Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 listopada 2024 r. (data wpływu 25 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.), 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) oraz 14 listopada 2025 r. (data wpływu 14 listopada 2025 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2025 r., sygn. 0110-KSI2-1.441.21.2025.3.PK, uchylającą w całości decyzję z dnia 11 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa, montaż i uruchomienie kotła (…)

 

Opis świadczenia: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności:

   - audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania Świadczenia,

   - dostawa i montaż kotła (…),

   - odbiór techniczny.

Celem Świadczenia jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku, poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (…). Natomiast, aby zrealizować ten cel niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności.

Ponadto dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samego kotła (…), bez elementu usługowego - audytu, montażu, próbnego uruchomienia, przeszkolenia zamawiającego, sporządzenia dokumentacji. Instalacja kotła (…) wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień.

Zatem w ramach Świadczenia czynnością podstawową jest montaż kotła (…), natomiast wszelkie pozostałe czynności tj.: audyt nieruchomości (…); dostawa kotła (…), napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym, wykonanie instalacji elektrycznej i sterowania; odbiór techniczny (…) stanowią czynności pomocnicze.

Świadczenie jest realizowane w budynku zlokalizowanym pod adresem (…)

 

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

 

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 25 listopada 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 23 grudnia 2024 r., 17 lutego 2025 r. i 14 listopada 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(…)

W ramach swojej działalności realizuje m.in. świadczenie związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kotła (…) - czego dotyczy niniejszy wniosek [dalej: Świadczenie]. Świadczenie objęte niniejszym wnioskiem wykonywane jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 1110 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Budynek, w którym wykonywane jest Świadczenie stanowi obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT]. To czy budynek, w którym (…) realizuje Świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest przedmiotem wniosku.

 

Główny element instalacji to kocioł (…), który ogrzewa czynnik grzewczy w instalacji. Pozostała część instalacji (…) składa się z: (…)

 

(…)

 

W konsekwencji, Świadczenia wykonywanego przez (…) dochodzi do zwiększenia sprawności cieplnej budynku mieszkalnego oraz poprawy gospodarki energetycznej danego gospodarstwa domowego.

 

Etapy wykonywania Świadczenia są następujące:

Etap I:

Audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania Świadczenia.

W ramach tego etapu wykonywane są następujące czynności:

(…)

 

Etap II:

Dostawa i montaż kotła (…), która obejmuje:

(…)

 

Etap III:

Odbiór techniczny, który obejmuje:

(…)

 

W ramach Świadczenia czynnością podstawową jest montaż kotła (…), natomiast wszelkie pozostałe czynności tj.: audyt nieruchomości (…); dostawa kotła (…), napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym, wykonanie instalacji elektrycznej i sterowania, odbiór techniczny (…) stanowią czynności dodatkowe/pomocnicze. Wszystkie one jednak są równie niezbędne do realizacji Świadczenia.

 

Kocioł (…) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu. Dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samego kotła (…), bez elementu usługowego - audytu, montażu, próbnego uruchomienia, przeszkolenia zamawiającego, sporządzenia dokumentacji. Instalacja kotła (…) wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień. W przypadku nieprawidłowego montażu kotła (…) może dojść do stworzenia zagrożenia zdrowia, a nawet życia osób z niego korzystających. Tym samym profesjonalne zidentyfikowanie potrzeb zamawiającego, prawidłowy montaż kotła (…), prawidłowe użytkowanie przez przeszkolonych zamawiających są kluczowe z puntu widzenia prawidłowego korzystania z funkcji grzewczych przedmiotowego urządzenia.

 

Celem Świadczenia jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku, poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (…). Cel ten realizują łącznie wszystkie czynności realizowane przez (…) i wszystkie łącznie są niezbędne do realizacji tego celu.

Oczekiwaniem zamawiającego wobec (…) jest wyposażenie zamawiającego w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.

Wynagrodzenie dla (…) obejmuje całość Świadczenia, nie są w jego ramach wyszczególnione poszczególne czynności oraz dostawy urządzeń/materiałów.

 

Kocioł (…) jest funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1110. Kocioł (…) ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby ww. budynku mieszkalnego, więc związanie funkcjonalne jest kluczowe do prawidłowego użytkowania kotła (…) i spełnienia celu w jakim jest montowany.

 

Końcowo, (…) pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie czy opisane w nim Świadczenie stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci termomodernizacji budynku mieszkalnego (opodatkowane stawką 8% VAT). Przy czym (…) wskazuje, że Świadczenie to wykonywane jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zatem ta przesłanka wynikająca z przepisów ustawy o VAT, zgodnie z oświadczeniem (…), jest spełniona i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

 

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska (…) w zakresie klasyfikacji Świadczenia ze względu na stawkę VAT

 

Na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jedno świadczenie kompleksowe występuje zwłaszcza wtedy, gdy jedno lub więcej świadczeń składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze (dominujące), podczas gdy inne świadczenia traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego (dominującego). Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego, określonego, celu. Świadczenie kompleksowe nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

TSUE w swych orzeczeniach wydawanych na przestrzeni lat przedstawiał także inne dodatkowe przesłanki związane z analizą kompleksowości określonych świadczeń, np.:

   - w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

   - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),

   - w wyrokach z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, TSUE wskazał, iż charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

 

Ważne stanowisko dotyczące kompleksowości świadczeń przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). W przypadku, gdy istotą transakcji będzie wykonanie usługi, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić dostawa towarów, powinna być ona traktowana jako element świadczenia kompleksowego w postaci usługi.

 

W związku z powyższym, w ocenie (…), opisane czynności składające się na Świadczenie stanowią jedną usługę kompleksową, ponieważ wszystkie czynności, z których składa się to Świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane oraz obiektywnie (w aspekcie gospodarczym) tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość dla zamawiającego. Celem tego Świadczenia jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ciepła - tj. montaż kotła (…) (dostawa samego kotła (…) stanowi tylko element niezbędny do wykonania całości Świadczenia). Cel ten realizują łącznie wszystkie czynności wykonywane przez (…) i wszystkie łącznie są niezbędne do realizacji tego celu. Na tą usługę kompleksową (Świadczenie) składa się szereg czynności wymienionych w opisie poszczególnych etapów Świadczenia, w tym wykonanie audytu, wybór rozwiązania, dobór parametrów technicznych, oraz kompleksowa techniczna realizacja projektu - tj. montaż kotła (…), a także przeszkolenie użytkowników w zakresie bezpieczeństwa i obsługi. Dodatkowo, w ocenie (…) z gospodarczego punktu widzenia wyłącznie Świadczenie w swojej kompleksowej postaci jest atrakcyjne i użyteczne dla zamawiającego. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące Świadczeniu nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest montaż kotła (…), jak również bez montażu kotła (…) nie mają one sensu. Taki ekonomiczny cel potwierdza również fakt, że wynagrodzenie zostało określone jako jedna kwota odnosząca się do całości Świadczenia.

 

Należy zwrócić uwagę, iż kocioł (…) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu. Otrzymanie samego towaru przez zamawiającego, bez jego montażu nie stanowi zatem dla niego żadnej wartości. Montaż kotła (…) wymaga specjalistycznych umiejętności, uprawień oraz doświadczenia. Ponadto, udokumentowanie montażu i instalacji kotła (…)

 

Mając na uwadze opis Świadczenia, w ocenie (…) stanowi ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisji budynków (Dz.U. nr 223, poz. 1459, z późn. zm.). Z powyższego przepisu wynika, iż przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

 a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

 b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

 c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

 d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

 

W konsekwencji, Świadczenie będzie miało miejsce w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych (domów) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (klasyfikacja obiektu, w którym (…) będzie wykonywał Świadczenie to PKOB 1110).

 

Należy wskazać również, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.). I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Wszystkie powyższe kryteria będą zaś spełnione w ramach realizacji Świadczenia, zatem w ocenie (…) klasyfikacja Świadczenia jako termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT jest prawidłowa. To czy budynek, w których (…) realizuje Świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest przedmiotem wniosku.

 

Reasumując, realizowane przez (…) Świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe w postaci przedsięwzięcia termomodernizacyjnego - kompleksową usługę termomodernizacji w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, Świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu stawką wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a ustawy o VAT, tj. 8% (w 2023 r. w związku z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, zaś od 2024 r. w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

 

W uzupełnieniu z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.583.2024.1.ND, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

Odpowiedź (…):

(…)

Odpowiedź (…):

(…)

Zgodnie z treścią przesłanego wniosku i zawartego tam opisu, szczegółowe czynności, które wykonuje (…) w przypadku omawianego świadczenia są następujące:

 1) Audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania instalacji. W ramach tego audytu (…) dokonuje:

(…)

 2) Dostawa i montaż kotła (…), która obejmuje:

(…)

 3) Odbiór techniczny, który obejmuje:

(…)

 

(…)

Odpowiedź (…):

(…)

Niemniej jednak, zgodnie z oświadczeniem zamawiającego, które otrzymała (…) oraz (…) budynek ten ma powierzchnię całkowitą (…) m².

 

(…)

Odpowiedź (…):

(…)

 

Do ww. pisma dołączono:

(…)

 

W uzupełnieniu z dnia 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 stycznia 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.583.2024.2.ND, Wnioskodawca wskazał:

(…)

Odpowiedź (…):

W przypadku przedmiotowej sprawy kocioł (…) nie został jeszcze (…) zainstalowany (brak (…) oraz brak (…)).

(…)

 

Odpowiedź (…):

(…)

Odpowiedź (…):

(…)

 

Do ww. pisma dołączono:

(…)

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2025 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się.

 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2025 r. wydał wiążącą informację stawkową (WIS), sygn. 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND - na podstawie art. 42a ustawy - określając dla usługi (świadczenia kompleksowego) - montaż i uruchomienie kotła (…), klasyfikację do działu 43 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 17 kwietnia 2025 r.

 

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 kwietnia 2025 r. (data wpływu do Organu odwoławczego 30 kwietnia 2025 r.), zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, Strona złożyła odwołanie.

 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 18 lipca 2025 r., sygn. 0110-KSI2-1.441.21.2025.3.PK, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że:

(…) W przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ w materiale dowodowym występują znaczące braki.

Przedmiotowa sprawa, celem załatwienia jej w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami postępowania podatkowego wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji w zakresie pozyskania dowodów/informacji od innych organów, dotyczących budynku pod adresem (…) - celem weryfikacji czy stanowi on budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym, a po uzyskaniu dodatkowych materiałów w sprawie Organ pierwszej instancji winien dokonać analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz jasno i precyzyjnie w uzasadnieniu decyzji zakomunikować Stronie postępowania, czy ostatecznie zgromadzona dokumentacja jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy.

(…)

 

Wskutek powyższego wniosek złożony w dniu 25 listopada 2024 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

 

Pismami z dnia 8 października 2025 r. tutejszy Organ zwrócił się do:

(…)

 

W dniu 20 października 2025 r. do tut. Organu wpłynęło pismo (…), w którym wskazano m.in.:

(…)

 

W dniu 28 października 2025 r. do tut. Organu wpłynęło pismo (…), w którym wskazano m.in.:

(…)

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 3 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.583.2024.8.ND tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 listopada 2025 r.

W dniu 13 listopada 2025 r. wystosowane zostało do Wnioskodawcy pismo, sygn. 0111-KDSB1-1.440.583.2024.10.ND, w związku z (…)

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.583.2024.11.ND tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 17 listopada 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

 

W wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdza się co następuje:

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

  - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku);

  - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

 

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

 

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w niniejszej sprawie elementem dominującym jest usługa montażu (…), natomiast dostawa kotła stanowi wyłącznie element pomocniczy. Kocioł (…) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu, a zatem jego instalacja wraz z oprzyrządowaniem wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień. Ponadto podkreślić należy, iż pomimo, że wartość towarów stanowi (…)% wartości całości świadczenia, a wartość usługi (…)% to dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samego kotła (…). Oczekiwaniem zamawiającego jest wyposażenie go poprzez prawidłowy dobór i montaż w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.

 

Ponadto stwierdzić należy, iż w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wszystkie elementy, tj. zarówno audyt nieruchomości, dostawa i montaż kotła (…), jak również odbiór techniczny są niezbędne do zrealizowania celu niniejszego świadczenia, tj. zwiększenia sprawności energetycznej budynku poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (…).

 

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez audytu nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego nie byłby możliwy jego późniejszy montaż, z kolei bez odbioru technicznego, który obejmuje próbne uruchomienie kotła (…), przeszkolenie zamawiającego z obsługi urządzenia i sporządzenie dokumentacji powykonawczej, nie byłoby możliwości prawidłowego użytkowania kotła (…).

Zaznaczenia wymaga również fakt, iż wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie kompleksowe obejmuje jego całość i nie są w jego ramach wyszczególnione poszczególne czynności oraz dostawy urządzeń/materiałów.

 

W związku z powyższym, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym jest montaż kotła (…), natomiast wszelkie pozostałe czynności tj.: audyt nieruchomości, dostawa kotła (…), napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym, wykonanie instalacji elektrycznej i sterowania, a także odbiór techniczny stanowią czynności pomocnicze, jednakże służące każdorazowo lepszemu wykonaniu świadczenia głównego.

 

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji tut. Organ dokona klasyfikacji usługi montażu kotła (…).

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

 

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

   - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

   - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

   - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

 

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

   - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

   - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

   - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

   - realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

   - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

   - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

   - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

 

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

   - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

   - wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

   - montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

   - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

   - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

   - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

   - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

   - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

 

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH.

 

Pod pozycją PKWiU 43.22.12.0 sklasyfikowane zostały Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

grupowanie to obejmuje:

   - roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,

   - roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,

   - roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,

   - roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,

   - roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

 

Grupowanie to nie obejmuje:

   - usług naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

   - usług związanych z instalowaniem, naprawą i konserwacją przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych oraz przemysłowego sprzętu chłodniczego, sklasyfikowanych w 33.12.18.0, 33.20.29.0,

   - robót związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego, sklasyfikowanych w 43.21.10.2,

   - usług związanych z czyszczeniem kominów, sklasyfikowanego w 81.22.13.0.

 

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

 

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

 

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdza to Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

 

Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

 

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku oraz poprawa gospodarki energetycznej danego gospodarstwa domowego. Natomiast oczekiwaniem Zamawiającego jest wyposażenie go w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.

 

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne - kompleksową usługę termomodernizacji. Ponadto kocioł (…) jest funkcjonalnie związany z budynkiem, w którym realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Kocioł (…) ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby ww. budynku, więc związanie funkcjonalne jest kluczowe do prawidłowego użytkowania kotła (…) i spełnienia celu, w jakim jest montowany.

 

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczące dostawy, montażu i uruchomienia kotła (…) - jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do przedmiotowego budynku. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.

 

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek, w którym jest realizowany przedmiot wniosku jest budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

 

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

 

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

 

W niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym dotyczącym dostawy, montażu i uruchomienia kotła (…), które to realizowane będzie w budynku zlokalizowanym pod adresem (…). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budynek ten ma powierzchnię całkowitą wynoszącą (…) m² (zgodnie z oświadczeniem właściciela budynku, w którym wykonywany jest niniejszy przedmiot wniosku oraz informacją wskazaną w (…)).

 

W tym miejscu wskazać należy, iż aby móc ustalić czy ww. budynek, jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, zbadania wymaga kwestia czy budynek ten posiada mieszkalny charakter, a także czy jego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

 

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, iż postępowanie o wydanie WIS jest postępowaniem dowodowym, a zatem Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

 

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w przypadku gdy wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to Organ bada, weryfikuje spełnienie każdego z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla Organu wiążąca.

 

Organ podkreśla zatem, iż nie jest możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. Takie działanie byłoby sprzeczne z wiążącym charakterem omawianej instytucji oraz osłabiałoby jej merytoryczną wartość. Organy podatkowe nie byłyby bowiem związane rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a jedynie subiektywną oceną wnioskującego.

 

Zatem istotne jest tutaj wskazanie, iż nie jest możliwe bazowanie na oświadczeniu właściciela budynku, w kwestii limitu powierzchniowego przewidzianego dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które to objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

 

Wnioskodawca w niniejszej sprawie przedłożył także (…)

 

(…)

 

Przechodząc natomiast do informacji wskazanych w przedłożonym (…) wskazano w nim m.in. (…)

 

(…)

 

W odniesieniu do powyższego tut. Organ pragnie podkreślić, że w (…) wskazano dane, które zadeklarował właściciel nieruchomości, w którym realizowane jest przedmiotowe świadczenie, a zatem informacje przedstawione w tym dokumencie bazują na oświadczeniu. Zdaniem tut. Organu dokument ten nie jest wystarczający do potwierdzenia ani charakteru budynku, ani jego powierzchni. Ponadto tut. Organ wskazuje, iż z (…) również nie wynikają dane mogące potwierdzić mieszkalny charakter budynku, a tym bardziej jego powierzchnię.

 

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, iż Organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrania materiału dowodowego oraz swobodnej jego oceny.

 

Jak dowiedziono powyżej, na podstawie przedłożonych przez Wnioskodawcę dokumentów tut. Organ nie jest w stanie zweryfikować czy budynek, w którym będzie realizowany przedmiot wniosku jest budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

 

Jednakże dysponując adresem budynku, w którym realizowane będzie przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczące dostawy, montażu i uruchomienia kotła (…)

(…)

 

(…)

 

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24, w którym to WSA potwierdził, iż: (…) Dokumentacja budowlana - taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę - stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. To właśnie z wyliczonych dokumentów wynika przeznaczenie budynku, jego charakter, zamierzenia inwestora oraz typ, rodzaj budynku na jaki wyraził zgodę właściwy organ administracyjno-budowlany. W ocenie Sądu, powyższa dokumentacja w sposób zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. (…) o przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony w dokumentacji urzędowej, w tym dokumentacji architektoniczno-budowlanej, a nie zaś wyłącznie zamiar użytkowania nieruchomości w przyszłości i to w szczególności, gdy deklarowany zamiar użytkowania nieruchomości jest nie odpowiada przeznaczeniu i funkcji wynikającej z dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dokumentacja architektoniczno-budowlana, w tym pozwolenie na budowę stanowią dowód z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 OrdPU. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

 

W przedmiotowej sprawie tut. Organ nie jest w posiadaniu wiarygodnych informacji i wystarczających dokumentów, które umożliwiają weryfikację, czy budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy (tj. że jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 11).

 

Ponownie podkreślenia wymaga, iż nie jest możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, - że w jego ocenie - budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

 

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

 

Końcowo, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak wystarczających dokumentów i informacji potwierdzających charakter budynku znajdującego się pod adresem (…)).

 

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

   - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

   - usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).