Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.78.2025.4.MCW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 lutego 2025 r. (data wpływu 26 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 31 marca 2025 r. (data wpływu 31 marca 2025 r.) oraz z dnia 22 kwietnia 2025 r. (data wpływu 22 kwietnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie, dostawa oraz montaż zabudowy meblowej, (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na – wykonaniu, dostawie oraz montażu zabudowy meblowej, (…), w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Świadczenie kompleksowe polega na:

- wykonaniu zabudowy meblowej (komponentów meblowych) poprzez przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy do indywidualnego zamówienia, poprzez przycięcie i dostosowanie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa, dostosowanych do określonych w projekcie wymiarów,

- dostawie (transporcie) elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej do Klienta w celu ich zamontowania w dedykowanym pomieszczeniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

- montażu zabudowy meblowej, na który składa się: wniesienie elementów zabudowy meblowej, (…) przytwierdzenie elementów składowych (…) do istniejących ścian, regulacja (…). Komponenty składające się na zabudowę meblową montowane są do ściany pomieszczenia w szczególności przy użyciu: kołków tzw. szybkiego montażu, listew montażowych, kleju montażowego, spoiwa w postaci akrylu lub bezpośrednio przez korpus danego elementu.

Przedmiotowe świadczenie wykonywane jest przez Wnioskodawcę w budynku jednorodzinnym o powierzchni użytkowej (…) m², zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 31 marca 2025 r. oraz w dniu 22 kwietnia 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(…)

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wykonanie, dostawa oraz montaż zabudowy meblowej (…), która jest wykonywana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m², będącym budynkiem sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako PKOB) w sekcji 1, dziale 11, grupie 111, w klasie 1110 PKOB (budynki mieszkalne jednorodzinne), które to czynności wykonywane są zgodnie z projektem do budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sporządzonym przez architekta wnętrz (podmiot zewnętrzny działający na podstawie zlecenia Klienta).

Trwała zabudowa meblowa (…) zostanie wykonana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o dokładnej powierzchni użytkowej wynoszącej (…) m². Budynek jest położony na działkach ewidencyjnych o nr (…), znajdujących się w obrębie ewidencyjnym: (…).

Dla działki nr (…) Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…) prowadzi KW o nr: (…).

Natomiast dla działek ewidencyjnych o nr: (…) Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…) prowadzi KW o nr: (…).

Wszystkie (…) działki objęte są ustaleniami obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Tereny te na rysunku MPZP oznaczono symbolem: (…), który oznacza Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

W projekcie sporządzonym przez architekta przewidziano łącznie (…). Wszystkie (…) położone są na parterze budynku mieszkalnego jednorodzinnego. (…) posiadają następujące powierzchnie użytkowe:

(…)

Łącznie jest to: (…) m².

Wszystkie (…) zostaną wykonane wedle tego samego schematu i wedle tej samej metody, co opisana poniżej. Dlatego też Wnioskodawca opisuje jedną usługę złożoną polegającą na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej (…), która jest taka sama dla wszystkich (…) pomieszczeń, w których (…) się znajdzie. Różnice pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami (np. dotyczące ich powierzchni użytkowej) nie powodują bowiem, że Wnioskodawca wykonuje inną usługę. Nadal jest to bowiem taka sama usługa, lecz w innym rozmiarze (tj. nadal jest to usługa polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej (…)).

Przedmiotem wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie złożone. Przedmiotem wniosku nie jest klasyfikacja budynku mieszkalnego jednorodzinnego według PKOB.

Na przedmiotową jedną czynność podlegającą opodatkowaniu składają się następujące czynności:

1. Wykonanie komponentów meblowych według projektu sporządzonego przez architekta wnętrz;

2. Dostawa (transport);

3. Montaż zabudowy meblowej.

W trakcie montażu Wnioskodawca zobowiązany jest także do posprzątania miejsca pracy, w szczególności poprzez bieżące usuwanie wszystkich zanieczyszczeń, odpadów i śmieci powstałych przy realizacji robót.

Na wykonanie zabudowy meblowej (komponentów meblowych) składa się przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy do indywidualnego zamówienia, poprzez przycięcie i dostosowanie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa, do określonych w projekcie wymiarów, uwzględniając indywidualne życzenia Klienta w zakresie samej zabudowy meblowej.

Dostawa (transport) elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej polega na dostawie komponentów meblowych do Klienta, w celu ich zamontowania w dedykowanym pomieszczeniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Na czynność montażu zabudowy meblowej, (…), składa się: wniesienie elementów zabudowy meblowej, (…) przytwierdzenie elementów składowych (…) do istniejących ścian, regulacja (wyrównywanie frontów), (…). Dzięki w/w sposobom zamontowania przedmiotowa zabudowa meblowa (…) jest trwale połączona z konstrukcją nieruchomości.

Wnioskodawca precyzuje również, że komponenty składające się na zabudowę meblową są przez niego montowane do ściany pomieszczenia w szczególności przy użyciu:

• kołków tzw. szybkiego montażu,

• listew montażowych lub bezpośrednio przez korpus danego elementu,

• kleju montażowego co ma miejsce w sytuacji, gdy konieczne jest również wzmocnienie połączenia zabudowy ze ścianą (możliwe jest stosowanie zarówno listew montażowych, jak i kleju montażowego),

• spoiwa w postaci akrylu, co następuje w celu ostatecznego wykończenia, poprzez wypełnienie szczelin stykowych występujących pomiędzy ścianą, a elementem drewnianym (zabudową meblową).

Do wykonania zabudowy meblowej wnioskodawca używa następujących materiałów:

(…)

Na niektórych elementach zabudowy meblowej montowane są gniazdka elektryczne, które połączone są z przewodami elektrycznymi wystającymi bezpośrednio ze ściany. Poza tym niektóre elementy zabudowy meblowej posiadają wycięte otwory na gniazdka elektryczne. Przy wykonywaniu elementów zabudowy meblowej Wnioskodawca musi również uwzględniać instalacje znajdujące się i mogące znaleźć się w przyszłości w pomieszczeniu.

Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać meble zgodnie z Polską Normą, aprobatami i deklaracjami zgodności oraz wiedzą techniczną i sztuką z zakresu stolarki meblowej. Wykonawca wykonuje zabudową meblową z materiałów własnych oraz przy użyciu własnych narzędzi, sprzętu, instalacji oraz zasobów ludzkich. Na każde żądanie Klienta Wnioskodawca zobowiązany jest okazać mu certyfikaty, aprobaty, deklaracje zgodności lub wszelkie inne podobne dokumenty, odnoszące się do materiałów zastosowanych w ramach wykonywania mebli w zabudowie.

Montowane przez Wnioskodawcę meble nie są meblami wolnostojącymi ani ruchomymi. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów). Stosowane przez Wnioskodawcę sposoby połączeń z pomieszczeniem powodują brak możliwości odłączenia mebli od ściany bez ich uszkodzenia (…) – dodatkowo do ich demontażu potrzebny jest specjalistyczny sprzęt. Co więcej używane przez Wnioskodawcę do połączenia elementów zabudowy meblowej ze ścianą listwy montażowe również są do niej dodatkowo przyklejane. Ich zerwanie podczas demontażu w większości przypadków prowadziłoby do znaczącego uszkodzenia tynku. Elementy zabudowy meblowej po ich demontażu nie mogłyby zostać zastosowane w innym pomieszczeniu ponownie jako pełnowartościowy produkt. Jak wskazano bowiem powyżej ich odłączenie od ściany skutkowałoby powstaniem uszkodzenia. Po demontażu zabudowa meblowa nie mogłaby pełnić również funkcji mebla. Wynika to stąd, że z powrotem byłyby to poszczególne elementy składowe, które dopiero po złożeniu w całość i połączeniu z konstrukcją budynku stają się meblem zdatnym do użytku zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Nie jest możliwe zamontowanie konkretnej zabudowy meblowej, w pomieszczeniu innym od tego, do którego została zaprojektowana oraz uniemożliwione jest jej przesunięcie w inne miejsca.

Montaż zabudowy jest możliwy dzięki temu, że konstrukcja budynku na to pozwala. Dzięki jej sztywności możliwe jest wzmocnienie i wypozycjonowanie zabudowy. Połączenie zabudowy z konstrukcją budynku powoduje uzyskanie również ich sztywności oraz zapewnia bezpieczeństwo przed utratą stateczności. Wymiary ścian pomieszczenia mają również wpływ na wymiar zabudowy meblowej i jej położenie. Gdyby nie trwałe połączenie zabudowy meblowej to konieczne byłoby wykonanie dodatkowej konstrukcji, która to sama w sobie musiałaby być na tyle duża i ciężka, aby przeniosła obciążenia, co skutkowałoby istotnym zmniejszeniem powierzchni pomieszczenia. Połączenie elementów zabudowy meblowej ze ścianą pozwala na uniknięcie tego problemu. Ściana dzięki swojej sztywności idealnie pełni rolę nośnika zabudowy meblowej (przyjmuje na siebie obciążenie pochodzące od zabudowy).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane jest dla całości złożonego świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności, a to z uwagi na fakt, że Klient zainteresowany jest nabyciem całego świadczenia, a nie nabyciem jego elementów składowych. Klient nie jest zainteresowany wyłącznie dostarczeniem samych elementów, albowiem dopiero ich profesjonalny montaż przez Wnioskodawcę powoduje, że zabudowa jest w pełni funkcjonalna i bezpieczna w użytkowaniu. Opisane we wniosku świadczenia są ze sobą nierozerwalnie połączone. Nabywca (klient) oczekuje zarówno wykonania, dostawy jak i montażu zabudowy meblowej, jeden element bez drugiego nie ma dla nabywcy praktycznej przydatności. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości oraz przeczyłaby celowi, który Klient chce osiągnąć.

Elementy składające się na cenę świadczenia złożonego to: koszt materiałów, wykonanie, transport oraz usługa montażu.

Wnioskodawca ustala z klientem cenę za całość wykonywanego świadczenia, tj. nie ustala proporcji ceny towarów do ceny usług wchodzących w skład świadczenia złożonego. Cena za wykonanie każdego projektu jest inna, bowiem stosowane są przykładowo różne materiały oraz różne systemy.

Wszystkie w/w czynności, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do określonego celu, jakim jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej, (…), stanowiącej modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Elementem dominującym jest usługa montażowa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Klient jest zainteresowany przede wszystkim usługą montażu zabudowy meblowej wykonanej pod jego indywidualne i niepowtarzalne zamówienie, a nie samym wykonaniem zabudowy czy samą dostawą. Z puntu widzenia Klienta nabycie samych elementów zabudowy bez usługi montażu w nieruchomości jest pozbawione sensu ekonomicznego. Nabywca nie byłby zainteresowany zakupem samej zabudowy, ponieważ bez montażu nie spełnia ona dla niego funkcji użytkowej.

Charakter pomocniczy mają w przedmiotowym świadczeniu: wykonanie i dostawa (transport) elementów zabudowy meblowej. Są one niezbędne do wykonania elementu dominującego, w ramach opisywanej usługi, jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Bez tych czynności pomocniczych dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania.

Wszystkie czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczenia przyczyniają się do realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej (…), a co za tym idzie, osiągnięcia celu polegającego na modernizacji obiektu budownictwa mieszkaniowego. Bez czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że analogiczna usługa (na analogicznych zasadach), jak dla wskazanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie świadczona, w odniesieniu do innych budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Własne stanowisko Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie uznania świadczenia złożonego za kompleksowe

W ocenie Wnioskodawcy opisane przez niego we wniosku świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu elementów mebli, ich dostawie oraz ich montażu. Elementem dominującym jest w opinii Wnioskodawcy usługa montażowa w zakresie modernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają natomiast charakter pomocniczy.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, w praktyce uznaje się je za świadczenie kompleksowe. Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej: „Ustawa o VAT”. Niemniej jednak zakres pojęciowy świadczenia kompleksowego został szczegółowo wyjaśniony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”. Tytułem przykładu należy w tym zakresie powołać następujące fragmenty wyroków tego sądu:

1. Wyrok TS z 25.02.1999 r., C-349/96, CARD PROTECTION PLAN LTD (CPP) v. COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXCISE, ECR 1999, nr 2, poz. I-973.

„W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

2. Wyrok TS z 18.01.2018 r., C-463/16, STADION AMSTERDAM CV v. STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, ZOTSiSPI 2018, nr 1, poz. I-22.

„Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

3. Wyrok TS z 29.03.2007 r., C-111/05, AKTIEBOLAGET NN v. SKATTEVERKET, ZOTSiS 2007, nr 3B, poz. I-2697.

„Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. str. I-9433, pkt 19)”.

Z cytowanych powyżej orzeczeń TSUE wynika, że aby uznać kilka świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe, należy zidentyfikować świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Należy wyjaśnić, że świadczenie główne to takie, które stanowi dla klienta cel sam w sobie. Świadczenia pomocnicze nie stanowią zaś dla klienta celu samego w sobie. Klient nie jest więc zainteresowany poszczególnymi świadczeniami pomocniczymi. Inaczej mówiąc są one dla niego o tyle istotne, o ile prowadzą do wykonania lub wykorzystania świadczenia głównego. Celem, do którego dąży klient jest bowiem świadczenie główne.

W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym. Klienci Wnioskodawcy nie są zainteresowani poszczególnymi świadczeniami, takimi jak dostawa czy też wykonanie samych elementów mebli. Klienci Wnioskodawcy zainteresowani są świadczoną przez niego usługą modernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Do zrealizowania tej usługi konieczne jest natomiast wykonanie wszystkich wymienionych powyżej świadczeń. Wnioskodawca – skoro zajmuje się produkcją mebli na wymiar – musi wykonać elementy mebli oraz dostarczyć na miejsce montażu. Bez wykonania elementów mebli Wnioskodawca nie będzie mógł wykonać usługi modernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którą klient jest zainteresowany.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że o pomocniczości świadczenia pobocznego, jakim jest wykonanie i dostawa elementów zabudowy meblowej, względem świadczenia dominującego, jakim jest modernizacja budynku mieszkalnego jednorodzinnego, świadczy to, iż dostarczone elementy same w sobie nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla. Taki przymiot uzyskają one dopiero po zamontowaniu. Cel, do którego zmierza klient Wnioskodawcy, a jest nim wykonanie i montaż zabudowy meblowej, (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, nie zostanie więc zrealizowany poprzez samo dostarczenie czy wykonanie elementów zabudowy meblowej.

W tym kontekście warto przytoczyć fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2020 r. (znak: PT3.8101.2.2020), gdyż wskazano w niej, że: „Stawka VAT w wysokości 8% przykładowo nie znajdzie zastosowania do wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla. W takiej sytuacji elementem dominującym w opisanym świadczeniu jest dostawa towaru - mebla, a ewentualne usługi z tym związane, jak np. zaprojektowanie czy montaż mebla/mebli stanowią czynności pomocnicze wobec tej dostawy”.

W konsekwencji opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym świadczenie stanowi usługę modernizacji części budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na którą składa się kilka świadczeń, w tym dostawa towarów, stanowiących elementy zabudowy meblowej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał wydane decyzje WIS oraz powołał cytaty z nich, w celu potwierdzenia prawidłowości opisanego przez niego stanowiska.

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie klasyfikacja usługi opisanej w stanie faktycznym w ramach określonego PKWiU pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ na skutek postępowania o wydanie WIS.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie natomiast z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w analizowanej sytuacji. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 pkt 1 Ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedmiotowym przypadku dla ustalenia stawki koniecznie jest spełnienie powyższego opisu.

W uzupełnieniu z dnia 31 marca 2025 r. Wnioskodawca wskazał m.in.:

(…) Wnioskodawca potwierdza, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe położony jest w obrębie ewidencyjnym (…).

(…)

Powierzchnia całkowita budynku wynosi (…) m².

Powierzchnia poszczególnych pomieszczeń wraz z ich przeznaczeniem:

(…)

Budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie kompleksowe, jest przeznaczony do stałego zamieszkania.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2025 r., Wnioskodawca wskazał m.in.: (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. o sygn. 0111-KDSB1-1.440.78.2025.2.MSM Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego, zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej, na które składa się przygotowanie elementów konstrukcyjnych zabudowy, transport elementów oraz ich montaż.

Nabywca usługi jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, polegającego na wskazanych wcześniej aspektach tworzących jednolitą usługę. Niezbędność poszczególnych czynności przejawia się tym, że są one ze sobą ściśle powiązane, a wykonanie danej czynności umożliwia wykonanie kolejnej, a w konsekwencji zrealizowanie świadczenia. Na wykonanie zabudowy meblowej (komponentów meblowych) składa się przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy do indywidualnego zamówienia, poprzez przycięcie i dostosowanie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa do określonych w projekcie wymiarów. Dostawa (transport) elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej, polega na dostawie komponentów meblowych do Klienta w celu ich zamontowania w miejscu docelowym. Bez dostarczenia komponentów do (…) montaż byłby niemożliwy. Montaż jest najistotniejszym elementem świadczenia kompleksowego. Na czynność montażu zabudowy meblowej (…) składa się: wniesienie elementów zabudowy meblowej, przytwierdzenie elementów składowych (…) do istniejących ścian, regulacja (wyrównywanie frontów), (…). Dzięki tym czynnościom, zamontowana przedmiotowa zabudowa meblowa, jest trwale połączona z konstrukcją nieruchomości. Komponenty składające się na zabudowę meblową są montowane do ściany pomieszczenia w szczególności przy użyciu: kołków tzw. szybkiego montażu, listew montażowych, kleju montażowego oraz spoiwa w postaci akrylu lub bezpośrednio przez korpus danego elementu.

Każdy element zabudowy meblowej jest w sposób ścisły powiązany z pozostałymi elementami i tylko wspólnie tworzą projektowaną całość. Użycie ich samodzielnie w innym miejscu jest niemożliwe, gdyż pojedynczo nie spełniają zamierzonej funkcji. Nabywca chce nabyć jedno złożone świadczenie i nie jest zainteresowany nabyciem odrębnych, poszczególnych elementów składowych. Nabywca oczekuje zarówno wykonania, dostawy, jak i montażu zabudowy meblowej. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości. Wszystkie czynności, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do określonego celu, jakim jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej, (…), stanowiącej modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Elementy składające się na świadczenie, są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną sprzedawaną całość, a rozdzielanie ich na poszczególne świadczenia, nie ma sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Cena obejmuje całość wykonywanego świadczenia.

W związku z powyższym, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym jest montaż zabudowy meblowej. Natomiast wykonywanie elementów konstrukcyjnych oraz dostawa zabudowy meblowej, będą miały charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji tut. Organ dokona klasyfikacji usługi montażu zabudowy meblowej w budynku.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ.

Pod pozycją PKWiU 43.32.10.0 sklasyfikowane zostały Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

grupowanie to obejmuje także:

- roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

­- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

­- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

­- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

W grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, w odniesieniu do której wskazano:

Klasa obejmuje:

­- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

­- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Wnioskodawca wskazał, że budynek mieści się w (…) na działach numer (…), które objęte są ustaleniami obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Tereny te na rysunku MPZP oznaczono symbolem: (…), który oznacza Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB, (…), powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m², a co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych.

Należy więc wskazać, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1110.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418).

Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Zatem modernizacja ma prowadzić do unowocześnienia obiektu, podniesienia jego standardu, czyli poprzez montaż z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego winno dojść do podniesienia jego standardu – unowocześnienia obiektu budowlanego.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego.

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu, ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu.

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie budynku mieszkalnego poprzez wykonanie trwałej zabudowy meblowej, (…).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na wykonaniu, dostawie oraz montażu zabudowy meblowej, (…), w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej (…) m², objętym społecznym programem mieszkaniowym, położonym w (…), na działach numer (…), klasyfikowanym do klasy PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na wykonaniu, dostawie i montażu zabudowy (…), jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).