Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.497.2025.3.GB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 9 grudnia 2025 r. (data wpływu 9 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 stycznia 2026 r. (data wpływu 15 stycznia 2026 r.) oraz w dniu 19 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - przebudowa Domu Studenckiego (…)

 

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach modernizacji, termomodernizacji, remontu oraz przebudowy Domu Studenckiego (…). Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

 

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

 

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 9 grudnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 15 stycznia 2026 r. oraz 19 stycznia 2026 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

 

Niniejszy wniosek dotyczy usługi kompleksowego wykonania robót budowlanych (w tym dotyczących instalacji sanitarnych oraz instalacji elektrycznych) dotyczących budynku Domu Studenckiego (…). 

 

(…)

 

Budynek ma (...) kondygnacji nadziemnych i jedną kondygnację podziemną. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynek jest budynkiem sklasyfikowanym w klasie 1130  PKOB, tj. budynki zbiorowego zamieszkania.

 

Obecnie na kondygnacji piwnicznej znajdują się (…)

 

Zgodnie z projektem, w części piwnicznej (…).

 

Na parterze ma zostać  zlokalizowana (…)

 

Na kondygnacjach mieszkalnych zaprojektowano kompleksową przebudowę wszystkich  pomieszczeń mieszkalnych i ogólnodostępnych. (…).

 

(…)

 

Zakres robót budowlanych (…) obejmuje w  szczególności:

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla kondygnacji (…) obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…).

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla poddasza obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…).

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla dachu obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…)

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla elewacji obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…)

 

Zakres prac w zakresie dostosowania budynku do wymogów ppoż: (…).

 

Zakres prac w zakresie rozwiązań instalacyjnych: (…)

 

Zakres prac w zakresie instalacji: (…).

 

Zakres prac w zakresie instalacji elektrycznych: (…).

 

Ponadto przedmiotem umowy, wchodzącym w zakres Spółki, jest również wyposażenie budynku w (…). Przy czym niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te elementy wyposażenia, które zostaną trwale związane z konstrukcją budynku oraz są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

 

Ww. czynności mają charakter kompleksowy.  Głównym celem przedmiotowego świadczenia jest przebudowa budynku Domu Studenckiego (…). O kompleksowości świadczenia przesądza przede wszystkim główny cel wykonania przedmiotowego świadczenia kompleksowego jakim jest przebudowa wszystkich kondygnacji budynku. Przebudowa doprowadzi do zmiany powierzchni funkcjonalnej domu studenckiego, która zwiększy komfort użytkowników oraz poprawi bezpieczeństwo przeciwpożarowe.  To przebudowa jest kluczowym elementem realizowanego świadczenia. Pozostałe prace pełnią funkcję pomocniczą. Przesądza o tym to, że bez wykonania robót pomocniczych, po przebudowie budynku pomieszczenia nie byłyby zdatne do użytkowania. Nie wykonując więc zadań pomocniczych nie jest możliwa pełna realizacja celu świadczenia. Powyższe, zdaniem Spółki, wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą).

 

Niniejszy wniosek Spółki dotyczy wyłącznie usługi kompleksowego wykonania robót budowlanych (w tym dotyczących instalacji sanitarnych oraz instalacji elektrycznych) dotyczących budynku Domu Studenckiego (…) - budynku mieszkalnego oraz wykonania infrastruktury technicznej w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku.

 

Wnioskiem nie są natomiast objęte prace polegające na opracowaniu dokumentacji projektowej i nadzorze autorskim, (…), jak również przygotowanie audytu energetycznego. Wnioskiem nie są też objęte prace dotyczące instalacji zewnętrznych (wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej, w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku) i zagospodarowanie terenu. Ponadto wnioskiem nie jest objęta dostawa wyposażenia, które nie jest trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie jest dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania. (…)

 

Do wniosku dołączono:

(…)

 

W odpowiedzi na wezwanie o sygn. 0111-KDSB1-1.440.497.2025.1.GB z dnia 8 stycznia 2026 r., która wpłynęła do tut. Organu w dniu 15 stycznia 2026 r. wskazano:

(…)

Pkt II.1

Zakres czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

Zakres realizowanych prac budowlanych dla kondygnacji (…) obejmuje:

1. Rozbiórki: (…)

2. Prace budowlane: (…)

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla poddasza obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…).

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla dachu obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…).

 

Zakres realizowanych prac budowlanych dla elewacji obejmuje:

1. Rozbiórki: (…);

2. Prace budowlane: (…).

 

Zakres prac w zakresie dostosowania budynku do wymogów ppoż: (…).

 

Zakres prac w zakresie rozwiązań instalacyjnych: (…).

 

Zakres prac w zakresie instalacji: (…).

 

Zakres prac w zakresie instalacji elektrycznych: (…).

 

(…)

 

Prace budowlane realizowane poza bryłą budynku nie stanowią elementu przedmiotu wniosku.

 

Pkt II.2

Czynności formalno-prawne wykonywane w imieniu Zamawiającego, w tym uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku nie stanowią elementu przedmiotu wniosku.

 

Pkt II.3

W ramach przedmiotu niniejszego wniosku dostarczane przez Wnioskodawcę i montowane są następujące elementy wyposażenia budynku: (...).

 

Ww. elementy wyposażenia są montowane przy użyciu następujących metod: wiercenia (kołki, śruby) dla cięższych elementów lub mocowania chemicznego dla lżejszych elementów. Nie ma możliwości ich przesunięcia w inne miejsce.

 

Oprawy oświetleniowe i rolety wewnętrzne nie stanowią elementu przedmiotu wniosku.

 

Pkt II.4

Potwierdzam, że świadczenie będące przedmiotem wniosku, nie zostało jeszcze wykonane.

 

Pkt II.5.a

Oczekiwaniem Zamawiającego w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostosowanie budynku Domu Studenckiego (…). Z punktu widzenia Zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego świadczenia, a czynności wchodzące w jego skład nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez Zamawiającego efektu, którym jest dostosowanie budynku Domu Studenckiego (…).

 

Pkt II.5.b

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość realizowaną nierozłącznie.

 

Pkt II.5.c

Robotami pomocniczymi są następujące prace, które są niezbędne dla prawidłowego wykonania przez Spółkę świadczenia na rzecz Zamawiającego:

zapewnienia zgodnie z przepisami i faktycznymi wymaganiami warunków bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bezpieczeństwa pożarowego zarówno na terenie budowy, jak i w innych sytuacjach pozostających w związku z prowadzonymi pracami, a w szczególności do odpowiedniego zabezpieczenia terenu budowy, aby nie stanowił zagrożenia dla pracowników Zamawiającego i osób trzecich, organizacja, utrzymanie i zabezpieczenie na własny koszt zaplecza budowy, w tym socjalnego, sanitarnego oraz pomieszczenia przeznaczonego do organizacji spotkań informacyjno-koordynacyjnych mieszczącego co najmniej 12 osób, przy czym może być to przystosowane do takich celów pomieszczenie w budynku (…), zorganizowanie we własnym zakresie powierzchni składowych i magazynowych w miejscach udostępnionych przez Zamawiającego, składowanie gruzu i odpadów z rozbiórek w pojemnikach ustawionych w miejscach uzgodnionych z Zamawiającym, a po zakończeniu robót do całkowitego uporządkowania terenu, właściwe zabezpieczenie, każdorazowo po zakończonym dniu pracy, terenu budowy oraz materiałów i środków produkcji niezbędnych do realizacji przedmiotu Umowy przed uszkodzeniami, kradzieżą, dostępem osób trzecich, utrzymywania terenu budowy oraz otoczenia w należytym stanie i usuwania na bieżąco zbędnych materiałów, odpadków oraz śmieci, doprowadzenie przed przekazaniem zwrotnym Zamawiającemu terenu budowy do należytego stanu nadającego się do użytkowania, z uwzględnieniem ogólnej czystości i w stanie nie gorszym, niż przed przejęciem, ogrzewanie budynku (…) w okresie obniżonych temperatur i ich osuszania, jeśli będzie to niezbędne do utrzymania określonych elementów wykonanych robót i prac w należytym stanie, stosowanie środków minimalizujących uciążliwy wpływ prowadzonych prac na otaczające środowisko i sąsiednich użytkowników.

 

Pkt II.5.d

Zakres prac objętych wnioskiem charakteryzuje się złożonością, a poszczególne realizowane zadania tworzą pewną całość. Prace dotyczące budynku Domu Studenckiego (…) są różnorodne, gdyż dotyczą różnych czynności - począwszy od prac rozbiórkowych, poprzez prace budowlane i instalacyjne. Aby zrealizować zlecone przez Zamawiającego świadczenie, należy wykonać szereg czynności, które są dla niego pozbawione samodzielnego sensu. Dopiero bowiem wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład usługi kompleksowego wykonania robót budowlanych (w tym dotyczących instalacji sanitarnych oraz instalacji elektrycznych) prowadzi do realizacji zadania zleconego przez Zamawiającego, tj. dostosowania budynku Domu Studenckiego (…) do (…).

 

Zależność pomiędzy usługami wchodzącymi w skład świadczenia dotyczącego Domu Studenckiego (…) polega na ich ścisłym powiązaniu technologicznym, funkcjonalnym oraz odbiorowym, które powoduje, że tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie inwestycyjne, realizowane w ramach jednego procesu budowlanego i prowadzące do uzyskania jednego rezultatu gospodarczego.

 

Roboty rozbiórkowe stanowią konieczny etap przygotowawczy dla robót budowlanych i instalacyjnych. Bez demontażu istniejących ścian, instalacji, wykończeń, szybów i elementów konstrukcyjnych nie jest możliwe wykonanie nowego układu funkcjonalnego budynku, szachtów instalacyjnych, przejść instalacyjnych, wzmocnień konstrukcyjnych ani nowych warstw wykończeniowych.

 

Roboty budowlane (ściany działowe, szachty, przegrody o określonej odporności ogniowej, stropy, dach, elewacja, stolarka) są bezpośrednio zależne od przebiegu instalacji sanitarnych, wentylacyjnych, przeciwpożarowych, elektrycznych i teletechnicznych. Instalacje te muszą być prowadzone w przegrodach budowlanych, a następnie zamykane warstwami wykończeniowymi. Z kolei wykonanie wykończeń jest możliwe dopiero po zakończeniu montażu instalacji i przeprowadzeniu wymaganych prób.

 

Systemy techniczne budynku (…) funkcjonują wyłącznie jako zintegrowane układy, współpracujące z konstrukcją budynku, przegrodami o określonych parametrach ogniowych oraz stolarką przeciwpożarową. Pojedyncze elementy tych systemów nie posiadają samodzielnej funkcji użytkowej i nie mogą być odebrane ani użytkowane w oderwaniu od całości obiektu.

 

Zakres robót obejmuje również kompleksowe dostosowanie budynku do wymogów ochrony przeciwpożarowej. Spełnienie tych wymagań możliwe jest wyłącznie poprzez łączne wykonanie robót budowlanych, instalacyjnych i wykończeniowych, zgodnie z projektem budowlanym i wymogami przeciwpożarowymi. Zrealizowanie poszczególnych czynności nie umożliwia dopuszczenia budynku do użytkowania.

 

Wszystkie usługi realizowane są w celu osiągnięcia jednego wspólnego efektu końcowego, tj. domu studenckiego spełniającego wymagania techniczne, sanitarne i przeciwpożarowe. Z punktu widzenia Zamawiającego nie stanowią one odrębnych celów gospodarczych, a ich wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie.

 

Do uzupełnienia wniosku dołączono:

(…)

 

W dniu 19 stycznia 2026 r. do tut. Delegatury za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynęło uzupełnienie, w którym przedłożono dokumentację dotyczącą przedmiotowej inwestycji, tj.:

(…)

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 6 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.497.2025.2.GB, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2026 r. W odpowiedzi na powyższe postanowienie, Wnioskodawca pismem z dnia 9 lutego 2026 r. (data wpływu 9 lutego 2026 r.), wskazał, że:

(…) strona nie zamierza zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie zamierza wypowiadać się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona rezygnuje z uprawnień wynikających z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:   

   - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

   - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

 

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniach i załącznikach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - roboty budowlane wykonywane w ramach modernizacji, termomodernizacji, remontu oraz przebudowy Domu Studenckiego (…), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka zawarła z (…) umowę (…) wykonania kompleksowej realizacji inwestycji pn. (…) Z punktu widzenia Zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego świadczenia, a czynności wchodzące w jego skład nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez Zamawiającego efektu, którym jest dostosowanie budynku Domu Studenckiego (…).

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniach mają charakter kompleksowy.

 

Analiza niniejszej sprawy wykazała, iż zasadniczym i determinującym celem realizowanego przedsięwzięcia jest dostosowanie budynku Domu Studenckiego (…) poprzez wykonanie robót budowalnych dotyczących modernizacji. Roboty związane z termomodernizacją, remontem oraz przebudową budynku mają zatem charakter pomocniczy wobec usługi modernizacji. Ich zakres pozostaje ściśle związany z realizacją głównego celu inwestycji i nie ma samodzielnego charakteru. Tym samym należy przyjąć, że modernizacja budynku jest kluczowym elementem realizowanego świadczenia, natomiast roboty związane z termomodernizacją, remontem oraz przebudową budynku pełnią funkcję pomocniczą. Nie wykonując elementów pomocniczych nie jest możliwa pełna realizacja celu świadczenia, tj.  dostosowania budynku Domu Studenckiego (…).

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi modernizacji Domu Studenckiego (…).

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o  statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i  Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i  Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do  odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

   - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

   - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

   - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

 

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

   - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

   - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

   - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

   - realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

 

 Sekcja ta nie obejmuje:

   - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

   - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

   - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

 

 W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

   - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

   - wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

   - montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

   - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

   - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

 

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

   - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

   - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

 

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

 

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

   - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

 

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków,
jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części,
z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

 

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

 

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdza to Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

 

Modernizacja, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako: (…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

 

Z analizy przedmiotu wniosku wynika, że zakres robót obejmujący m.in. prace budowlane na kondygnacji (…), poddaszu, dachu oraz elewacji, dostosowanie budynku do wymogów ppoż (również w zakresie rozwiązań instalacyjnych) oraz prace w zakresie instalacji spowodują dostosowanie budynku domu studenckiego do obowiązujących przepisów pożarowych i sanitarnych oraz podniesienie jego standardu.

 

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że czynności wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, spełniają definicję modernizacji. W związku z powyższym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczy czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

 

Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z realizowanym świadczeniem, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

W związku z powyższym, odnosząc się do drugiego ww. warunku, podkreślić należy, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

 

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

 

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że: (…) Głównym przeznaczeniem budynku Domów Studenta jest niewątpliwie pobyt studentów na okres trwania studiów. (…) Wobec powyższego, godzi się skonstatować, że domy studenckie, są klasyfikowane według PKOB w klasie 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Zatem pierwszy z wyżej wymienionych warunków jest spełniony, budynki Domów Studenta podlegają klasyfikacji do działu 11 PKOB. (…)

 

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

 

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

 

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

 

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

 

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

 

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

 

Z kolei oceniając charakter obiektu budowlanego, należy wskazać, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku, obliczona według metodologii PKOB wynosić będzie: (…) m².  

Analizując charakter budynku, w którym wykonywane ma być świadczenie będące przedmiotem wniosku należy wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego  w niniejszej sprawie wynika, iż powierzchnia samych pokoi studenckich bez łazienek wynosić będzie (…) m². Zatem ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

 

W tym miejscu podkreślić należy iż w sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 113 Budynki zbiorowego zamieszkania mieści się klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, która obejmuje:

   - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

   - Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

   - Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

 

Uwzględniając powyższe, budynek Domu Studenckiego (…) należy klasyfikować w klasie 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego - klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego - charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

 

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. (pogrubienie Organu)

   - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). (pogrubienie Organu)

Pomocniczo warto także zwrócić uwagę, że w ramach odpowiedzi na interpelację z dnia 10 grudnia 2013 r. nr 22321 zauważono, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że dla przyjęcia, czy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w danej miejscowości, konieczne jest stwierdzenie, że miejscowość ta jest centrum jej spraw życiowych, a więc zazwyczaj tam właśnie przebywa, tam znajduje się jej majątek, tam ulokowała swoje życie rodzinne.

Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych.

Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego - budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego ten budynek ma służyć - czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe, bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne).

Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, polega na realizowaniu robót budowlanych wykonywanych w ramach modernizacji Domu Studenckiego (…), który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu przedmiotowego świadczenia oraz z zebranego materiału dowodowego, wynika, że głównym przeznaczeniem budynku Domu Studenckiego (…) jest pobyt studentów na okres trwania studiów.

W związku z powyższym, Organ stwierdza, że dom studencki spełnia kryterium stałego zamieszkania. Studenci nie mieszkają w ww. budynku chwilowo, bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie - dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe - przez cały okres (bądź zasadniczą większość) trwania roku studenckiego.

Nie bez znaczenia jest perspektywa samych studentów, którzy zamieszkanie w domu studenckim traktują jako opuszczenie domu rodzinnego - dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Dom studencki z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że dom studencki zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Studenci wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia. Dom studencki oferuje zatem pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały, tj. do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że dom studencki, którego dotyczy przedmiot wniosku, stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W rezultacie, świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i dotyczy obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

   - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

   - świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).