DECYZJA
Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (...) z dnia 13 marca 2026 r. (data wpływu 13 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 maja 2026 r. (data wpływu 19 maja 2026 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej (...).
UZASADNIENIE:
W dniu 13 marca 2026 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (...), uzupełniony w dniu 19 maja 2026 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:
(...)
I. Szczegółowy opis towaru/usługi (opis przedmiotu wniosku)
(...)
II. Uzasadnienie
W ocenie Wnioskodawcy wskazane we wniosku czynności (świadczenia) wchodzące w zakres Usługi (...) tworzą jedno świadczenie złożone (kompleksowe), które to pojęcie bazuje na dotychczasowym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W konsekwencji poszczególne czynności wchodzące w zakres Usługi nie będą podlegały opodatkowaniu wg różnych (właściwych dla nich) stawek VAT, tylko przedmiotowa Usługa (jako świadczenie kompleksowe) będzie podlegać opodatkowaniu jedną (taką samą) stawką podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT dla Usługi konserwacji jest stawka VAT 8% na podstawie na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
1. Usługa obsługi (...) jako świadczenie kompleksowe
Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
TSUE w swoich orzeczeniach podkreśla, że rozstrzyganie problemów związanych z usługami kompleksowymi (świadczeniami złożonymi) na gruncie podatku od wartości dodanej (VAT) odbywa się zwykle w dwóch płaszczyznach. W pierwszej bowiem kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielonego świadczenia konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.
W odniesieniu do ustaleń, w pierwszej płaszczyźnie TSUE w swoich orzeczeniach podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznana za odrębną i niezależną. Jednocześnie TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie dzielona, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (tak m.in. wyroki TSUE z dnia 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV czy z dnia 11.02.2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede). Zdaniem TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w „gospodarczym” aspekcie, należy ocenić jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta / nabywcy (tak m.in. wyroki TSUE z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, z dnia 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, czy z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).
W tym zakresie (kontekście) można wyróżnić dwie kategorie sytuacji:
a. pierwsza z nich dotyczy przypadków, w których – obok czynności bezsprzecznie mającej charakter czynności dominującej – występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy; TSUE te czynności pomocnicze określa najczęściej jako czynności niestanowiące dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej; wydaje się, że w takich przypadkach wykonanie określonej czynności pomocniczej nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości wykonania czynności głównej, ani nabycia świadczenia głównego; brak świadczenia pomocniczego nie niweczy też gospodarczego sensu świadczenia głównego z punktu widzenia przeciętnego nabywcy; można jednak powiedzieć, że czynność pomocnicza nie miałaby sensu gospodarczego dla przeciętnego usługobiorcy, gdyby nie była wykonywana czynność główna;
b. druga kategoria obejmuje przypadki, gdy kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla nabywcy nie ma gospodarczego sensu. Analiza przywołanych wyroków potwierdza, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocena z perspektywy nabywcy.
Z treści wyroków TSUE wynika także, że TSUE duży nacisk kładzie na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako kompleksowego (złożonego). Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jedną usługą, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tej usługi, są częścią jednej, niepodzielnej usługi. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podział takiej usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.
Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot świadczonej Usługi stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jednolite świadczenie złożone/kompleksowe (składające się z kilku świadczeń), a nie świadczenia odrębne.
Wskazują na o następujące okoliczności:
- „konstrukcja” wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, tzn. Zleceniodawca nie płaci Wnioskodawcy za poszczególne czynności wchodzące w zakres Usługi, tylko jedno wynagrodzenie (jedną kwotę) za wszystkie czynności wchodzące w zakres Usługi (Wynagrodzenie ryczałtowe). Już sam ten podział wskazuje na jednorodność świadczenia (Usługi). Gdyby nie była to usługa kompleksowa – obejmująca jeden, scalony przedmiot świadczenia pojawiłaby się potrzeba szczegółowego rozdzielania i niezależnego fakturowania różnych czynności (prac) wchodzących w zakres Usługi, co w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca. W tym miejscu należy wskazać na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, która w opinii z dnia 22 października 202 r. do sprawy C-581/19 wskazała, że „pkt 32. Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na zewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.
- Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19 oraz C-44/11, Deutsche Bank). Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie występuje jednolity cel gospodarczy świadczenia i oczekiwania Zleceniodawcy, któremu zależy na kompleksowym i jednolitym świadczeniu Usługi konserwacji (obejmującej zarówno usługi, jak i dostawę materiałów), mającej na celu utrzymanie obiektu (nieruchomości) w należytym stanie technicznym (poprzez wykonywanie określonych czynności i dostawę materiałów), a nie „zamawianiu” poszczególnych świadczeń zmierzających do ich realizacji; czynności te nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do zrealizowania określonego celu zawartego w Umowie (wykonania Usługi konserwacyjnej i utrzymania danego obiektu / jego określonych elementów w dobrym, niepogorszonym stanie).(...). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w tym przypadku dzielenie Usługi na poszczególne (niezależne) świadczenia miałoby charakter sztuczny i uchybiłoby gospodarczemu celowi świadczenia;
- zasady ustalania kar, które są powiązane z całością świadczenia (Usługi) i tym samym całością wynagrodzenia, a nie z konkretnym świadczeniem, w ramach którego pojawiły się nieprawidłowości. Ujawnia to dodatkowo, że przedmiot świadczenia został ujęty jako jednolite i całościowe zamówienie, nie „rozczłonkowane” na liczne elementy.
- sytuację tę dodatkowo potwierdza wystąpienie przez klienta lub najemcę Zleceniodawcy z jakimkolwiek roszczeniem wywołanym niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy powiązane jest całością świadczenia, nie poszczególnymi usługami;
Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych powyżej, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę Usługa powinna zostać potraktowana jako świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą (taką samą) stawką podatku VAT, gdyż wszystkie opisane czynności, jak i dostarczane towary (materiały), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia (Usługi konserwacji). W tym przypadku trudno zatem uznać, że Wnioskodawca wykonuje enumeratywnie wymienione czynności jako świadczenia odrębne.
2. Stawka podatku VAT dla Usługi (...)
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa (jako świadczenie kompleksowe) powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z 42a ustawy o VAT, Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.
Artykuł 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Równocześnie na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.
Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).
W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 „Budynki mieszkalne” w grupie 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe” mieści się klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.
Jednocześnie, rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.
Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 12d ustawy o VAT, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.
Biorąc pod uwagę wskazane przepisy, warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%), na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
- zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,
- obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W analizowanym stanie faktycznym obie te przesłanki zostały spełnione.
Spełnienie przez Wnioskodawcę drugiego warunku nie wymaga szerszego komentarza i nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości. Usługa (jako świadczenie kompleksowe) wykonywana jest na nieruchomości skalsyfikowanej w PKOB dział 11 (tj. budynki stałego zamieszkania), gdzie powierzchnia każdego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, co potwierdzają (będą potwierdzać) każdorazowo oświadczenia pozyskiwane przez Wnioskodawcę. Usługa nie będzie wykonywana na terenie zewnętrznym nieruchomości (budynku).
Spełnienie przez Wnioskodawcę pierwszego warunku również nie powinno budzić wątpliwości.
Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach oferowanego świadczenia kompleksowego niewątpliwie kwalifikuje się do robót konserwacyjnych (czy też remontu) określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Co więcej, wszystkie poszczególne czynności składające się na przedmiotową Usługę stanowią jedną całość, służącą jednemu celowi, (...).
(...)
Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa obsługi (...), stanowi roboty konserwacyjne, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT”.
(...)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 lipca 2026 r. nr (...), tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.
Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:
1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;
2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;
3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;
4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno- prywatnym;
5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.
Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona)
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.
Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).
Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.
Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.
Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku z dnia 13 marca 2026 r. zaznaczył w polu D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 3. „świadczenie kompleksowe”, z kolei w pozycji „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę „6”. W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując zakres swojego żądania, Wnioskodawca potwierdził, że w ramach niniejszego wniosku oczekuje klasyfikacji i określenia stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego (złożonego), oraz wskazał, że w skład kompleksowej usługi (...)
Zatem, jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, ww. elementy, w ocenie Wnioskodawcy, składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie kompleksowe (złożone).
Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z kilku towarów i/lub usług.
Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Co istotne – jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy – decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego.
Tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.
Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.
W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)”.
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.
W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.
Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.
W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.
W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)
W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…)” (pkt 20 i 21 opinii).
Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.
W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznacza, że na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczenia polegającego na (...), może służyć przede wszystkim wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.
Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach usługi kompleksowej, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).
Nie ulega więc wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku mogą stanowić pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.
Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną (co ma miejsce w analizowanej sprawie).
Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.
Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.
W wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego.”
Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem, czy też nie.
Przypomnieć zatem należy, że Wnioskodawca jako przedmiot wniosku, wskazał szereg czynności, które zobowiązał się wykonać na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy. (...)
(...)
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12d ustawy, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.
Ponadto, w zakresie pojęcia konserwacji, warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 704/05, w którym Sąd stwierdził wprost: „Przez pojęcie „bieżącej konserwacji” o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu”.
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 września 2015 r. IV SA/Po 115/15 wskazał, że: „Ustawodawca nie definiuje pojęcia "bieżącej konserwacji", jednak w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że bieżąca konserwacja polega na wykonywaniu drobnych czynności związanych ze zwykłym użytkowaniem obiektu budowlanego, mających na celu powstrzymanie tempa zużycia obiektu lub jego poszczególnych elementów oraz zapewnienie możliwości dalszego użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Tak pojmowaną bieżącą konserwację stanowi wymiana stolarki okiennej i drzwiowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. VII SA/Wa 2513/13).”
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 937/12, które dotyczyło świadczenia usług „pogotowia ciepłowniczego” polegających na zabezpieczaniu i usuwaniu awarii: instalacji ciepłej wody (c.w.), instalacji zimnej wody (z.w.) oraz instalacji centralnego ogrzewania (c.o.) wyjaśnił, że usługi interwencyjne wykonywane w ramach „pogotowia ciepłowniczego” nie stanowiły bieżącej konserwacji, m.in. z tego powodu, że nie zapobiegały one powstaniu awarii, ale były świadczone dopiero w momencie jej powstania. „Uznać należy, iż dla odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu wprowadzona została powyższa definicja robót konserwacyjnych. Rozumie się przez nie roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub lokali inne niż remont. Konserwacją nie będzie z całą pewnością demontaż i montaż np. grzejnika, pionu lub części instalacji. Konserwacją nie będą także usługi interwencyjne - wykonywane w przypadku wystąpienia uszkodzeń spowodowanych różnymi, zazwyczaj nagłymi powodami (np. pęknięcie rury, wybuch (gazu), pożar itp.). Pod pojęciem roboty konserwacyjne, o których mowa w § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, należy rozumieć wykonywane usługi nie polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu jej zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem”.
Ponadto, należy również zwrócić uwagę na pojęcia takie jak: „remont” czy „naprawa”. Wskazać bowiem należy, że w znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia. Z kolei, „naprawa” to usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności.
Pojęcie „remont” zostało również zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane (Dz.U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.). Zgodnie więc z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie, należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Dodatkowo w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. w sprawie C-218/21 TSUE orzekł, że punkt 2 załącznika IV do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „remontów i napraw prywatnych budynków mieszkalnych (mieszkań)” w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi naprawy i remontu wind w budynkach mieszkalnych, z wyłączeniem usług konserwacji takich wind. W pkt 32 i 33 Trybunał wskazał cyt. „Co się tyczy pojęć „remontów” i „napraw”, należy zaznaczyć, że odnoszą się one odpowiednio do odnawiania obiektów i przywracania obiektów uszkodzonych do stanu używalności. Usługi takie charakteryzują się w szczególności sporadycznością, w związku z czym nie można uznać, że zwykłe usługi konserwacyjne świadczone w sposób regularny i ciągły wchodzą w zakres pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT”.
Z powołanego orzecznictwa, jak również ww. definicji, wynika więc, że:
- bieżąca konserwacja polega na wykonaniu drobnych czynności związanych ze zwykłym użytkowaniem obiektu budowlanego, mających na celu powstrzymanie tempa zużycia obiektu lub jego poszczególnych elementów oraz zapewnienie możliwości dalszego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
- konserwacją nie będą usługi interwencyjne – wykonywane w przypadku wystąpienia uszkodzeń spowodowanych różnymi, zazwyczaj nagłymi powodami (pęknięcie rury, wybuch gazu),
- w pojęciu konserwacji nie mieści się naprawa niedziałających urządzeń, bowiem naprawa polega na przywróceniu ich sprawności,
- celem konserwacji jest zabezpieczenie dotychczasowego stanu przedmiotu przed utratą jego cech i właściwości aby nie dopuścić do jego degradacji,
- bieżąca konserwacja dotyczy obiektu o niepogorszonym stanie,
- dla odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu wprowadzona została definicja robót konserwacyjnych,
- remont to działanie obliczone na odtworzenie części lub całości przedmiotu do jego stanu pierwotnego, bowiem utracił on swoje dotychczasowe właściwości,
- remont odróżnia się od konserwacji tym, że polega na odtwarzaniu stanu pierwotnego poprzez wymianę określonych elementów,
- wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie wypełniać znamiona remontu,
- remont od bieżącej konserwacji odróżnia przede wszystkim stan obiektu budowlanego, którego dotyczą roboty. O remoncie można mówić w sytuacji, gdy obiekt znajduje się w nieodpowiednim stanie technicznym, a podjęcie stosownych działań ma na celu doprowadzenie go do odtworzenia stanu pierwotnego,
- remont może być kompleksowy ale i drobny,
- pojęcie „remontu” może odnosić się wyłącznie do elementów budynku, które wraz z tym budynkiem tworzą całość.
A zatem, pojęcie „konserwacja” nie jest tożsame z „remontem” czy „naprawą”, oznaczają one bowiem zupełnie inne czynności, charakteryzujące się również odmiennym celem. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniami Wnioskodawcy, (...). W powyższych wyjaśnieniach, Wnioskodawca stara się powiązać cel czynności konserwacyjnych i naprawczych, wskazując m.in., że naprawa jest ściśle i funkcjonalnie powiązana z konserwacją.
Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, naprawa ma na celu wyłącznie przywrócenie sprawności danego elementu budynku czy urządzenia poprzez usunięcie jego usterki/awarii – wówczas nie wykonuje się czynności mających na celu utrzymanie ich sprawności technicznej, lecz trzeba podjąć działania zmierzające do ich przywrócenia. Naprawa zatem nie jest ściśle powiązana z konserwacją, można wykazać jedynie pośredni związek, bowiem w przypadku awarii konieczna jest naprawa, aby w późniejszym czasie możliwa była konserwacja urządzenia, jednak sama naprawa nie będzie zmierzała do utrzymania prawidłowego stanu technicznego. Tak samo w przypadku czynności remontowych, które również nie będą powiązane z usługami konserwacyjnymi, bowiem ich celem jest odtworzenie stanu pierwotnego danego elementu.
W ramach utrzymania sprawności technicznej realizowane są m.in. usługi konserwacyjne – jednak dokonywane są one na sprawnych urządzeniach, czy też niezniszczonych elementach obiektu budowlanego i sprowadzają się one do działań, których zadaniem jest zabezpieczenie dotychczasowego i niepogorszonego stanu rzeczy/budynku.
(...)
Powyższe jednoznacznie dowodzi, że w ramach świadczenia, które w ocenie Wnioskodawcy, stanowi jedną, niepodzielną usługę kompleksową, realizowane są różne czynności o odmiennym charakterze (m.in. należy wydzielić konserwację, która stanowi jedną z kategorii usług, od napraw urządzeń).
Mimo, iż z punktu widzenia Stron umowy, a przede wszystkim nabywcy przedmiotowego świadczenia, można wykazać jeden cel, tj. wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania obiektu (budynku), to jednak jak zostało już wyjaśnione, aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe.
(...)
Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika zatem, że wykonanie usług, które w ocenie Wnioskodawcy, stanowią jedną, niepodzielną całość, jest wyłącznie wzajemnie możliwe i wygodne z punktu widzenia Stron zawartej umowy, jednak nie ma pomiędzy tymi usługami na tyle ścisłego związku, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne i niezbędne.
(...)
Odnosząc się również do wskazania przez Wnioskodawcę, że okoliczność realizacji wszystkich czynności w ramach jednej umowy zawartej ze Zleceniodawcą, przemawia za uznaniem ich za świadczenie kompleksowe (złożone), należy zwrócić uwagę, co zauważa Rzecznik Generalna, przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)” (pkt 19 opinii).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla więc, że jedna umowa zawarta ze Zleceniodawcą nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.
Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09).
Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności. W przypadku świadczenia polegającego na obsłudze konserwacyjnej obiektu, jego efektem jest utrzymanie budynku w dobrym, niepogorszonym stanie technicznym. Możliwe jest oczywiście objęcie jedną umową również czynności naprawczych, w tym związanych z naprawą niedziałających urządzeń oraz usługi interwencyjne – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie zmienia to jednak faktu, że usługi te obiektywnie mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Świadczenia te na rynku gospodarczym oraz na gruncie podatku od towarów i usług funkcjonują samodzielnie, stanowiąc wartość samą w sobie.
Świadczeń tych nie sposób zatem utożsamiać ze świadczeniami towarzyszącymi, które samodzielnie nie zaspokajają potrzeby konsumenta, a w przypadku rozdzielenia od pozostałych czynności – tracą swoją jakość, sens i charakter. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem odmienną sytuację – ww. czynności, nie tylko są usługami cechującymi się odrębnością, ale i mogą zostać wykonane przez inny podmiot bez utraty swoich funkcji. Ponadto, każda z nich osobno prowadzi do realizacji konkretnego celu, a wykonanie jednej czynności nie determinuje realizacji innej.
(...)
Te okoliczności przemawiają za przyjęciem, że pomiędzy wszystkimi czynnościami, które składają się na świadczenie, nie można mówić o związku ścisłym – a tylko taki powoduje, że świadczenie nabiera kompleksowego charakteru.
(...)
Podsumowując, stwierdzić należy, że z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie czynnościami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22: „Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych.”
Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które nie składają się razem na jedną usługę podlegającą opodatkowaniu, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.
Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych usług/świadczeń, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).