Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.544.2025.3.AH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 grudnia 2025 r. (data wpływu 30 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 lutego 2026 r. (data wpływu 17 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – budowa zbiornika na deszczówkę (…) z (…) systemem nawadniającym

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na budowie zbiornika retencyjnego na wodę deszczową wraz z systemem automatycznego nawadniania boiska. Prace wykonywane są w ramach zamówienia publicznego pn. „(…)”. Prace związane z budową polegają na:

1. Montażu zbiornika retencyjnego na wodę deszczową o pojemności (…),

2. Montażu systemu automatycznego nawadniania boiska,

3. Odtworzenie murawy boiska w miejscach przebiegu instalacji – (…).

Zakres zamówienia obejmuje również:

-        wykonanie prób szczelności i sprawności instalacji,

-        uruchomienie i regulację systemu,

-        przeszkolenie użytkownika,

-        przekazanie dokumentacji powykonawczej.

W celu realizacji niniejszego świadczenia, wykonywany jest szereg czynności, które razem się dopełniają. Prace mają charakter kompleksowy oraz są realizowane w ramach jednej umowy, przez co są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze. Wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 42

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 17 lutego 2026 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(…)

Celem Inwestycji jest zwiększenie odporności obszarów zurbanizowanych na zmiany klimatu poprzez wdrożenie zrównoważonych metod zagospodarowania wód opadowych i roztopowych. Projekt realizowany będzie w (…).

W związku z realizowaną Inwestycją, (…).

Przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy zakresu prac z pierwszego postępowania, tj. Budowa zbiornika na deszczówkę i nawodnienie boiska.

Zakres Prac obejmuje: szczelny, podziemny zbiornik retencyjny na wodę deszczową wraz z systemem automatycznego nawadniania boiska, wykorzystującego wodę opadową ze zbiornika retencyjnego. W celu wykorzystania wód opadowych z dachu budynku (…), proponuje się lokalizację szczelnego, podziemnego zbiornika na wody opadowe w pobliżu istniejącego boiska. Wody opadowe zostaną wykorzystane do podlewania istniejącego boiska w okresach suszy przy pomocy systemu zraszaczy, połączonego z pompą zanurzoną w zbiorniku. Podziemny zbiornik retencyjny o pojemności (…), zbierający wody opadowe z dachu pobliskiego budynku, to kolejny ważny element miejskiej błękitno-zielonej infrastruktury. Jego budowa uzupełnia zaprojektowany na terenie kompleksu parkowego system zarządzania wodą opadową. Zgromadzona woda opadowa jest cennym zasobem, który w okresach suszy może być wykorzystany do nawadniania sąsiedniego boiska sportowego za pomocą zintegrowanego systemu nawadniającego z pompą zanurzoną w zbiorniku. Takie rozwiązanie nie tylko oszczędza wodę pitną, ale również obniża koszty utrzymania terenów zielonych i redukuje obciążenie kanalizacji deszczowej. Retencjonowanie wody opadowej wspiera także adaptację miasta do zmian klimatycznych, przeciwdziałając deficytom wody w okresach długotrwałej suszy. Jako element projektowanej ścieżki edukacyjnej będzie wskazywać mieszkańcom miasta korzyści płynące z retencji i ponownego wykorzystywania wód opadowych jako odnawialnego zasobu.

Realizacja Inwestycji ma zostać zakończona do (…)

(…) powzięła wątpliwości co do klasyfikacji przedmiotowej usługi na potrzeby ustalenia stawki VAT. Z uwagi na powyższe zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w opisanym przypadku. (…) występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

(…) zamierza wybrać wykonawcę ww. robót zgodnie z PZP. Wyżej wymienione prace będą objęte jednym zamówieniem, tj. zostaną wykonane przez jednego wykonawcę wybranego zgodnie z procedurą wynikającą z PZP.

Z punktu widzenia Zamawiającego ((…)), jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia skalkulowane będzie ryczałtowo na podstawie oferty złożonej przez wykonawcę świadczenia. Cena obejmować będzie całość świadczenia.

Zdaniem (…) wskazane usługi składają się na świadczenie kompleksowe i są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

W ocenie (…) cały opisany zakres prac - obejmujący budowę podziemnego zbiornika retencyjnego, wykonanie instalacji do gromadzenia i transportu wód opadowych, montaż pompy i infrastruktury technicznej, a także zaprojektowanie i wykonanie automatycznego systemu nawadniania boiska - stanowi jedną usługę kompleksową, której celem gospodarczym jest stworzenie kompletnego, funkcjonalnego systemu retencyjno-nawadniającego. Z perspektywy Zamawiającego poszczególne czynności nie mają charakteru samodzielnego ani autonomicznego świadczenia, lecz są ze sobą nierozerwalnie związane i dopiero jako całość realizują zamierzony efekt inwestycyjny.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą jednolitości opodatkowania świadczenia kompleksowego, do całej usługi należy zastosować jedną stawkę VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. świadczenia polegającego na budowie systemu retencji wód opadowych i systemu nawadniania. Zdaniem (…) przedmiotowe świadczenie nie mieści się w katalogu usług objętych stawkami obniżonymi, ani nie jest objęte zwolnieniem. W związku z tym całość świadczenia powinna zostać opodatkowana stawką podstawową 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie o sygn. 0111-KDSB1-1.440.544.2025.1.WK z dnia 9 lutego 2026 r., która wpłynęła do tut. Organu w dniu 17 lutego 2026 r. wskazano:

(…)

1. (…)

Na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego dotyczącego inwestycji polegającej na budowie zbiornika retencyjnego na wody opadowe wraz z systemem nawadniania boiska nie zostało jeszcze wszczęte.

Wnioskodawca znajduje się obecnie na etapie przygotowawczym do przeprowadzenia postępowania.

Planowane jest wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego po zakończeniu prac przygotowawczych, jednak na dzień sporządzenia niniejszego pisma Wnioskodawca nie wyznaczył jeszcze konkretnej daty jego ogłoszenia.

2. (…)

Zakres świadczenia obejmuje następujące czynności:

I. Zbiornik retencyjny na wodę deszczową o pojemności 50 m³

Zakres robót obejmuje:

1. Rozebranie istniejących nawierzchni z kostki brukowej wraz z podbudową oraz ich ponowne odtworzenie po zakończeniu prac montażowych – (…).

2. Roboty ziemne obejmujące wykopy pod montaż zbiornika oraz prowadzenie przewodów.

3. Roboty montażowe obejmujące:

-        montaż rur i studzienek,

-        montaż podziemnego zbiornika na wodę deszczową,

-        montaż hermetycznej szafy technicznej zewnętrznej z zasilaniem elektrycznym do obsługi systemu.

II. System automatycznego nawadniania boiska

Zakres robót obejmuje:

1. Rozebranie istniejących nawierzchni bieżni wraz z podbudową i ich ponowne odtworzenie po zakończeniu prac montażowych – (…).

2. Roboty ziemne obejmujące wykopy pod rurociągi, zraszacze oraz pozostałe elementy systemu.

3. Roboty montażowe obejmujące montaż zraszaczy, rur i niezbędnych elementów systemu automatycznego nawadniania.

4. Odtworzenie murawy boiska w miejscach przebiegu instalacji – (…).

III. Odtworzenie murawy boiska (zakres prac odtworzeniowych)

Zakres prac obejmuje:

-        zagęszczenie podłoża w miejscach po wykopach (bez nadmiernego zagęszczania),

-        wymianę wierzchniej 5 cm warstwy gleby urodzajnej,

-        wyrównanie powierzchni murawy do poziomu istniejącego boiska,

-        grabienie powierzchni,

-        mechaniczne eliminacje chwastów,

-        wysiew mieszanki traw odpornej na wydeptywanie, analogicznej do istniejącej murawy,

-        wałowanie,

-        podlewanie,

-        aerację murawy w przypadku nadmiernego zagęszczenia,

-        piaskowanie,

-        zapewnienie stałego podlewania w okresie wschodów.

Zakres zamówienia obejmuje również:

-        wykonanie prób szczelności i sprawności instalacji,

-        uruchomienie i regulację systemu,

-        przeszkolenie użytkownika,

-        przekazanie dokumentacji powykonawczej.

3. (…)

Kompletny system retencyjno-nawadniający, który ma zostać wykonany w ramach przedmiotu wniosku, obejmuje następujące towary i urządzenia, wynikające z dokumentacji przedmiarowej inwestycji:

-        podłączenie do kanału z rur kanalizacyjnych PCV istniejących rur spustowych,

-        kanały z rur kanalizacyjnych PCV łączonych na wcisk /rury łącznie z uszczelką/, o średnicy zewnętrznej 200 mm,

-        studzienki kanalizacyjne systemowe przelotowe kompletne,

-        studzienka rewizyjna z filtrem kompletna,

-        zbiornik podziemny 50 m³ z nadbudową na wodę opadową,

-        tablice rozdzielcze elektryczne,

-        zewnętrzna hermetyczna szafa na sprzęt związany z obsługą systemu automatycznego nawadniania,

-        zraszacz pełnoobrotowy kompletny z łącznikiem,

-        zraszacz sektorowy kompletny z łącznikiem,

-        rurociągi z rur PE /polietylenu niskociśnieniowego/ łączonych metodą zgrzewania, przy średnicy zewnętrznej rur 63 mm, 4/10

-        sterownik wifi zewnętrzny, 14 sekcji,

-        czujnik deszczu przewodowy,

-        przewód sterowniczy 2x1,5,

-        pompa głębinowa,

-        falownik.

4. (…)

Zbiornik retencyjny stanowiący element przedmiotowego świadczenia wykonany będzie z polietylenu o wysokiej gęstości (HDPE).

5. (…)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego świadczenia elementem dominującym jest budowa zbiornika retencyjnego na wodę deszczową służącego gromadzeniu wód opadowych.

Zbiornik retencyjny stanowi zasadniczy i podstawowy element infrastruktury objętej świadczeniem, którego wykonanie warunkuje funkcjonowanie całego systemu. Jego główną funkcją jest retencjonowanie wód opadowych, tj. ich gromadzenie i magazynowanie w celu późniejszego wykorzystania.

Pozostałe elementy świadczenia, w szczególności instalacje doprowadzające wody opadowe do zbiornika, instalacje technologiczne, urządzenia pompowe, system sterowania oraz system automatycznego nawadniania boiska, mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego.

Elementy te służą wyłącznie prawidłowemu funkcjonowaniu zbiornika retencyjnego oraz zagospodarowaniu zgromadzonej w nim wody, poprzez jej dystrybucję i wykorzystanie do celów nawadniania.

O dominującym charakterze budowy zbiornika retencyjnego przesądzają następujące okoliczności:

-        funkcjonalna nadrzędność zbiornika wobec pozostałych elementów infrastruktury,

-        fakt, iż bez wykonania zbiornika niemożliwe byłoby osiągnięcie celu inwestycji polegającego na retencjonowaniu wód opadowych,

-        podporządkowanie pozostałych instalacji i urządzeń funkcji gromadzenia i wykorzystania wody,

-        techniczne i użytkowe powiązanie wszystkich elementów systemu ze zbiornikiem retencyjnym jako jego centralnym komponentem.

W konsekwencji budowa zbiornika retencyjnego stanowi element dominujący świadczenia, natomiast pozostała infrastruktura ma charakter pomocniczy i służy realizacji funkcji podstawowej, tj. gromadzeniu oraz zagospodarowaniu wód opadowych.

6. (…)

Wnioskodawca wskazuje, iż towary i usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego poprzez umożliwienie realizacji jego podstawowej funkcji, tj. zatrzymania oraz zagospodarowania wód opadowych.

Celem inwestycji jest retencjonowanie wód opadowych oraz ich wykorzystanie w sposób ograniczający skutki suszy. Funkcję tę realizuje zbiornik retencyjny stanowiący element dominujący świadczenia, natomiast pozostała infrastruktura służy zapewnieniu prawidłowego działania tego zbiornika oraz zagospodarowaniu zgromadzonej w nim wody.

Instalacje doprowadzające wody opadowe umożliwiają skierowanie wód deszczowych do zbiornika i ich gromadzenie. Instalacje technologiczne, urządzenia pompowe oraz system sterowania umożliwiają dystrybucję zgromadzonej wody.

System automatycznego nawadniania pozwala natomiast na jej wykorzystanie zgodnie z celem inwestycji, tj. do nawadniania terenów zielonych.

Wszystkie wskazane elementy pozostają funkcjonalnie powiązane ze świadczeniem głównym i służą jego efektywniejszemu wykonaniu poprzez zapewnienie pełnego cyklu gospodarowania wodami opadowymi - od ich przechwycenia, przez retencję, aż po wykorzystanie.

Infrastruktura objęta inwestycją nie będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. W jej ramach nie będą świadczone usługi ani wytwarzane towary. Inwestycja ma charakter publiczny i środowiskowy, ukierunkowany na przeciwdziałanie skutkom suszy poprzez zatrzymanie i zagospodarowanie wód opadowych.

7. (…)

Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie elementy świadczenia będącego przedmiotem wniosku są niezbędne do zrealizowania celu usługi kompleksowej.

Celem świadczenia jest wykonanie kompletnego systemu retencyjno-nawadniającego służącego zatrzymaniu oraz zagospodarowaniu wód opadowych, w szczególności w celu przeciwdziałania skutkom suszy.

Zależność pomiędzy towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia ma charakter funkcjonalny i technologiczny, a poszczególne elementy systemu pozostają względem siebie w relacji współzależności.

Zbiornik retencyjny umożliwia gromadzenie wód opadowych, jednak bez wykonania instalacji doprowadzających wody opadowe nie byłoby możliwe ich skierowanie do zbiornika.

Z kolei bez instalacji technologicznych, urządzeń pompowych oraz infrastruktury sterującej niemożliwe byłoby wykorzystanie zgromadzonej wody.

System automatycznego nawadniania stanowi element umożliwiający zagospodarowanie wód opadowych poprzez ich dystrybucję i wykorzystanie zgodnie z celem inwestycji. Bez tego elementu retencjonowana woda nie mogłaby zostać efektywnie wykorzystana.

Poszczególne towary i usługi składające się na świadczenie nie stanowią celu samego w sobie, lecz pozostają podporządkowane realizacji jednej funkcji gospodarczej, jaką jest retencjonowanie oraz wykorzystanie wód opadowych. Ich odrębne wykonanie nie prowadziłoby do osiągnięcia zakładanego efektu inwestycyjnego.

W konsekwencji elementy świadczenia pozostają ze sobą ściśle powiązane technologicznie i funkcjonalnie oraz nie mogą być świadczone odrębnie, gdyż dopiero ich łączne wykonanie prowadzi do powstania kompletnego, funkcjonalnego systemu retencyjno-nawadniającego.

8. (…)

Wnioskodawca wskazuje, iż wartość poszczególnych elementów świadczenia w odniesieniu do całości przedmiotowego świadczenia wynika z załączonego kosztorysu inwestorskiego.

Łączna wartość świadczenia obejmującego budowę zbiornika retencyjnego na wodę deszczową wraz z wykonaniem systemu automatycznego nawadniania boiska wynosi (…).

W ramach powyższej kwoty:

-        wartość wykonania zbiornika retencyjnego na wodę deszczową wynosi (…),

-        wartość wykonania systemu automatycznego nawadniania boiska wynosi (…).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wartość samego zbiornika retencyjnego jako urządzenia (bez robót towarzyszących i infrastruktury technicznej) wynosi (…), co wynika z pozycji kosztorysowej dotyczącej dostawy zbiornika.

Powyższe wartości obejmują zarówno roboty budowlano-montażowe, jak i dostawę oraz montaż urządzeń wchodzących w skład systemu retencyjno-nawadniającego.

Na potwierdzenie wskazanych wartości Wnioskodawca załącza kosztorys inwestorski zawierający szczegółowe zestawienie oraz rozpisanie poszczególnych kwot składających się na przedmiotowe świadczenie.

(…)

(…) pragnie wskazać, że nie zostało jeszcze ogłoszone postępowanie, w związku z tym nie ma jeszcze przygotowanej Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ), ale (…) załącza informację z podziałem zakresów w dokumentacji, który to podział będzie załącznikiem w postępowaniu. Dodatkowo (…) pragnie wskazać, że nie ma jeszcze przygotowanego wzoru umowy z wykonawcami.

(…).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 24 marca 2026 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.544.2025.2.AH, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2026 r. Pismem z dnia 1 kwietnia 2026 r. (data wpływu 3 kwietnia 2026 r.) Wnioskodawca wskazał: (…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu i załącznikach, należy wskazać, że czynności – roboty budowlane wykonywane w ramach inwestycji polegającej na budowie zbiornika retencyjnego na deszczówkę wraz z automatycznym systemem nawadniającym, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będzie realizowana w ramach jednej umowy objętej jednym zamówieniem, tj. zostanie wykonana przez jednego wykonawcę wybranego zgodnie z procedurą wynikającą z PZP.

Z punktu widzenia Zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, a czynności wchodzące w jego skład, nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez Zamawiającego efektu, którym jest wykonanie kompletnego systemu retencyjno-nawadniającego służącego zatrzymaniu oraz zagospodarowaniu wód opadowych, w celu przeciwdziałania skutkom suszy. Poszczególne czynności, w tym montaż zbiornika, wykonanie systemu automatycznego nawadniania oraz odtworzenie murawy boiska, pozostają ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i gospodarczo, tworząc jedno świadczenie kompleksowe.

Analiza niniejszej sprawy wykazała, iż zasadniczym i determinującym celem realizowanego przedsięwzięcia jest przebudowa boiska.

Mimo iż po wykonaniu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powstanie system retencyjno-nawadniający, to należy zauważyć, że dojdzie do prac takich jak:

1. Rozebranie istniejących nawierzchni z kostki brukowej wraz z podbudową oraz ich ponowne odtworzenie po zakończeniu prac,

2. Rozebranie istniejących nawierzchni bieżni wraz z podbudową i ich ponowne odtworzenie po zakończeniu prac montażowych,

3. Roboty ziemne obejmujące wykopy pod rurociągi, zraszacze oraz pozostałe elementy systemu,

4. Odtworzenie murawy boiska w miejscach przebiegu instalacji, obejmujący:

-        zagęszczenie podłoża w miejscach po wykopach (bez nadmiernego zagęszczania),

-        wymianę wierzchniej 5 cm warstwy gleby urodzajnej,

-        wyrównanie powierzchni murawy do poziomu istniejącego boiska,

-        grabienie powierzchni,

-        mechaniczne eliminacje chwastów,

-        wysiew mieszanki traw odpornej na wydeptywanie, analogicznie do istniejącej murawy,

-        wałowanie,

-        podlewanie,

-        aerację murawy w przypadku nadmiernego zagęszczenia,

-        zapewnienie stałego podlewania w okresie wschodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że murawa i bieżnia stanowią element boiska sportowego, jako jego nawierzchnia, zatem ostateczny cel świadczenia skupia się na tym, że boisko ma być funkcjonalne i wykorzystywane do celów sportowych. Tym samym, skoro usługa ingeruje w strukturę boiska, należy stwierdzić, że usługa ma charakter związany z przebudową tego boiska.

Natomiast montaż zbiornika retencyjnego, wykonanego z polietylenu o wysokiej gęstości (HDPE), stanowi jeden z elementów systemu retencyjno-nawadniającego, warunkujący jego prawidłowe funkcjonowanie, jednak nie posiada samodzielnego znaczenia gospodarczego. Zatem dostawa zbiornika retencyjnego, roboty związane z jego montażem oraz instalacji nawadniającej, wykonanie prób szczelności i sprawności instalacji, uruchomienie i regulację systemu, przeszkolenie użytkownika oraz przekazanie dokumentacji powykonawczej, mają charakter pomocniczy wobec świadczenia polegającego na pracach związanych z ingerencją w murawę i bieżnię boiska, które to sprowadzają się do przebudowy obiektu sportowego. Ich zakres pozostaje ściśle związany z realizacją głównego celu inwestycji i nie ma samodzielnego charakteru.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z jego charakterem jako świadczenia kompleksowego. Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi polegającej na przebudowie obiektu sportowego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-        niniejszych zasad metodycznych,

-        uwag do poszczególnych sekcji,

-        schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-        symbole grupowań,

-        nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

-        budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

-        roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

-        opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

-        realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

-        zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

-        wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, który obejmuje:

-        obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,

-        realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:

-        realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

-        wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,

-        usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Uwaga: Część lub całość robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem lub czasami praktycznie cały zakres robót może być zlecony podwykonawcom.

W ww. dziale 42 mieści się klasa 42.99 POZOSTAŁE OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE; ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ POZOSTAŁYCH OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE, w której zawarta jest m. in. pozycja 42.99.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych.

Grupowanie to obejmuje:

-        roboty ogólnobudowlane związane z budową:

-        stadionów i pozostałych obiektów sportowych do uprawiania sportów na otwartym powietrzu, takich jak: piłka nożna, baseball, rugby, wyścigi samochodowe lub rowerowe, wyścigi konne,

-        obiektów rekreacyjnych, np. pól golfowych, urządzeń plażowych, rekreacyjnych urządzeń parkowych,

-        roboty ogólnobudowlane związane z urządzeniami / obiektami ogrodów zoologicznych i botanicznych.

Grupowanie to nie obejmuje:

-        robót związanych z przygotowaniem terenu pod budowę i usuwaniem ziemi, sklasyfikowanych w 43.12.1.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 42 PKWiU i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-        klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

-        stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

-        podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).