Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.410.2025.3.MCW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 października 2025 r. (data wpływu 10 października 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 listopada 2025 r. (data wpływu 27 listopada 2025 r.), 27 listopada 2025 r. (data wpływu 2 grudnia 2025 r.), 11 grudnia 2025 r. (data wpływu 11 grudnia 2025 r.) oraz 11 grudnia 2025 r. (data wpływu 15 grudnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach remontu i termomodernizacji Domu Studenta (…)

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w bryle budynku w ramach remontu i termomodernizacji Domu Studenta (…), sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w dziale 11. Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 27 listopada 2025 r., 2 grudnia 2025 r., 11 grudnia 2025 r. oraz 15 grudnia 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis przedmiotu wniosku:

(…) jako główny wykonawca realizuje na rzecz (…) roboty budowlane polegające na wykonaniu remontu i termomodernizacji Domów Studenta (…)

(…)

Zakres robót obejmuje, w zakresie robót ogólnobudowlanych, wszelkie działania związane z robotami:

(…)

Budynki Domów Studenta są budynkami zbiorowego zamieszkania.

W związku z realizacją (…) po stronie (…) powstały wątpliwości w zakresie określonej, w treści tejże, stawki podatku VAT do usług (…), w szczególności co zgodność tejże z aktualną linią orzeczniczą Organów Skarbowych oraz Sądów Administracyjnych oraz powziętej tamże praktycznej wykładni właściwych przepisów prawa.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcja i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem niniejszego Wniosku, tj. usługa - wykonanie remontu i termomodernizacji Domów Studenta (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Kolejno, odnosząc powyższe do regulacji objętych ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej jako: „ustawa”, godzi się wskazać następująco.

W ocenie (…) w opisanym stanie faktycznym przy zastosowaniu art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy należy uznać, że budynek domu studenckiego stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego (budynek mieszkalny stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, co w konsekwencji doprowadzić powinno do wskazania względem usług będących przedmiotem niniejszym wnioskowanego WIS stawki 8% VAT.

Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej 10 ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W art. 41 ust. 12b ustawy dodano jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przytoczone normy prawa materialnego wskazują, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Odnosząc się do zakresu wykonywanych czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy, podkreślić należy, że ustawodawca nie odesłał do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności te zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, co potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12. Ustawa nie definiuje pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa. W przypadku poszukiwania definicji „remontu” pomocniczo można odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418). Zgodnie z art. 3 pkt 8 przywołanej ustawy, przez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał pojęcie „remontu”. Na przykład w wyroku z dnia 19 października 2023 r. (sygn. akt II OSK 144/21), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W orzecznictwie wskazuje się, że remont to nic innego jak rodzaj naprawy, wymiana czy odnowienie niektórych elementów, są to roboty niezbędne do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym (por. wyrok NSA z 20 maja 2021 r., II OSK 2375/18). Przy remoncie następuje najczęściej wymiana tylko poszczególnych elementów obiektu i zastąpienie ich nowymi (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2019 r., II OSK 373/17; 16 października 2019 r., II OSK 2515/18)”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowej sprawy pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres usługi będącej przedmiotem wniosku, spełniają definicję remontu. Tym samym – w ocenie (…) - usługa (…) dotyczy czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, tj. remontu obiektu budowlanego.

Oczywistym pozostaje zarazem, że dla stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług kluczowe jest, aby obiekt budowlany zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia „obiektów budownictwa mieszkaniowego”. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przyznanie statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego danemu budynkowi jest zatem determinowane dwoma kryteriami jakimi są:

- klasyfikacja budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) a następnie:

- rodzaj budynku jako obiekt stałego zamieszkania.

Pojęcia podstawowe PKOB, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). „Pojęcia podstawowe” (pkt 2) różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w PKOB wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny. Część IV PKOB, w dziale 11 „Budynki mieszkalne” wskazuje na klasę 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania” obejmującą budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domu 12 mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.

Wobec powyższego, godzi się skonstatować, że domy studenckie, są klasyfikowane według PKOB w klasie 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Zatem pierwszy z wyżej wymienionych warunków jest spełniony, budynki Domów Studenta podlegają klasyfikacji do działu 11 PKOB.

Ponad ustaloną już klasyfikację budynku do działu 11 PKOB, celem wykazania, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, należy podkreślić o spełnionym również warunku stałości zamieszkania. Głównym przeznaczeniem budynku Domów Studenta jest niewątpliwie pobyt studentów na okres trwania studiów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje „stałego zamieszkania” na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis ww. ustaw. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast, w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 802/24, w którym stwierdził: „(…) ustawa o VAT na potrzeby stosowania jej przepisów nie definiuje pojęcia ”stałego zamieszkania”. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się cytowany art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania. Zatem kryterium stałego zamieszkania – w sposób świadomy – wykluczyło z preferencji podatkowej takie budynki jak domy letnie oraz pozostałe obiekty zapewniające wyłącznie pobyt okresowy. Wykładnia celowościowa pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pojęcie stałego zamieszkania należy wiązać z koniecznością stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, która jest jedną z podstawowych potrzeb każdego człowieka i w sposób bezpośredni wiąże się z rolą preferencji podatkowych jako rozwiązań dotyczących szczególnie ważnych aspektów życia społecznego, ekonomicznego i gospodarczego.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na wykonaniu robót budowlanych w Domach Studenta – remontu i termomodernizacji, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130. Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, że cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych, zawężać katalog osób, dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do osób – uczniów szkół gimnazjalnych i ponad gimnazjalnych. Natomiast, w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów – osoby tymczasowo pozbawione wolności. „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. (…) Z całą pewnością pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki nie może być uznany za lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy. Podobnie, jak nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym. (…) Jednakże, raz jeszcze należy podkreślić, że wbrew stanowisku organu pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych studentów w trakcie pobierania nauki (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24: „(…) skoro organ odwoławczy zanegował w oparciu o wykładnię językową pojęcia „zakwaterowanie” dokonaną zgodnie ze znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, a nie zanegował mieszkalnego charakteru budowanych przez spółkę lokali, to brak było podstaw do zanegowania prawa skarżącej do zastosowania przez nią w okolicznościach opisanych we wniosku obniżonej stawki 8%. Takie stanowisko wynika z powołanego wcześniej wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, a Naczelny Sąd Administracyjnego rozpatrujący obecnie sprawę również przyjmuje tę korzystną dla podatników interpretację analizowanych przepisów prawa”.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrażone choćby na kanwie WIS z 16 maja 2025 r. 0110-KSI2-1.441.3.2025.3.KF) konstatuje zależność, że przeznaczeniem domu studenckiego jest zapewnianie zasadniczo stałych potrzeb mieszkaniowych studentów, którzy nie przebywają w tym obiekcie chwilowo, tymczasowo bądź w celach rekreacyjnych czy wypoczynkowych. Przeciwnie – dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów przez zdecydowaną część roku, w okresie kilku lat. „W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy też należy traktować osoby, które zamieszkują w domu studenta, na okres semestru, roku akademickiego, okresu studiów licencjackich, magisterskich oraz doktoranckich, a przynajmniej w okresie dłuższym niż 3 miesiące” (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 688/24).

Niniejszym celem realizowanym przez Domy Studenta jest pobyt długoterminowy, a więc pobyt posiadający cechy stałości. Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że domy studenckie stanowią główne miejsce zamieszkania w okresie studiów, a także fakt, że wybór miejsca studiów podyktowany jest możliwością podjęcia pracy zarobkowej w trakcie trwania lub po zakończeniu studiów, to należy dojść do wniosku, że ośrodkiem interesów życiowych dla studentów mieszkających w domu studenckim przestaje być dawny dom rodzinny, a staje się nim właśnie dom studencki. Powyższy sposób postrzegania domów studenckich jako miejsca stałego zamieszkania i ośrodka interesów życiowych studenta, jest zgodny z opinią Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-392/05, Georgios Alevizos przeciwko Ypourgos Oikonomikon, EU:C:2007:60, wyjaśniającą pojęcie „miejsca stałego pobytu”. Zgodnie z przywołaną opinią, dla uznania miejsca stałego pobytu za stałe centrum interesów danej osoby, powinny być brane pod uwagę wszystkie mające znaczenie okoliczności faktyczne, to jest w szczególności fizyczne przebywanie tej osoby i członków jej rodziny, posiadanie miejsca zamieszkania, miejsce, gdzie dzieci faktycznie chodzą do szkoły, miejsce działalności zawodowej, lokalizacja interesów majątkowych, więzów administracyjnych z władzami publicznymi i organizacjami społecznymi, ponieważ elementy te oznaczają wolę tej osoby ustabilizowania miejsca pobytu, z racji trwałości wynikającej z normalnych nawyków życiowych i rozwoju zwykłych relacji społecznych i zawodowych. Powyższe potwierdza także linia orzecznicza krajowych sądów administracyjnych, która wskazuje na charakter domów studenckich jako obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaprezentowana we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

W implikacji powyższego godzi się skonstatować, że w analizowanym przypadku budynek zbiorowego zamieszkania (Domy Studenta) klasyfikowany do działu 11 PKOB, spełnia warunek stałości zamieszkania, a w konsekwencji podlega zaliczeniu do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

W odniesieniu do Domów Studenta zasadne pozostaje użycie pojęcia „stałego zamieszkania”, gdyż studenci bezspornie mają w domu studenckim swoje miejsce do spania i jedzenia oraz przebywają w nim przez dłuższy czas. Tym samym budynki Domu Studenta powinny być uznane za obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynek mieszkalny stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12) ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając całokształt powyższego na uwadze oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu klasyfikacji usługi, (…) wnosi o uznanie, że budynki zbiorowego zamieszkania (Dom Studencki (…)) mieszczą się w kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do którego stosuje się stawkę preferencyjną, tj. 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i taką też stawkę należy stosować na gruncie umowy łączącej Strony.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

27 listopada 2025 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

II. W zakresie wymaganego wezwaniem przesłania dodatkowych informacji umożliwiających ustalenie przedmiotu Wniosku oraz dokonanie jego klasyfikacji wyjaśniam zaś następująco:

1. Wskazuję budynek Domu Studenckiego (…) jako konkretny budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie będące przedmiotem wniosku.

Mając na względzie wskazanie tutejszego Organu w kwestii oznaczenia przedmiotu decyzji poprzez zawężenie co do świadczenia kompleksowego realizowanego wyłącznie w jednym budynku, Wnioskodawca wskazuje na potrzeby orzekania w niniejszej sprawie jeden budynek - Dom Studencki (…), podając, że pozostałe budynki objęte zostaną odrębnymi wnioskami.

2. W kwestii określenia, czy realizowane prace wykonywane w ramach przedmiotu wniosku obejmują wyłącznie czynności wykonywane w bryle budynku Wnioskodawca wskazuje, iż roboty poza bryłą budynku (…) nie są objęte wnioskiem. (…)

3. W przedmiocie skorygowania i opisania wszystkich czynności, które wykonywane będą w ramach przedmiotu wniosku imieniem Wnioskodawcy wskazuję na następujący zakres usług wraz ze szczegółowym zestawieniem czynności podlegających realizacji w poszczególnym odcinku robót:

Remont i termomodernizacja Domu Studenckiego (…)

(…)

Powyższa szczegółowa lista obejmuje pełen zakres inwestycji, przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego Wniosku pozostają wyłącznie roboty wykonywane w bryle budynku. Roboty poza bryłą są ujęte, ale tylko informacyjnie i są rozliczane odrębnie (…).

4. W zakresie wskazania, czy czynności formalno-prawne wykonywane w imieniu (…) Wnioskodawca wyjaśnia, iż czynności te nie są objęte zakresem wniosku (…). Wnioskodawca nie wnosi o ich klasyfikację w ramach niniejszego postępowania.

5. W zakresie ustosunkowania się do kwestii dostarczania wyposażenia, to Wnioskodawca wyjaśnia, iż wyposażenie budynku nie jest objęte zakresem przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca nie wnosi o jego klasyfikację (…)

6. W ustosunkowaniu do wymogu doprecyzowania informacji dotyczących przedmiotu wniosku wskazuję następująco:

a) Celem przedmiotowego świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem jest realizacja robót budowlanych polegających na wykonaniu remontu i termomodernizacji Domu Studenta (…).

b) W ocenie Wnioskodawcy jako wykonawcy (podmiotu profesjonalnego) wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe nie stoi w sprzeczności ze wskazanymi uprzednio zakresami czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach zleconych prac, co do których Wnioskodawca nie dochodzi ustalenia stawki podatku VAT, (…).

c) Odnosząc okoliczności charakteryzujące przedmiot wniosku (roboty realizowane przez Wnioskodawcę) do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe, trzeba wpierw przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego.

Godzi się uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wszystkie z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle związane i stanowią ciąg technologiczny zmierzający do jednolitego rezultatu (wspólny gospodarczy cel usługi stanowi wykonanie termomodernizacji i remontu budynku).

Zadania podejmowane przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągniecie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeby (…) byłoby niemożliwe. (…) nie ma interesu w nabywaniu poszczególnych prac oddzielnie. (…)

Dla oceny przedmiotowego świadczenia jako kompleksowego istotne jest też to, że jest ono przedmiotem jednej umowy, a wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia. Rzeczone prace wykonywane są w tym samym miejscu, w tym samym czasie i w ramach jednej umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy o kompleksowym charakterze świadczenia niewątpliwie wzmacnia także perspektywa (…), który jest zainteresowany całością świadczenia. Wykonanie tylko części świadczenia nie doprowadziłoby do osiągnięcia celu, który przyświeca (…). Przedmiotem wniosku jest więc świadczenie kompleksowe.

d) Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia są roboty budowlane (w tym wykończeniowe) w bryle budynku. Głównym założeniem przedmiotowego świadczenia jest termomodernizacja i remont budynku Domu Studenta w bryle budynku. (…)

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Obowiązuje bowiem powszechna zasada, że świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według jego dominującego elementu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie objaśniał, że świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C–581/19 wskazano, że „świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne" (...)”.

(…)

W całokształcie dotychczas nakreślonych okolicznościach Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż elementem nadającym zasadniczy charakter świadczeniu są roboty budowlane w bryle budynku - Domu Studenckiego (…). Stanowisko takie jest determinowane zwłaszcza poprzez perspektywę (…), dla którego to właśnie ta czynność będzie najistotniejsza.

(…)

(…).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W dniu 2 grudnia 2025 r. Wnioskodawca ponownie przesłał:

(…)

Ponadto Wnioskodawca dołączył:

(…)

11 grudnia 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek przesyłając:

(…)

15 grudnia 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przesłanie:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2026 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE, Trybunał – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia [vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38].

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22). Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku jego uzupełnieniach i załącznikach, należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności – roboty budowlane wykonywane w bryle budynku w ramach remontu i termomodernizacji Domu Studenta (…) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (…) W związku z powyższym wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi (…). Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez nabywcę efektu.

Dodatkowo analiza poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotu wniosku pozwoliła ustalić, że zasadniczym ich celem jest modernizacja budynku. Pojęcie „modernizacja” należy rozumieć jako unowocześnienie lub trwałe ulepszenie istniejących elementów obiektu, lecz także jako działania zmierzające do zwiększenia jego wartości użytkowej poprzez wykonanie robót dotyczących elementów budynku, które przed modernizacją nie występowały lub nie spełniały swojej funkcji w dotychczasowym zakresie. W konsekwencji zarówno całościowa ocena świadczenia, jak i analiza poszczególnych czynności składających się na jego realizację, prowadzą do wniosku, że opisane prace należy zakwalifikować jako modernizację obiektu budowlanego.

W związku z powyższym, opisane czynności dotyczące modernizacji obiektu budowlanego polegające na realizacji robót budowlanych wykonywanych w bryle budynku w ramach remontu i termomodernizacji Domu Studenta (…), obiektywnie będą prowadziły do jednego celu, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

(…)

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje (…) świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, którego celem jest modernizacja obiektu budowlanego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie

ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, mieści się m.in.:

- Klasa 43.21 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej, która dzieli się na pozycje:

- 43.21.10.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;

- 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

(…)

- Klasa 43.22 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, która mieści m.in. kategorię 43.22.1 roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych zawierającą pozycje:

- 43.22.11.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających, grupowanie to obejmuje m.in. roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach. (…)

- 43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, grupowanie to obejmuje m.in. roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót. (…)

- Klasa 43.29 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, która mieści m.in. pozycję:

- 43.29.11.0 roboty związane z wykonaniem izolacji. (…)

- 43.29.19.0 pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, grupowanie to obejmuje m.in. roboty związane z wykonaniem instalacji odgromowych. (…)

- Klasa 43.32 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, mieści pozycję 43.32.10.0 roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Grupowanie to obejmuje:

- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

(…)

- Klasa 43.33 Roboty związane z wykładaniem posadzek, tapetowaniem i oblicowywaniem ścian, która mieści m.in. kategorię 43.33.1 roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian, zawiera m.in. pozycję 43.33.10.0 roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian. Grupowanie to obejmuje m.in. roboty związane z wykładaniem ceramicznych, betonowych lub kamiennych płyt podłogowych oraz ściennych wewnątrz i na zewnątrz budynków i budowli (…)

- Klasa 43.34 Roboty malarskie i szklarskie, zawiera m.in. pozycję 43.34.10.0 Roboty malarskie. Grupowanie to obejmuje:

- malowanie budynków od wewnątrz oraz podobne roboty (nakładanie powłok, lakierów itp.),

- malowanie budynków od zewnątrz (głównie zabezpieczające),

- malowanie balustrad, krat, futryn drzwiowych i okiennych itp.,

- malowanie pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

- usuwanie farby.

(…)

Mając na uwadze dokonaną analizę poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy, iż większość z nich spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43, a żadnej z ww. czynności nie można wyodrębnić jako czynności głównej i pomocniczek. W związku z powyższym przedmiot wniosku klasyfikować należy do działu 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, jak zostało powyżej wskazane, analiza poszczególnych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, spełniają definicję modernizacji. W związku z powyższym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczy czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z realizowanym świadczeniem, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, odnosząc się do drugiego ww. warunku, podkreślić należy, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że: (…) Głównym przeznaczeniem budynku Domów Studenta jest niewątpliwie pobyt studentów na okres trwania studiów. (…) Wobec powyższego, godzi się skonstatować, że domy studenckie, są klasyfikowane według PKOB w klasie 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Zatem pierwszy z wyżej wymienionych warunków jest spełniony, budynki Domów Studenta podlegają klasyfikacji do działu 11 PKOB. (…)

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z kolei oceniając charakter obiektu budowlanego, należy wskazać, że z dołączonych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku, obliczona według metodologii PKOB wynosić będzie: (…) m².

Analizując charakter budynku, w którym wykonywane ma być świadczenie będące przedmiotem wniosku należy wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż ponad połowa powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na cele mieszkaniowe, gdyż powierzchnia samych pokoi studenckich stanowi (…) % całej powierzchni użytkowej budynku.

W tym miejscu podkreślić należy iż w sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 113 Budynki zbiorowego zamieszkania mieści się klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, która obejmuje:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Uwzględniając powyższe, budynek Dom Studencki (…), należy klasyfikować w klasie 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. (pogrubienie Organu)

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). (pogrubienie Organu)

Pomocniczo warto także zwrócić uwagę, że w ramach odpowiedzi na interpelację z dnia 10 grudnia 2013 r. nr 22321 zauważono, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że dla przyjęcia, czy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w danej miejscowości, konieczne jest stwierdzenie, że miejscowość ta jest centrum jej spraw życiowych, a więc zazwyczaj tam właśnie przebywa, tam znajduje się jej majątek, tam ulokowała swoje życie rodzinne.

Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych.

Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego – budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego ten budynek ma służyć – czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe, bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne).

Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, polega na realizowaniu robót budowlanych wykonywanych w ramach remontu i termomodernizacji Domu Studenckiego (…), który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu przedmiotowego świadczenia oraz z zebranego materiału dowodowego, wynika, że głównym przeznaczeniem budynku Domu Studenckiego (…) jest pobyt studentów na okres trwania studiów.

W związku z powyższym, Organ stwierdza, że dom studencki spełnia kryterium stałego zamieszkania. Studenci nie mieszkają w ww. budynku chwilowo, bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie – dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe – przez cały okres (bądź zasadniczą większość) trwania roku studenckiego.

Nie bez znaczenia jest perspektywa samych studentów, którzy zamieszkanie w domu studenckim traktują jako opuszczenie domu rodzinnego – dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Dom studencki z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że dom studencki zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Studenci wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia. Dom studencki oferuje zatem pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały, tj. do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że dom studencki, którego dotyczy przedmiot wniosku, stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W rezultacie, świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i dotyczy obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-    świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).