Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.83.2024.7.MCW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 lutego 2024 r. (data wpływu 20 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt: I SA/Op 984/24 (wpływ prawomocnego wyroku w dniu 3 września 2025 r.) uchylającym decyzję z dnia 3 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.32.2024.3.PS oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.83.2024.4.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego (…), sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11.

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego (…), sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11. W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane związane z termomodernizacją (…) oraz przebudową i remontem (…). Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu jakim jest podniesienie standardu i komfortu zamieszkania, zwiększenie bezpieczeństwa p.poż. oraz dostępności dla osób z niepełnosprawnościami w budynku.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 41

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis przedmiotu wniosku:

Usługa polega na przebudowie poniżej wskazanego Domu Studenckiego (…), na którą (…) (Zamawiający) ogłosiła przetarg nieograniczony. Zakres zadania obejmuje zarówno, roboty budowlane w bryle budynku, jak i poza nim. Przedmiotem wniosku są roboty budowlane w bryle budynku.

Zgodnie ze złożoną przez (…) (Oferent) zwycięską ofertą, zadanie obejmuje przebudowę budynku i jego remont w zakresie:

1) robót związanych z termomodernizacją (…). Do robót, które Oferent wykonuje należą: izolacje na stropach poddasza, (…) opomiarowanie zużycia energii elektrycznej, wykonanie instalacji centralnego ogrzewania;

2) robót budowlanych (…) do których należą:

BRANŻA KONSTRUKCYJNO – BUDOWLANA - rozbiórki, pogłębienie piwnic, konstrukcja - podbicie fundamentów, wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie nadproży, uzupełnienie stropów, (…)

BRANŻA ELEKTRYCZNA - demontaże istniejących instalacji, wykonanie: linii zasilających wewnętrznych, instalacji elektrycznych i teletechnicznych wewnętrznych, (…)

BRANŻA SANITARNA - demontaże istniejących instalacji, wykonanie nowej instalacji wodociągowej, instalacji p. poż., instalacji kanalizacji sanitarnej (…)

Dom Studencki (…) zlokalizowany jest na (…) pełni funkcję mieszkalną dla studentów. Na poziomie (…) zlokalizowane były (…) zespoły mieszkalne oraz pomieszczenia pomocnicze (…). Część (…) pozostawała nieużytkowa. (…)

Powyższe roboty budowlane mają na celu:

- przebudowę i remont na (…) ze zmianą pokoi mieszkalnych na pomieszczenia pomocnicze (…)

- przebudowę i remont zespołów mieszkalnych (…) w celu podniesienia komfortu użytkowników,

- dostosowanie do przepisów przeciwpożarowych,

- dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych (…)

- remont elewacji budynku wraz z wymianą okien.

Usługa dotyczy budynku jako całości. W związku z niektórymi pracami konieczne jest również wykonanie prac w lokalu (…). Do wspomnianych prac należą :

- przeprowadzenie instalacji sanitarnych, wodno – kanalizacyjnych (…)

- wymiana stolarki (…)

(…)

Powyższe roboty budowlane wewnętrzne, jako dotyczące całości budynku, będą dotyczyć również lokalu (…). Zakres prac związanych z przebudową i remontem budynku znajduje się w (…).

Powierzchnia użytkowa Domu Studenckiego (…) to łącznie (…) m². Lokal zajmowany przez (…) w tym budynku ma powierzchnię (…) m².(…)

Zamawiający zakwalifikował Budynek Domu Studenckiego (…) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) do działu 11 – Budynki mieszkalne.

Zamawiający wskazał również, iż określona przez niego stawka VAT 8% dla prac wewnętrznych (robót budowlanych w bryle budynku) w Domu Studenckim jest zgodna z obowiązującymi przepisami. (…)

(…)

W dniu 10 kwietnia 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

Przedmiotem wniosku są roboty budowlane w bryle budynku. (…) Poniżej przedstawiam przedmiotowy zakres usługi objętej wnioskiem o WIS:

1. izolacje na stropach poddasza, wymiana okien piwnicznych, wymiana (…) drzwi zewnętrznych, okładziny poddasza, (…) opomiarowanie zużycia energii elektrycznej, wykonanie instalacji centralnego ogrzewania;

2.  BRANŻA KONSTRUKCYJNO – BUDOWLANA - rozbiórki, pogłębienie piwnic, konstrukcja - podbicie fundamentów, wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie nadproży, uzupełnienie stropów, (…)

BRANŻA ELEKTRYCZNA - demontaże istniejących instalacji, wykonanie: linii zasilających wewnętrznych, instalacji elektrycznych i teletechnicznych wewnętrznych (…)

BRANŻA SANITARNA - demontaże istniejących instalacji, wykonanie nowej instalacji wodociągowej, instalacji przeciwpożarowej, instalacji kanalizacji sanitarnej wykonywanej wewnątrz budynku (…)

(…)

W nawiązaniu do odpowiedzi udzielonej na pytanie 2 (w wezwaniu oznaczone jako pytanie 1), informuję, iż usługa, której dotyczy wniosek nie dotyczy dostawy żadnego wyposażenia. Nie stanowi ona przedmiotu wniosku.

(…)

Budynek znajduje na działce o nr (…). Księga wieczysta: (…).

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku, będącego przedmiotem wniosku, zgodnie z wytycznymi PKOB, wynosi ogółem (…) m² w tym:

- część związana z (…)

- część mieszkaniowa (…)

(…)

Do powierzchni użytkowej zgodnie z metodologią PKOB nie zostały wliczone klatki schodowe, korytarze oraz pomieszczenia techniczne (…)

(…)

Wnioskodawca uzupełnił wniosek przesyłając ponadto następujący materiał dowodowy:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 czerwca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową znak: 0111-KDSB1-1.440.83.2024.4.MC, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego (…), sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Stronie 10 czerwca 2024 r

Wnioskodawca pismem z 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 18 czerwca 2024 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2024 r., znak: 0110-KSI2-2.441.32.2024.3.PS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 7 czerwca 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.83.2024.4.MC.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego, Strona pismem z dnia 11 października 2024 r. (data wpływu 11 października 2024 r.) wniosła skargę (…).

W dniu 11 grudnia 2024 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) uchylający zaskarżoną decyzję z dnia 3 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.32.2024.3.PS oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.83.2024.4.MC.

W wyroku Sąd podniósł m.in.:

(…)

Istotę sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi (świadczenia kompleksowego) - do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, usługa (świadczenie kompleksowe) winna zostać zidentyfikowana jako przebudowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi zaś na stanowisku, że do przebudowy domu studenckiego zastosowanie znajduje stawka podstawowa podatku, bowiem nie jest on obiektem budownictwa mieszkaniowego. (…)

(…) zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w pokoju/mieszkaniu przebywają.

W tym miejscu można zauważyć, iż tożsama jak omówiona powyżej kwestia charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, w którym to Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. (…) Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

W tym samym wyroku NSA stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia „lokal mieszkalny”, zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i jak dalej stwierdzono to ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 uptu.

Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1143/21) wskazano, że znaczenia pojęcia „lokalu mieszkalnego”, a właściwie dostawy tego typu lokalu występującego w przepisie art. 41 ust. 12a uptu należy poszukiwać w przepisach ustawy o własności lokali, według której samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.w.l.), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a regulację tę stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.). Jak dalej zauważono w tym wyroku, immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 - dostępny, podobnie jak i inne orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Sąd celowo powyższej przywołał zarówno treść poszczególnych regulacji prawnych, do których odwoływały się strony niniejszego postępowania sądowego, jak i wskazał na kształtujące się na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważając, że obie strony przywołują na poparcie swoich twierdzeń, ich różną interpretację, korzystną dla zajętego przez nie odmiennego stanowiska co do właściwej w sprawie stawki podatkowej.

(…)

Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 41 ust. 12a uptu w zakresie użytego w nim pojęcia „lokal mieszkalny”. Ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć.

Podobna sytuacja dotyczy pojęcia „stałego pobytu”, w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy, nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia „zakwaterowanie” należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN.

Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni obu tych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.

(…)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w powyżej wskazanej sprawie (o sygn. akt I FSK 129/22), na gruncie prawa podatkowego co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.

Tym samym, w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia „lokalu mieszkalnego” i „zakwaterowania” oraz „stałego pobytu” do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro zatem, organ odwoławczy nie zanegował samego mieszkalnego charakteru objętych przebudową i remontem lokali usytuowanych w przedmiotowym budynku domu studenckiego, negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia „zakwaterowanie”, dokonaną zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 42 ust. 2 uptu dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym bardziej, że jak już wyżej wskazano, również Naczelny Sąd Administracyjnego w swoim wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, dokonując oceny charakteru pobytu w pokoju studenckim, przyjął korzystną dla podatników jego interpretację, zaś ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 10.10.2024 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 802/24, zapadłej na tle analogicznego stanu faktycznego.

(…)

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

(…)

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) z 11 grudnia 2024 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 3 września 2025 r. Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) opisanej we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu (…), należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - roboty budowlane realizowane w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego (…), sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że złożoną ofertą zwycięską, zobowiązał się do wykonania zadania obejmującego roboty budowlane realizowane w ramach przebudowy i remontu Domu Studenckiego (…) celem podniesienia standardu i komfortu zamieszkania, zwiększenia bezpieczeństwa p.poż. oraz dostępności dla osób z niepełnosprawnościami w budynku. (…) W związku z powyższym wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi do wykonania przedmiotu zamówienia. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez nabywcę efektu tj. podniesienia standardu i komfortu zamieszkania poprzez przebudowę zespołów mieszkalnych i zwiększenie bezpieczeństwa p.poż. oraz dostępności dla osób z niepełnosprawnościami w budynku.

Mając na uwadze, przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu mają charakter kompleksowy. Analiza niniejszej sprawy wykazała, że głównym celem przedmiotowego świadczenia jest przebudowa budynku Domu Studenckiego (…). Przesądza o tym przede wszystkim główny cel wykonania przedmiotowego świadczenia kompleksowego jakim jest przebudowa wszystkich kondygnacji budynku. Przebudowa prowadzi do zmiany powierzchni funkcjonalnej domu studenckiego, która zwiększy komfort użytkowników. W ramach wykonywanych prac zmienione zostaną pokoje mieszkalne (…) na pomieszczenia pomocnicze (…) oraz nastąpi zmiana funkcji (…) nieużytkowego na pomieszczenia techniczne. Ponadto na (…) przebudowie mają ulec zespoły mieszkalne. W związku z przebudową zostaną wykonane nowe ściany działowe, (…) instalacje wodociągowe, instalacje przeciwpożarowe, instalacje kanalizacji sanitarnej, (…). Budynek zostanie także dostosowany do przepisów przeciwpożarowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przebudowa jest kluczowym elementem realizowanego świadczenia. Natomiast bez wykonania świadczenia głównego, remont nie spełniłby określonego celu jakim jest zwiększenie komfortu użytkowników. Powyższe przesądza, że pozostałe prace pełnią funkcję pomocniczą. Przesądza o tym także fakt, iż bez wykonania robót pomocniczych, po przebudowie budynku pomieszczenia nie byłyby zdatne do użytkowania. Nie wykonując więc zadań pomocniczych nie jest możliwa pełna realizacja celu świadczenia.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi przebudowy Domu Studenckiego (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW, który obejmuje:

- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

W PKWiU 41 mieści się klasa 41.00 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Dział ten obejmuje:

- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział ten nie obejmuje:

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów przemysłowych (z wyłączeniem budynków), sklasyfikowanych w 42.99.1, 42.99.2,

- wyspecjalizowanych robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 43.

Z kolei kategoria 41.00.3 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) mieści pozycję 41.00.34.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków zbiorowego zamieszkania.

Grupowanie to obejmuje:

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków zbiorowego zamieszkania, włączając: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do zakresu wykonywanych czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy, podkreślić należy, że ustawodawca nie odesłał do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności te zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Powyższą definicję potwierdza art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowego wniosku pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, spełniają definicję przebudowy. W związku z powyższym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczy czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednakże, aby możliwe było zastosowanie (…) preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z realizowanym świadczeniem, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, odnosząc się do drugiego ww. warunku, przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że: (…) Dom Studencki pełni funkcję mieszkalną dla studentów. (…) W (…) budynku było i nadal będzie dzierżawione przez (…) Usługa dotyczy budynku jako całości. W związku z niektórymi pracami konieczne jest również wykonanie prac w lokalu (…) Zamawiający zaklasyfikował budynek Domu Studenckiego (…) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) do działu 11-Budynki mieszkalne. (…)

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

- należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

- następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Odnosząc się zatem do budynku pełniącego funkcję domu studenckiego, w którym część przeznaczona jest na (…), będącego przedmiotem analizy, należy w pierwszej kolejności ustalić główne przeznaczenie budynku, a następnie jego charakter tj. czy jest to budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku wynosi (…) m², w tym powierzchnia użytkowa (…) m² . W związku z powyższym dom studencki pełni funkcję dominującą budynku.

Z kolei oceniając charakter obiektu budowlanego, należy wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że powierzchnia mieszkalna budynku wynosi (…) m². Zatem ponad połowa powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu podkreślić należy iż w sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 113 Budynki zbiorowego zamieszkania mieści się klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, która obejmuje:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Uwzględniając powyższe, budynek Dom Studencki (…) posadowiony przy ul. (…), należy klasyfikować w klasie 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. (pogrubienie Organu)

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). (pogrubienie Organu)

Pomocniczo warto także zwrócić uwagę, że w ramach odpowiedzi na interpelację z dnia 10 grudnia 2013 r. nr 22321 zauważono, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że dla przyjęcia, czy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w danej miejscowości, konieczne jest stwierdzenie, że miejscowość ta jest centrum jej spraw życiowych, a więc zazwyczaj tam właśnie przebywa, tam znajduje się jej majątek, tam ulokowała swoje życie rodzinne.

Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych.

Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego – budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego ten budynek ma służyć – czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe, bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne).

Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, polega na realizowaniu robót budowlanych wykonywanych w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego (…), który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu przedmiotowego świadczenia oraz z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Dom Studencki zamieszkiwać ma (…) osób. (…), którzy przyjeżdżają na cały okres studiów (5 lat).

W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny (...), w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt: I FSK 1727/22, wskazując m.in.: nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. (…).

Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. (…) (pogrubienie Organu)

W związku z powyższym, Organ stwierdza, że dom studencki spełnia kryterium stałego zamieszkania. Studenci nie mieszkają w ww. budynku chwilowo, bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie – dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe – przez cały okres (bądź zasadniczą większość) trwania roku studenckiego.

Nie bez znaczenia jest perspektywa samych studentów, którzy zamieszkanie w domu studenckim traktują jako opuszczenie domu rodzinnego – dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Dom studencki z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że dom studencki zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Studenci wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia. Dom studencki oferuje zatem pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały, tj. do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, jak również zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt: I SA/Op 984/24, stwierdzić należy, że dom studencki, którego dotyczy przedmiot wniosku, stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W rezultacie, świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i dotyczy obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-    świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).