Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.51.2025.4.GB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 lutego 2025 r. (data wpływu 7 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 3 kwietnia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.), 21 maja 2025 r. (data wpływu 21 maja 2025 r.) oraz 29 maja 2025 r. (data wpływu 29 maja 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa Budynku (…) wraz z Gruntem, garażem podziemnym i Infrastrukturą zewnętrzną, (…)

Opis towaru: budynek mieszkalny wielorodzinny o całkowitej powierzchni użytkowej (…) m² z (…) kondygnacjami naziemnymi oraz (…) podziemnymi zlokalizowany (…), w którym znajduje się (…) lokali mieszkalnych. Przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą zewnętrzną, zlokalizowany na działce (…), objęty księgą wieczystą nr (…). Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne. Budynek przeznaczony będzie do stałego zamieszkania.

Rozstrzygnięcie: PKOB 11

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2025 r., 21 maja 2025 r. oraz 29 maja 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. towaru (świadczenia kompleksowego), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (świadczenia kompleksowego):

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego (dalej: Budynek mieszkalny lub Budynek (…)) oraz gruntu (dalej: Grunt) i znajdującej się na Gruncie infrastruktury (dalej: Infrastruktura zewnętrzna) w części przypisanej do Budynku (…).

Powyższa sprzedaż jest elementem transakcji sprzedaży (…) budynków (Budynek (…), oraz pozostałe budynki mieszkalne (…)) wraz z Gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną objętych jedną księgą wieczystą (dalej łącznie jako Inwestycja).

1. Budynek mieszkalny

Budynek mieszkalny z (…) kondygnacjami naziemnymi oraz z (…) kondygnacjami podziemnymi.

Zestawienie poszczególnych powierzchni budynku:

(…)

(…)

3. Infrastruktura zewnętrzna

Infrastruktura zewnętrzna obejmuje następujące obiekty:

(…)

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższa sprzedaż nastąpi w przyszłości, gdyż budowa Inwestycji będącej przedmiotem wniosku, na moment jego złożenia nie została jeszcze zakończona. Jednocześnie Wnioskodawca przedstawia okoliczności transakcji sprzedaży, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla oceny sprzedaży jako świadczenia kompleksowego.

Sprzedaż dokonana będzie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Nabywca zainteresowany jest pozyskaniem nieruchomości, która spełniać będzie określone parametry oraz standardy dopasowane do potrzeb rynkowych potencjalnych najemców oraz prowadzonej przez siebie działalności.

Sprzedaż poprzedzona jest zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji (i związanych z tym wymaganych prac), a następnie zawarcia umowy sprzedaży. W efekcie Spółka odpowiada za pozyskanie gruntu oraz budowę budynków (do stanu w standardzie wykończenia „pod klucz”) wraz z Infrastrukturą zewnętrzną oraz wykonanie innych prac niezbędnych do wykonania Inwestycji.

Następnie zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży. Dodatkowo w ramach zawartej umowy dokonana zostanie przez Wnioskodawcę sprzedaż wyposażenia Budynków mieszkalnych (np. wolnostojących mebli, sprzętu AGD; dalej jako „Wyposażenie), które nie jest elementem Budynku mieszkalnego.

Budowa Inwestycji realizowana będzie z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnego nabywcy. Z tych względów Wnioskodawca będzie ściśle współpracować z przyszłym nabywcą w zakresie ustalenia parametrów Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

Budowa Infrastruktury zewnętrznej będzie ściśle związana z budową samego Budynku mieszkalnego oraz pozostałych budynków. Zostanie zaprojektowana wraz z nimi i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę.

Sprzedaż dokonywana będzie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, czy też Gruntu, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Dodatkowo, na podstawie zawieranych umów sprzedawane będzie Wyposażenie, w zakresie którego powyższe ograniczenie nie ma miejsca - możliwe jest dokonanie jego odrębnej sprzedaży.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na fakt, iż Inwestycja obejmuje kilka budynków oraz stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wynikające z innych postępowań o wydanie wiążących informacji stawkowych, w których stroną był Wnioskodawca) o niemożliwości wydania Wiążącej Informacji Stawkowej dla więcej niż jednego budynku, Wnioskodawca niniejszym wnioskiem obejmuje sprzedaż Budynku (…) wraz z Gruntem i znajdującą się na Gruncie Infrastrukturą zewnętrzną w części przypisanej do Budynku (…). Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż przypisanie powinno zostać dokonane zgodnie z proporcją powierzchni użytkowej Budynku (…) do sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków składających się na Inwestycję.

4. Dodatkowe uwagi

Wnioskodawca oczekuje dokonania klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot sprzedaży opisany we wniosku stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie. Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie w tym zakresie.

Wskazanie informacji o dodatkowej sprzedaży wyposażenia, które nie jest trwale związane z budynkiem miało na celu jedynie wskazanie wszystkich istotnych zdaniem Wnioskodawcy okoliczności transakcji. Wnioskodawca nie uznaje tej sprzedaży za element wskazanego powyżej kompleksowego świadczenia.

W odniesieniu do Infrastruktury zewnętrznej zdaniem Wnioskodawcy jej sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługę/jedna dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ja niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi”(wyrok NSA z 17.04.2019 r. I FSK494/17.).

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy wskazać należy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym od samego początku inwestycja realizowana jest z przeznaczeniem jej sprzedaży spółce, która będzie wynajmować zlokalizowane w niej mieszkania. Z tych względów Infrastruktura zewnętrzna jest projektowana wraz z budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę lub konieczność wybudowania niektórych z jej elementów wynika w trakcie procesu budowy. Natomiast spółka będąca nabywcą Nieruchomości zainteresowana jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną, niezbędnych do prowadzenia zamierzonej działalności. Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z infrastruktury zewnętrznej, czyli np. ciągów pieszych czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowe i ekonomicznie, gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie Infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z tych względów należy również wskazać, iż istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynku mieszkalnego, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek jej sprzedaży z dostawą Budynku mieszkalnego i fakt, iż traktowanie sprzedaży infrastruktury zewnętrznej jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji (…)

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wiążących Informacjach Stawkowych dla Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży podobnych inwestycji, w których kluczowym zagadnieniem była sprzedaż budynku wraz z zewnętrzną infrastruktura (…)

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których znajdują się Budynki mieszkalne, wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Inwestycji w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W pozycji Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne, wskazano:

(…)

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 marca 2025 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.51.2025.1.GB, Wnioskodawca wskazał m.in.:

(…) skorygowaną listę obiektów składających się na infrastrukturę zewnętrzną:

(…)

(…)

Infrastruktura zewnętrzna zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać przypisana według klucza opartego o wartość powierzchni użytkowej wszystkich budynków (w zakresie uwzględnienia powierzchni garażu podziemnego przypisanie powierzchni nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniami w odpowiedzi do pkt b).

Poniżej zaprezentowano powierzchnię użytkową wraz z przypisaniem. Przypisanie do Budynku (…) powinno nastąpić w części: (…)

(…)

(…)

Poniżej wskazano zestawienie powierzchni poszczególnych budynków. Przypisanie powierzchni garażu do poszczególnych budynków (z wyjątkiem budynku (…), nie związanego z garażem) dokonano według klucza opartego o wartość powierzchni użytkowej. W efekcie do Budynku (…) należy przypisać powierzchnię garażu: (…) m².

(…)

Na pytanie Organu: 2a) jaki funkcjonalny związek z Budynkiem (…) mają elementy Infrastruktury zewnętrznej objęte przedmiotem wniosku – należy szczegółowo opisać, Wnioskodawca wskazał:

(…)

Na pytanie Organu: 2b) czy elementy infrastruktury zewnętrznej przynależnej przedmiotowego budynku stanowią obiekty budowlane, obiekty małej architektury, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725) – należy odnieść się do każdego z wskazanych przez Wnioskodawcę elementów odrębnie;

(…)

(…)

Umowa sprzedaży określa jedną łączną kwotę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wynagrodzenie zostało łącznie skalkulowane dla całości przedmiotu sprzedaży w oparciu o koszty realizacji inwestycji powiększone o stosowny narzut (marżę). Dlatego też umowa zawiera również zapisy dotyczące wartości poszczególnych składników wynagrodzenia, które dzielić będą się na poszczególne elementy. Takie uszczegółowienie motywowane było również wewnętrznymi potrzebami nabywcy (np. w celu ustalenia wartości środków trwałych, dla celów podatku od nieruchomości).

(…)

W załączeniu do uzupełnienia wniosku przedłożono:

(…)

W piśmie z dnia 21 maja 2025 r., (data wpływu 21 maja 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 maja 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.51.2025.2.GB, Wnioskodawca wskazał m.in.:

(…)

Wnioskodawca poniżej prezentuje zaktualizowane zestawienie powierzchni budynku (…) oraz pozostałych budynków wraz z zaktualizowanym przypisaniem powierzchni wspólnej – garażu podziemnego oraz infrastruktury zewnętrznej.

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

a) Wskazanie błędnej powierzchni lokali mieszkalnych budynku (…) wynikało z błędu w projekcie (błędne zsumowanie powierzchni). W powyższej tabeli przedstawiono natomiast powierzchnie lokali mieszkalnych w budynkach (znanej już na moment udzielenia niniejszej odpowiedzi, a nie znane w momencie złożenia wniosku i udzielania odpowiedzi na pierwsze wezwanie) wynikające z powykonawczej inwentaryzacji. Ze względu na uwarunkowania procesu budowlanego i ewentualnie wprowadzane zmiany w toku budowy, powierzchnie te mogą się różnić od powierzchni pierwotnie projektowanych.

b) Zaktualizowano również powierzchnie lokali usługowych zgodnie ze zmianami wprowadzanymi w toku budowy.

c) (…)

d) Odpowiednio aktualizacja obejmuje również powierzchnię pozostałych budynków (w celu prawidłowego przypisania powierzchni wspólnej – garażu podziemnego oraz infrastruktury zewnętrznej.

e) Uwzględniono zaktualizowaną powierzchnię hali garażowych (…), która obejmuje powierzchnię samych hal garażowych. (…)

2. (…)

3. (…)

Powierzchnia garażu dla poziomu (…) przypisana do Budynku (…) została wskazała w tabeli w odpowiedzi do pkt 1. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiona powierzchnia (zarówno w odniesieniu do poziomu (…)) obejmuje powierzchnię samych hal garażowych. (…)

4. Wskazanie, czy do Budynku (…)

W piśmie z dnia 29 maja 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 30 maja 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.51.2025.3.GB tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa przynależnego do budynku (…) gruntu oraz dostawa tego budynku są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy uznać przynależną infrastrukturę zewnętrzną zlokalizowaną na tym samym gruncie. Każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej przynależy do przedmiotowego budynku, nie stanowi samodzielnego bytu i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca nieruchomości zainteresowany jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz przynależną infrastrukturą zewnętrzną. Infrastruktura zewnętrzna przypisana została według klucza opartego o wartość powierzchni użytkowej wszystkich budynków i przypisana jest do Budynku (…) w części (…)%.

Rozdzielenie przedmiotu sprzedaży budynku mieszkalnego i towarzyszącej mu infrastruktury miałoby charakter sztuczny. Infrastruktura zewnętrzna bez gruntu oraz budynku nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Każdy z elementów infrastruktury związany jest funkcjonalnie z budynkiem i jest niezbędny do spełnienia funkcji mieszkalnej. Nabywcy nie interesuje nabycie samej przynależnej infrastruktury zewnętrznej, która ma pomocniczy charakter, m. in. ze względu na to, iż służy prawidłowemu czy też komfortowemu korzystaniu z budynku. O pomocniczym charakterze przynależnej infrastruktury zewnętrznej decyduje również fakt, iż gdyby nie budowa budynku to ona również nie zostałaby wybudowana, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku. Sprzedaż poprzedzona jest zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji (i związanych z tym wymaganych prac), a następnie zawarcia umowy sprzedaży. Sprzedaż dokonywana będzie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej czy też Gruntu, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres wykonywanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedna całość nabywaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, iż inwestycja realizowana jest jako całość, a następnie sprzedawana w całości jednemu nabywcy. Ponadto z punktu widzenia nabywcy istotne jest nabycie całej inwestycji, a nie poszczególnych jej elementów, gdyż tylko nabycie całości daje możliwość właściwego korzystania z nieruchomości oraz prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku (…), znajdującego się na działce (…) położonego (…) (jako element główny) wraz z przynależną do niego infrastrukturą zewnętrzną (w części (…)%) zbudowaną na tym gruncie – związane funkcjonalnie z budynkiem (jako elementy pomocnicze). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z analizy dokumentacji przesłanej przez Wnioskodawcę oraz uzupełnień wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie, całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m², a ponad 50% jej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przedmiotowym budynku znajduje się bowiem (…) lokali mieszkalnych o powierzchni (…) m² oraz pomieszczenie wózkowni o powierzchni (…) m². (…)

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Natomiast z informacji zawartych w księdze wieczystej wynika, iż (…).

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje: BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 112 obejmuje: Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

Natomiast klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach obejmuje:

Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),

- Hoteli (1211),

- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

W związku z powyższym, w oparciu o informacje przedstawione we wniosku oraz uzupełnieniach, a także przedłożone dokumenty należy stwierdzić, iż przedmiotowy budynek (…) (składający się z (…) kondygnacji naziemnych oraz (…) podziemnych) wraz z gruntem oraz znajdującą się na tym gruncie przynależną infrastrukturą zewnętrzną w części (…)%, w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację,o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) – Budynek mieszkalny (…) wraz z przynależną częścią garażu podziemnego i gruntem, oraz przynależną infrastrukturą zewnętrzną ustaloną proporcjonalnie w części (…)%, zlokalizowany na działce (…), klasyfikowany jest do działu 11 PKOB oraz jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla towaru (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).