.

18) Wykonanie instalacji elektrycznych wewnętrznych: oświetlenia, oświetlenia awaryjnego, gniazd wtykowych, uziemienia i odgromowa (Uwaga: główna rozdzielnica R6 jest już zamontowana).

19) Wykonanie systemu sygnalizacji pożaru SSP (Uwaga: centrala pożarowa CSP3 jest już zamontowana) oraz wszystkich innych instalacji zabezpieczenia przeciwpożarowego.

20) Wykonanie instalacji: teletechnicznej wewnętrznej (wraz z urządzeniami aktywnymi) i podłączenia zewnętrznego z szafą operatora BD w budynku (…), którą trzeba wyposażyć w kompatybilne urządzenie – switch „corowy” 24xSFP+.

21) Wykonanie instalacji: nadzoru telewizyjnego CCTV, systemu sygnalizacji włamania i napadu SWIN, przyzywowej w toaletach dla niepełnosprawnych, antenowej.

22) Wykonanie instalacji opraw awaryjnych (centrala monitorująca jest już zamontowana w piwnicy (…)).

23) Wykonanie instalacji automatyki budynkowej AKPIA i BMS wraz z zintegrowaniem jej z istniejącym systemem w budynku (…).

24) Zamontowanie na dachu budynku Bursy dwóch rzędów płotków śnieżnych o wartości statycznej 5 kN/m tożsamych z zamontowanymi na budynkach sąsiednich do (…).

Zakres prac, o którym mowa w pkt B obejmuje:

1) Wykonanie nawierzchni ścieżek i placyku edukacyjnego oraz ciągów komunikacyjnych i furtki nr (…).

2) Wykonanie zewnętrznego oświetlenia wraz z instalacją zasilającą oraz domofonu przy furtce.

3) Wykonanie utwardzonych placyków i ścieżek, w tym ścieżki sensorycznej z nawierzchnią z różnorodnych materiałów (np. szyszek sosnowych, kamieni otoczaków, bruku drewnianego), altany edukacyjnej, stacji meteorologicznej, konstrukcji „domków dla owadów”, skrzynki dla trzmieli, poidełka dla ptaków, budek lęgowych dla ptaków, budki dla wiewiórek, donic z doświadczalnymi uprawami, ławek, koszy na śmieci i innych elementów malej architektury.

4) Wykonanie łąki kwietnej i innych nasadzeń, m.in.: roślinności rodzimej charakterystycznej dla danych siedlisk, krzewów charakterystycznych dla zakrzewień na terenie (…), roślin sensorycznych pod względem dotyku, koloru i zapachu oraz rośliny miododajne.

(…)

W ocenie (…) elementy składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Realizowane świadczenie nosi znamiona świadczenia złożonego, tzw. usługi kompleksowej. Dokonywane podczas świadczenia różne czynności w istocie:

- prowadzą do osiągnięcia zamierzonego celu;

- są ze sobą ściśle powiązane;

- stanowią całość pod względem zarówno ekonomicznym, jak i gospodarczym;

(…)

Poszczególne czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym będzie utworzenie nowej bazy edukacyjnej (…), na którą składać się będzie budynek (…) wraz z zagospodarowaniem terenu na cele edukacyjne. Zarówno w budynku (…), jak i na placu edukacyjnym na zewnątrz budynku realizowane będą zajęcia dydaktyczne z zakresu edukacji ekologicznej.

(…)

Elementem dominującym w ramach świadczenia są roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie, zmianie sposobu użytkowania zabytkowego budynku na potrzeby (…). O dominującym charakterze tego elementu świadczenia przesądza fakt, iż większość robót budowlanych realizowanych w ramach świadczenia dotyczy budynku (…). Realizacja obiektu kubaturowego jest głównym celem zamierzenia inwestycyjnego. Ponadto istotna jest wartość ww. robót, które wycenione zostały na kwotę: (…), przy czym realizacja całego przedmiotu zamówienia (…) wyceniona została na kwotę: (…).

Elementem pomocniczym w ramach świadczenia jest zagospodarowanie terenu na potrzeby dydaktyczne obejmujące budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…). Utworzenie placu edukacyjnego oraz oświetlonego ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz (…) stanowi niezbędne uzupełnienie infrastruktury służącej bezpośredniej edukacji ekologicznej. Świadczenie to należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia dominującego, ponieważ nie stanowi ono dla (…) celu samego w sobie, lecz będzie służyło skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia dominującego. Wartość robót w ramach świadczenia pomocniczego wyceniona została na kwotę: (…).

(…)

Wszystkie wymienione we wniosku czynności niezbędne są do zrealizowania celu świadczenia, którym jest utworzenie nowoczesnej bazy edukacyjnej (…) w postaci (…). W salach dydaktycznych budynku (…) realizowane będą zajęcia edukacyjne poświęcone ochronie przyrody (…). Uzupełniniem infrastruktury służącej bezpośredniej edukacji ekologicznej będzie zagospodarowanie terenu na potrzeby zajęć dydaktycznych, którego zakres opisano wyżej. Zagospodarowanie terenu należy traktować jako zadanie pomocnicze, podporządkowane całościowej koncepcji inwestycji budowlanej, której głównym celem jest realizacja obiektu kubaturowego oraz zapewnienie jego funkcjonalnego powiązania z otoczeniem. Zakres zagospodarowania nie stanowi samodzielnego celu zamówienia, lecz uzupełnia i umożliwia właściwe wykorzystanie obiektu powstałego w wyniku głównych robót budowlanych.

Infrastruktura realizowana w ramach świadczenia wykorzystywana będzie do realizacji ustawowego zadania parków narodowych, o którym mowa w art. 8b ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, tj. prowadzenia działań związanych z edukacją przyrodniczą. Scenariusze zajęć dydaktycznych dla nowej bazy edukacyjnej obejmującej budynek (…) wraz z zagospodarowaniem terenu szczegółowo opisane zostały w Programie edukacji ekologicznej (…) na lata (…). Usługi wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, świadczone równocześnie, pozwolą na osiągniecie zamierzonego celu, jakim jest utworzenie nowoczesnej bazy edukacyjne (…), a co się z tym wiąże, rozwój potencjału edukacyjnego (…).

(…)

Klasyfikacja budynku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 23 października 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.368.2025.2.AH, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 października 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać Wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego (kompleksowego) stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację w przypadku złożenia wniosku na potrzeby inne niż określenie stawki podatku (art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej otrzymując zatem wniosek o wydanie WIS musi dokonać weryfikacji czy opisana usługa stanowi jedną usługę czy też kilka usług składających się na świadczenie kompleksowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie realizowane w ramach zamówienia publicznego, polegające na robotach budowlanych w ramach (…). Jak Wnioskodawca wskazał, przedmiot zamówienia obejmuje:

1. roboty budowlane w (…) budynku, który przystosowany zostanie na potrzeby (…) – obiektu użyteczności publicznej,

2. zagospodarowanie terenu, na które składa się następujący zakres prac:

a) wykonanie zewnętrznego oświetlenia wraz z instalacją zasilającą,

b) wykonanie utwardzonych placyków i ścieżek, altany edukacyjnej, stacji meteorologicznej i innych elementów malej architektury,

c) wykonanie łąki kwietnej i innych nasadzeń.

W celu sprecyzowania opisu przedmiotu wniosku, pismem z dnia 3 października 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.368.2025.1.AH tut. Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o przesłanie dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających ustalenie przedmiotu wniosku, dokonanie jego właściwej klasyfikacji oraz określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

W ww. wezwaniu tut. Organ podkreślił, iż:

(…) Analiza złożonego wniosku wykazała jednak, że może on dotyczyć różnych usług/świadczeń kompleksowych, wykonywanych w różnych miejscach, które stanowić mogą odrębny przedmiot wniosku.

(…) nie może zostać również wydana jedna decyzja WIS na usługi: wykonania zewnętrznego oświetlenia wraz z instalacją zasilającą; wykonania utwardzonych placyków i ścieżek, altany edukacyjnej, stacji meteorologicznej i innych elementów małej architektury; wykonanie łąki kwietnej i innych nasadzeń. Bowiem te czynności, co do zasady, mogą stanowić odrębne i niezależne usługi/świadczenia, opodatkowane według właściwej dla nich stawki podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku różnego zakresu usług, do każdej z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub świadczenie kompleksowe.

(…)

Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie wskazał m.in., że:

(…)

Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe), realizowane pn. (…).

(…)

Świadczenie polegać będzie na :

A. przebudowie, rozbudowie, zmianie sposobu użytkowania (…)budynku zarządcy dóbr (…), pełniącego w czasach współczesnych funkcję (…), na potrzeby (…),

B. zagospodarowaniu terenu na potrzeby dydaktyczne obejmującego budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…).

(…)

W ocenie (…) elementy składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Realizowane świadczenie nosi znamiona świadczenia złożonego tzw. usługi kompleksowej. Dokonywane podczas świadczenia różne czynności w istocie:

- prowadzą do osiągnięcia zamierzonego celu;

- są ze sobą ściśle powiązane;

- stanowią całość pod względem zarówno ekonomicznym, jak i gospodarczym;

(…)

Elementem dominującym w ramach świadczenia są roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie, zmianie sposobu użytkowania zabytkowego budynku na potrzeby (…). O dominującym charakterze tego elementu świadczenia przesądza fakt, iż większość robót budowlanych realizowanych w ramach świadczenia dotyczy budynku (…).

(…)

Elementem pomocniczym w ramach świadczenia jest zagospodarowanie terenu na potrzeby dydaktyczne obejmujące budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…). Utworzenie placu edukacyjnego oraz oświetlonego ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz (…) stanowi niezbędne uzupełnienie infrastruktury służącej bezpośredniej edukacji ekologicznej. Świadczenie to należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia dominującego ponieważ nie stanowi ono dla (…) celu samego w sobie, lecz będzie służyło skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia dominującego.

(…).

Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego, składającego się z różnych usług.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę oraz odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji decyzja WIS może traktować wyłącznie o jednym towarze, jednej usłudze albo jednym świadczeniu kompleksowym.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu, do którego chce uzyskać WIS.

Ponadto z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 444/22 wynika, że Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.

Podkreślić również należy, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego Organ – dysponując całą paletą środków dowodowych – gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Co istotne wiążąca informacja stawkowa ma charakter wiążący, zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata.

Odnosząc się więc do czynności wskazanych w przedstawionym we wniosku świadczeniu dotyczącym zadania pn.: (…), należy wskazać, że w przypadku wykonywania kilku niezależnych usług/świadczeń kompleksowych, każde z nich musi być oddzielnie przyporządkowane do właściwej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dopiero więc w sytuacji, gdy przedmiot wniosku zawężony zostanie do czynności składających się na jedną usługę, bądź jedno świadczenie kompleksowe, możliwe jest wydanie decyzji WIS rozstrzygającej o prawidłowej klasyfikacji i stawce podatku VAT. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można rozstrzygać o świadczeniu składającym się z różnych, niezależnych usług/świadczeń kompleksowych, wskazanych we wniosku jako:

A. roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku;

oraz

B. zagospodarowanie terenu na potrzeby dydaktyczne, obejmujące budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…).

Ponadto, zwrócić w tym względzie trzeba uwagę, że czynności wykonywane przez Wykonawcę, m.in. związane z przedłożeniem wraz ze zgłoszeniem gotowości do odbioru końcowego robót budowlanych:

- pozwolenia na użytkowanie,

- świadectwa charakterystyki energetycznej budynku,

cechują się niezależnością i mogą być świadczone odrębnie, bez jakiejkolwiek szkody z punktu widzenia zamawiającego, na rzecz którego wykonywana jest usługa.

Co prawda, odnosząc się do dokumentacji przedkładanej przez wykonawcę do zgłoszenia gotowości do odbioru końcowego robót budowlanych, nie wskazano czy wykonawca jest odpowiedzialny za jej uzyskanie, natomiast ze względu na przedłożenie jej Zamawiającemu i Inspektorowi nadzoru inwestorskiego, istnieje zasadnicze przypuszczenie, że to po stronie wykonawcy leżał będzie obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz świadectwa charakterystyki energetycznej budynku.

Czynności te nie są wprost i ściśle związane z pozostałymi zadaniami, które nakłada na Wnioskodawcę zawarta umowa i można je bez przeszkód oddzielić od pozostałych prac, w tym robót budowlanych. Charakteryzują się one odmiennym celem i sensem, w porównaniu do pozostałych czynności wpisujących się w przedmiot wniosku. Czynnościom tym można przypisać charakter formalno-prawny. Celem tych działań nie jest powstanie jakiegokolwiek obiektu, a ostateczna legalizacja przeprowadzonej inwestycji budowlanej. Polegają one na zastąpieniu inwestora m.in. w postępowaniach administracyjnych , podczas gdy pozostałe czynności budowlane– zmierzają do wybudowania budynku.

W nawiązaniu do powyższego można uznać, że udzielanie pomocy inwestorowi w czynnościach formalno-prawnych pozostaje bez wpływu na czynności związane z budową obiektu. Różne jest także samo umiejscowienie w czasie poszczególnych zadań, które składają się na przedmiot wniosku. W pierwszej kolejności istotne jest bowiem całkowite zakończenie wszystkich robót budowlanych. Dopiero po całkowitym zakończeniu tego etapu, miejsce mają czynności związane z przygotowaniem i złożeniem wymaganych dokumentów do wniosku o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie Obiektu oraz uzyskanie w imieniu zamawiającego ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu – dopiero na tym etapie wykonawca wchodzi w rolę pełnomocnika zamawiającego, podczas gdy do tej pory pełnił funkcję generalnego wykonawcy.

W zakresie realizacji tego zadania wykonawca zastępuje zamawiającego w obowiązkach jakie zostały na niego nałożone, także treścią przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „Prawem budowlanym”. Zwrócić w tym względzie trzeba uwagę, że proces inwestycyjny w budownictwie jest uregulowany wieloma przepisami prawa, wśród których można wyróżnić m.in.: ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), wskazane wyżej Prawo budowlane czy ustawę z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.).

Dla potwierdzenia powyższego trzeba chociażby wskazać, że przepisy Prawa budowlanego określają przesłanki, które musi spełnić inwestor, aby uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie wybudowanego obiektu budowlanego – nakładając tym samym na inwestora obowiązek uzyskania ww. decyzji (art. 28 ust. 2 oraz art. 56 ust. 1 Prawa budowlanego).

Nadto zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1) inwestor;

2) inspektor nadzoru inwestorskiego;

3) projektant;

4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Wskazać również należy art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o charakterystyce energetycznej budynków (Dz. U. z 2024 r. poz. 101 ze zm.), z którego wynika, iż:

1. Właściciel lub zarządca budynku lub części budynku lub osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, zapewnia sporządzenie świadectwa charakterystyki energetycznej dla budynku lub części budynku:

1) zbywanego na podstawie umowy sprzedaży;

2) zbywanego na podstawie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3) wynajmowanego.

2. Właściciel lub zarządca budynku, którego powierzchnia użytkowa zajmowana przez organy wymiaru sprawiedliwości, prokuraturę oraz organy administracji publicznej przekracza 250 m² i w których dokonywana jest obsługa interesantów, zapewnia sporządzenie świadectwa charakterystyki energetycznej dla tego budynku.

3. Kopię świadectwa charakterystyki energetycznej, które przekazano w postaci papierowej, albo wydruk świadectwa charakterystyki energetycznej, które przekazano w postaci elektronicznej, z wyłączeniem zaleceń zawartych w tym świadectwie, umieszcza się w widocznym miejscu w zajmowanych budynkach, o których mowa w ust. 2.

4. Obowiązki, o których mowa w ust. 1 i 2, nie dotyczą budynku:

1) podlegającego ochronie na podstawie przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

2) używanego jako miejsce kultu i do działalności religijnej;

3) przemysłowego oraz gospodarczego niewyposażonych w instalacje zużywające energię, z wyłączeniem instalacji oświetlenia wbudowanego;

4) mieszkalnego, przeznaczonego do użytkowania nie dłużej niż 4 miesiące w roku;

5) wolnostojącego o powierzchni użytkowej poniżej 50 m2;

6) gospodarstw rolnych o wskaźniku EP określającym roczne obliczeniowe zapotrzebowanie na nieodnawialną energię pierwotną nie wyższym niż 50 kWh/(m²·rok).

Powyższe jednoznacznie dowodzi, że to na inwestorze (zleceniodawcy) ciąży obowiązek uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie wybudowanego Obiektu oraz świadectwa charakterystyki energetycznej budynku. Zależność ta nasuwa wniosek, iż wyręczanie w zakresie uzyskania określonej decyzji, certyfikatu, akceptacji (w tym działanie jako pełnomocnik) podmiotu prowadzącego daną inwestycję jest odrębną czynnością od wybudowania samej nieruchomości. Z tego względu, także w powszechnym odbiorze takie czynności jak działanie w roli pełnomocnika są postrzegane jako zadania mające charakter niezależny.

Pobocznie warto wskazać, że pouczenie o obowiązku ostatecznego zatwierdzenia ukończonej inwestycji budowlanej, zawierane jest zazwyczaj w samej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Zatem to inwestor jest informowany o ciążącym na nim obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Tak więc w przypadku gdy Wykonawca występuje w imieniu Zamawiającego o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Obiektu, należy podkreślić, że czynności te wykazują niezależny, prawny charakter, zdecydowanie różniący się od pozostałych obowiązków Wykonawcy.

Wyrażone stanowisko Organu koresponduje z:

- wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1443/18:

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami.

- wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługa związana z uzyskaniem pozwolenia

na użytkowanie ma charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej. Jak wyżej to już podkreślono, z art. 59 ust. 7 Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że tylko inwestor może ubiegać się o pozwolenie na użytkowanie obiektu i tylko z jego wniosku decyzja merytoryczna w tym zakresie może zostać wydana. Podmiot ten dysponuje wszelką dokumentacją potrzebną do ubiegania się o taką zgodę, o czym stanowi art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Co więcej – w świetle tego przepisu – to inwestor jest obowiązany do złożenia wymienionych w nim dokumentów wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy

lub wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że w drodze umowy strony przeniosły obowiązki inwestora na wykonawcę. W tym względzie podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeniesienie tego obowiązku na wykonawcę nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r.

sygn. akt I SA/Gd 191/23:

Podkreślić należy, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację wykonywane świadczenia można naturalne rozdzielić. Stwierdzić bowiem należy, że sprawie niniejszej w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usług formalnoprawnych oraz usług budowlanych. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał ETS, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1319/17:

Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17:

W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno – prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno – prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 361/18.

Ponadto, należy w tym miejscu również wskazać, że wskazane przez Wnioskodawcę prace ujęte w „pkt B”, nie mają także charakteru świadczenia kompleksowego.

Niewątpliwie roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie, zmianie sposobu użytkowania zabytkowego budynku na potrzeby (…) oraz zagospodarowanie terenu na potrzeby dydaktyczne, obejmujące budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…), mogą stanowić w oczach Zamawiającego pewną całość.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest jedno świadczenie kompleksowe. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wielością świadczeń (wieloma usługami/świadczeniami kompleksowymi), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wszystkie prace będą wykonywane w związku z prowadzoną obecnie inwestycją – zamówieniem publicznym – jaką jest (…).

Pomimo określenia we wniosku celu głównego opisanego zamówienia, polegającego na utworzeniu nowoczesnej bazy edukacyjnej (…) w postaci (…), nie można jednak pomijać faktu, że poszczególne czynności realizowane w ramach zagospodarowania terenu na potrzeby dydaktyczne obejmujące budowę placu edukacyjnego oraz budowę ciągu komunikacyjnego łączącego budynek (…) z placem edukacyjnym oraz budynkiem (…), stanowią świadczenia charakteryzujące się niezależnością, mogą być wykonywane odrębnie od robót budowlanych polegających na przebudowie, rozbudowie, zmianie sposobu użytkowania (…) budynku na potrzeby (…), a na gruncie podatku od towarów i usług stanowią świadczenia samodzielne, zaspokające w sposób niezależny potrzebę inwestora, stanowiąc cel sam w sobie.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż pomiędzy „pkt A”, wskazanym przez Wnioskodawcę jako element dominujący, a poszczególnymi świadczeniami określonymi jako „pkt B”, wskazanymi przez Wnioskodawcę jako element pomocniczy, nie występuje tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe. Rozdzielenie więc „pkt A” oraz „pkt B” nie nosi znamion działania sztucznego.

Odnosząc się do czynności określonych w ppkt 1)-4), w ramach których następuje realizacja takich elementów jak:

- wykonanie nawierzchni ścieżek i placyku edukacyjnego oraz ciągów komunikacyjnych i furtki nr 15; wykonanie zewnętrznego oświetlenia wraz z instalacją zasilającą oraz domofonu przy furtce; wykonanie utwardzonych placyków i ścieżek, w tym ścieżki sensorycznej z nawierzchnią z różnorodnych materiałów (np. szyszek sosnowych, kamieni otoczaków, bruku drewnianego), altany edukacyjnej, stacji meteorologicznej, konstrukcji „domków dla owadów”, skrzynki dla trzmieli, poidełka dla ptaków, budek lęgowych dla ptaków, budki dla wiewiórek, donic z doświadczalnymi uprawami, ławek, koszy na śmieci i innych elementów malej architektury;

- wykonania łąki kwietnej i innych nasadzeń, m.in.: roślinności rodzimej charakterystycznej dla danych siedlisk, krzewów charakterystycznych dla zakrzewień na terenie (…), roślin sensorycznych pod względem dotyku, koloru i zapachu oraz roślin miododajnych,

stwierdzić należy, iż stanowią one niejako zakończenie całego procesu inwestycyjnego. Czynności te sprowadzają się bowiem do ostatecznego zagospodarowania terenu wokół budynku, tj. następują po zakończeniu prac budowlanych, gdy większość maszyn budowlanych oraz materiałów nie znajduje się na terenie budowy.

Czynności te są świadczone odrębnie, w innym czasie oraz zwyczajowo przy udziale innych podmiotów. Czynności te nie dotyczą budynku, a terenu znajdującego się w jego pobliżu. Mają zasadniczo odmienny charakter, nie polegają bowiem na pracach związanych bezpośrednio z budynkiem, a na doprowadzeniu do zagospodarowania terenu działek.

Dlatego też roboty polegające na zagospodarowaniu terenu w pobliżu budynku nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z robotami budowlanymi. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie przebudowy, rozbudowy oraz zmianie sposobu użytkowania budynku, natomiast zagospodarowanie terenów zieleni, wykonanie infrastruktury towarzyszącej – na urządzeniu przestrzeni znajdującej się wokół budynku.

Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że takie prace jak wykonanie łąki kwietnej i innych nasadzeń, m.in.: roślinności rodzimej charakterystycznej dla danych siedlisk, krzewów charakterystycznych dla zakrzewień na terenie (…), roślin sensorycznych pod względem dotyku, koloru i zapachu oraz roślin miododajnych z reguły wykonywane są przez specjalistyczne przedsiębiorstwa, odrębne od podmiotów z branży budowlanej, z uwagi na konieczność posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie roślinności oraz jej sadzenia.

Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na fakt, iż poszczególne czynności, wymienione w „pkt B” nie stanowią składowej przebudowy, rozbudowy, zmiany sposobu użytkowania budynku. Trudno także uznać, aby – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wszystkie prace wykonywane w ramach „elementu dominującego”, którym wg Wnioskodawcy są roboty budowlane, jak i w ramach „elementu pomocniczego”, którym wg Wnioskodawcy jest zagospodarowanie terenu, stanowiły świadczenie kompleksowe, któremu zasadniczy charakter nadają roboty budowlane mające na celu przebudowę, rozbudowę, zmianę sposobu użytkowania zabytkowego budynku, a pozostałe czynności mają charakter towarzyszący.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rola świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego sprowadza się do lepszego wykorzystania świadczenia dominującego. Świadczenia pomocnicze służą dopełnieniu świadczenia głównego, ich cel można zrealizować tylko w połączeniu ze świadczeniem głównym. Ważne jest także zwrócenie uwagi na niepogorszoną jakość świadczeń pomocniczych.

Świadczenia nie przyjmują funkcji pomocniczych, nie stanowią świadczeń cząstkowych, gdy zachowują swoją jakość i charakter w przypadku ich odrębnego wykonywania. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Każde ze świadczeń ujętych w „pkt B” zachowuje swoją wartość, bez względu na przebudowę, rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku. Świadczenia te nie utracą swojego sensu, celu, w przypadku ich ewentualnego rozdzielenia od części podstawowej.

Nie sposób także przyjąć, że wszystkie z czynności określonych w „pkt B”, stanowią uzupełnienie robót budowlanych, trudno bowiem dostrzec na czym to uzupełnienie miałoby polegać, skoro czynności te mają charakter samoistny, niezależny, występują na rynku gospodarczym samodzielnie.

Powyższe stanowisko odnajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10, w którym wskazano, że takie czynności jak uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, poprzez wykonanie przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, dróg dojazdowych, chodników, parkingów, zieleni, małej architektury, cechują się samoistnym charakterem i występują niezależnie od budowy budynku.

Podobnie czynności posiadające charakter formalno-prawny, polegające na zastąpieniu inwestora m.in. w postępowaniach administracyjnych. Jak już wskazano powyżej, czynności te nie są wprost i ściśle związane z pozostałymi zadaniami, które nakłada na Wnioskodawcę zawarta umowa i można je bez przeszkód oddzielić od pozostałych prac, w tym robót budowlanych. Charakteryzują się one odmiennym celem i sensem, w porównaniu do pozostałych czynności wpisujących się w przedmiot wniosku. Podczas gdy pozostałe czynności – zmierzają do wybudowania budynku. Zatem celem tych działań nie jest powstanie jakiegokolwiek obiektu, a ostateczna legalizacja przeprowadzonej inwestycji budowlanej.

W konsekwencji zadanie pn.: (…), nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe, mamy bowiem do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami kompleksowymi, które powinny być traktowane odrębnie.

Powyższe odnajduje potwierdzenie w orzecznictwie:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22:

(…) z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 224/23:

W tym przypadku wniosek o wydanie WIS ma charakter o tyle szczególny, że wnioskodawca w istocie nie zmierza do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym – co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 42b).

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się bowiem w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) jak wskazano na wstępie zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady głównej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Kompleksowe opracowanie problematyki świadczeń złożonych zawarte zostało w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, EU:C:2020:855, w której wskazano:

Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady (punkt 15).

Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu (punkt 17).

Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (…). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…) (punkt 19).

Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji (punkt 20).

Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…) (punkt 23).

Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (punkt 25).

Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (…). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…) (punkt 29).

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…) (punkt 30).

Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne (punkt 34).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest wydanie jednej Wiążącej informacji stawkowej.

Ponadto, raz jeszcze należy wskazać, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Co prawda wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia, które jest przedmiotem wniosku, zostały objęte jedną umową z dnia (…), której przedmiotem jest realizacja zadania pn.: (…), jak również w ramach ww. umowy przewidziano łączne wynagrodzenie za realizację wszystkich czynności, to Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje, że ww. zależności nie są przesądzające w kwestii złożoności świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że jedna umowa zawarta z Zamawiającym nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że wskazane wyżej powiązania zachodzące między czynnościami składającymi się na przedmiot wniosku nie są wystarczające, aby przełamać niezależny charakter czynności określonych w pkt B jako zagospodarowanie terenu. Powyższe determinuje okoliczność, że czynności te nie są zadaniem pobocznym, czyli o mniejszym znaczeniu. Przeciwnie – są to samodzielne, niezależne świadczenia, mające wartość samą w sobie.

Podsumowując, Organ rozpatrując wniosek Wnioskodawcy stwierdził, że jego przedmiotem nie jest jedno świadczenie kompleksowe. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wielością świadczeń (wieloma usługami/świadczeniami kompleksowymi), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).