Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.90.2025.6.MCW

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 3 marca 2025 r. (data wpływu 3 marca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 2 maja 2025 r. (data wpływ 2 maja 2025 r.) i 27 maja 2025 r. (data wpływ 27 maja 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej realizacji inwestycji (…)

UZASADNIENIE

W dniu dnia 3 marca 2025 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony pismami w dniu 2 maja 2025 r. i 27 maja 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:

Przedmiotem wniosku jest ustalenie stawki VAT na usługi - wznoszenie budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej od (…) m² do (…) m². Usługa wznoszenia budynków mieszkalnych została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 41.00.3, a w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024, poz. 361), dalej ustawa o VAT, usługa ta zaliczana jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ jak podaje ww. artykuł przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zwanym dalej SPM rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem zgodnie z ust. 12b ustawy o VAT.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT brzmi:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Tak więc dla budynków i lokali mieszkalnych istotnym kryterium pozwalającym na zaliczenie ich do SPM jest ich powierzchnia użytkowa. Znaczenie ma to, czy powierzchnia budynku przekracza 300 m², a lokali przekracza 150 m².

W wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (I FSK 852/12, LEX nr 1343854) NSA uznał, że na gruncie komentowanych przepisów „pożądane byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości”. Z kolei w innym wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (I FSK 888/12, LEX nr 1335972) NSA zauważył: „Przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia „powierzchni użytkowych” w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia „powierzchni użytkowych” można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne".

Tak też uważają organy udzielające interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 stycznia 2018 r., 0112-KDIL2-2.4012.499.2017.2.AKR, stwierdzono, że „przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u., z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posłużyć się jedną z normatywnie określonych metod ustalenia takiej powierzchni”.

Wnioskodawca będzie oferować budowę budynków wykończonych:

- do stanu deweloperskiego - (…)

- „pod klucz" - (…)

Obiekt budowlany, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, w zależności od wymagań klienta.

Domy budowane będą na (…) konstrukcji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego. W momencie zakończenia budowy domy będą posiadały dach, system odwodnienia budynku, obejmujący odpływy wód deszczowych zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi gospodarowania wodami opadowymi oraz wszystkie niezbędne instalacje:

- wodno-kanalizacyjną - (…);

- elektryczną - (…);

- ciepłowniczą - (…).

Wszystkie instalacje będą realizowane zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, który uwzględnia m.in. wymagania techniczne, przepisy dotyczące bezpieczeństwa pożarowego, ochrony środowiska oraz użytkowania budynku. Wnioskodawca zapewni wykonanie prac zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz dokumentacją projektową.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku VAT dla usługi budowy domu jednorodzinnego, jest 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątki. Jednym z takich wyjątków jest budowa budynków i obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ zgodnie z ust. 12 ww. artykułu stawkę 8% stosujemy do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to natomiast, jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Z treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2024 poz. 725), dalej Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

1. Zatem zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, usługa wznoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych na konstrukcjach stalowych, trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach, powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Albowiem przepis ten przewiduje obniżoną stawkę VAT na usługi budowlane związane z budową, rozbudową, przebudową, remontem i konserwacją budynków mieszkalnych, w tym również budynków jednorodzinnych. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT odnosi się do szerokiego zakresu usług budowlanych, obejmując wszystkie prace związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych, bez względu na rodzaj użytej technologii. Ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia między rodzajami konstrukcji, co oznacza, że zarówno budowa domów w technologii murowanej, jak i stalowej, podlega tej samej stawce VAT 8%, o ile wynikają z niej usługi związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych. Dlatego usługa budowy domu mieszkalnego w technologii stalowej, mimo że może różnić się od tradycyjnego budownictwa, spełnia te same warunki do zastosowania obniżonej stawki VAT.

2. Obniżona stawka VAT odnosi się do szerokiego zakresu usług budowlanych, które obejmują wszystkie etapy budowy domu - od fundamentów aż po dach. Dlatego usługa wnoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych przez Wnioskodawcę, w pełni mieści się w ramach tego przepisu. Dlatego też usługa wznoszenia budynku mieszkalnego, który jest obiektem budowlanym o fundamentach trwale związanych z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, spełnia definicję budynku zgodnie z ustawą Prawo budowlane. Ponadto, proces jego wznoszenia mieści się w definicji „budowy” zawartej w art. 3 pkt 1, obejmującej wszystkie prace związane z wznoszeniem obiektów budowlanych, a zatem usługa dotyczy „budowy” w rozumieniu przepisów prawa budowlanego objętego społecznym programem budowlanym. Stosowanie nowoczesnych technologii, takich jak konstrukcja stalowa, nie zmienia charakteru obiektu, który pozostaje budynkiem mieszkalnym. Dlatego usługa wznoszenia takich budynków także powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT 8%.

Celem ustawodawcy było obniżenie kosztów budowy mieszkań SBM poprzez obniżenie kosztów budowy. Preferencja w postaci obniżonej stawki VAT obejmuje cały sektor Społecznego Budownictwa Mieszkaniowego. Przepisy ustawy jednoznacznie wskazują, że stawka 8% ma zastosowanie nie do wszystkich rodzajów budownictwa mieszkalnego a jedynie do SBM.

Dodatkowo, interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają, że usługi związane z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. Takie stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, które w sposób spójny i jednoznaczny przewidują obniżoną stawkę dla tego rodzaju usług budowlanych objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym.

Podsumowując, zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i definicje zawarte w ustawie - Prawo budowlane wyraźnie wskazują, że usługa wznoszenia budynków mieszkalnych, w tym domów mieszkalnych trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach, podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%. Wszelkie prace budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych, niezależnie od technologii budowy, mieszczą się w ramach obniżonej stawki VAT, a cel ustawodawcy, jakim jest wsparcie budownictwa mieszkaniowego, obejmuje również nowoczesne technologie budowlane.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca będzie świadczyć usługę budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynki te sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a ich powierzchnia nie będzie przekraczać 300 m², dlatego usługa wznoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych, świadczona przez Wnioskodawcę, będzie korzystać z obniżonej stawki podatku VAT 8%.

W piśmie z dnia 2 maja 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2025 r. sygn. 0111-KDSB1-1.440.90.2025.1.DS wskazano:

1. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą tylko bryły budynku. Żadne prace nie są wykonywane poza obszarem bryły. W treści wniosku wpisano: „odpływy oraz kanalizacyjne przyłącza do sieci zewnętrznych” co oznacza prace w jego bryle, aby po wzniesieniu domu klient mógł doprowadzić do niego media. Prac tych nie wykonuje Wnioskodawca, a klient po zakończonej usłudze na jego działce.

(…)

3. Przedmiotem wniosku jest budowa domu mieszkalnego wykończonego do stanu deweloperskiego. (…)

4. Całkowita powierzchnia budynku mieszkalnego, którego dotyczy wniosek wynosi (…), na który składają się:

(…)

Rodzaj fundamentu to płyta fundamentowa, której wykonawcą jest klient. Powstaje ona nie później, niż (…) przed usługą wzniesienia domu. Wnioskodawca nie świadczy usługi wykonania fundamentu. Budynek jest trwale złączony z gruntem za pomocą kotew chemicznych zgodnie z obliczeniami dla rejonu (…), w którym budynek powstanie. Budynek jest postawiony w miejscu obszaru zabudowy, który jest wyznaczany przez geodetę. Dom, którego dotyczy wniosek składa się z (…) modułów, które są łączone na miejscu jego budowy. Moduły są skręcane śrubami (…). Łączenia są maskowane za pomocą płyt (…), szpachlowane, a następnie malowane. Po połączeniu dwóch modułów budynek jest kotwiony do płyty fundamentowej (…) Połączenie takie jest trwałe, gwarantuje wytrzymałość na warunki atmosferyczne, takie jak: deszcz, siłę wiatru, siłę huraganu, powódź, śnieg. (…) Przeniesienie budynku na inne miejsce nie jest możliwe bez jego trwałego uszkodzenia i częściowego zniszczenia. Nie można przenieść całego budynku, trzeba go podzielić na elementy. Aby to zrobić trzeba odkręcić kotwy (…), następnie trzeba rozdzielić dwa moduły w miejscu wcześniejszego połączenia. Rozdzielenie polega na demontażu płyt (…) w miejscach, w których moduły są połączone śrubami. Trzeba rozkręcić śruby montażowe dwóch modułów, rozdzielić instalacje wewnętrzne budynku w punktach rozdzielczych, tj. w miejscu łączenia modułów. Rozłączenie modułów powoduje zniszczenie go w miejscu łączenia domu wewnątrz oraz na zewnątrz. Elementy są trwale uszkodzone, wymagają wymiany na nowe. (…). Powoduje to trwałe uszkodzenie budynku oraz brak możliwości jego użytkowania w przeznaczony do tego sposób.

(…)

W piśmie z dnia 27 maja 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 maja 2025 r. sygn. 0111-KDSB1-1.440.90.2025.3.DS, wskazano:

1. Przedmiotem wniosku jest usługa.

Przedmiotem wniosku jest usługa budowlana (…)

Nie zmienia faktu też, iż (…) wskazano prace wykonywane w siedzibie wnioskodawcy, albowiem opis procesu budowlanego opisuje wszystkie etapy procesu. Począwszy od procesu produkcji modułów w siedzibie wnioskodawcy, poprzez transport oraz ostateczny etap realizacji usługi w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę.

Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczenie jego usługi jest bezspornie kompleksowe, albowiem składa się z co najmniej kilku kluczowych świadczeń (projekt budowlany, moduły, transport, montaż, podłączenie sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Albowiem na świadczenie składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się wyżej wymienione czynności pomocnicze. Pojedyncza czynność nie może być traktowana odrębnie, albowiem nie prowadzi ona do realizacji kompleksowej usługi budowy domu. Niemożliwe jest bowiem w realizacji naszej usługi zrealizowanie jej korzystając jedynie np. z usług transportowych, albo jedynie z dostawy modułów, albo jedynie z usług projektowych, albo jedynie z usług montażu budowlanego, lub jedynie podłączenia sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów. Tak, więc świadczeń tych nie można rozdzielić, albowiem miałyby one zupełnie inny charakter z punktu widzenia nabywcy. Nabywca nie kupuje od nas usług transportowych, nie kupuje do nas modułów, nie kupuje od nas projektu, nie kupuje od nas jedynie robót budowlanych, oczekuje kompleksowej usługi budowy domu. Wszystkie te usługi są ze sobą powiązane i stanowią jedną całość. Każdy z tych etapów jest ze sobą powiązany i wzajemnie się uzupełnia, co umożliwia sprawną realizację świadczenia głównego.

Wnioskodawca zgadza się z wyrokiem sądu przytoczonym w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, iż usługi projektowania czy formalno-prawne mogą być wykonywane przez dowolny inny podmiot i nie muszą być one związane ściśle z usługą budowlaną. Ale jeżeli one stanowią jedną z usług składających się na kompleksową budowę domu, to nie można ich pomijać w opisie stanu fatycznego, a w naszym wypadku tak jest.

1.1.

b) wyprodukowania oraz dostawy wraz z montażem domu typu „(…)”.

1.2a Celem przedmiotowego świadczenia jest usługa budowy domu, a oczekiwania Zleceniodawcy to odbiór domu wykończonego do stanu deweloperskiego.

1.2b Proporcja cenowa poszczególnych elementów świadczenia

Całkowita wartość świadczenia kompleksowego wynosi (…) PLN brutto. Poniżej przedstawiono szacunkową wartość poszczególnych elementów:

(…)

1.2c Jak zostało już wskazane wyżej w punkcie 1:

Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczenie jego usługi jest bezspornie kompleksowe, albowiem składa się z co najmniej kilku kluczowych świadczeń (projekt budowlany, moduły, transport, montaż, podłączenie sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Albowiem na świadczenie składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się wyżej wymienione czynności pomocnicze. Pojedyncza czynność nie może być traktowana odrębnie, albowiem nie prowadzi ona do realizacji kompleksowej usługi budowy domu. Niemożliwe jest bowiem w realizacji naszej usługi zrealizowanie jej korzystając jedynie np. z usług transportowych, albo jedynie z dostawy modułów, albo jedynie z usług projektowych, albo jedynie z usług montażu budowlanego, lub jedynie podłączenia sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów. Tak, więc świadczeń tych nie można rozdzielić, albowiem miałyby one zupełnie inny charakter z punktu widzenia nabywcy. Nabywca nie kupuje od nas usług transportowych, nie kupuje do nas modułów, nie kupuje od nas projektu, nie kupuje od nas jedynie robót budowlanych, oczekuje kompleksowej usługi budowy domu. Wszystkie te usługi są ze sobą powiązane i stanowią jedną całość. Każdy z tych etapów jest ze sobą powiązany i wzajemnie się uzupełnia, co umożliwia sprawną realizację świadczenia głównego.

Celem klienta nie jest nabycie oddzielnie projektu, materiałów, czy usługi montażu, ale uzyskanie gotowego, zmontowanego domu. Poszczególne elementy nie mają dla klienta samodzielnej wartości użytkowej, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nieodzwierciedlające faktycznego charakteru transakcji.

1.2d Nabywca usługi jest zainteresowany budową domu. Nabywcą usługi jest zawsze klient końcowy - użytkownik tego domu. Żaden nabywca nie jest zainteresowany pojedynczą ścianą, podłogą czy fragmentem modułu. Firma nie prowadzi sprzedaży fragmentu modułu, nie sprzedaje żadnej części. Wnioskodawca jest kompleksowym wykonawcą usługi budowlanej, tj. budowy domu.

Z punktu widzenia nabywcy, przedmiotem zainteresowania jest nabycie jednego, złożonego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w sposób kompleksowy.

Klient nie jest zainteresowany zakupem poszczególnych elementów oddzielnie (np. samego projektu, jedynie materiałów, czy tylko usługi montażu). Oczekuje on nabycia kompletnego domu modułowego wraz z jego przygotowaniem, dostarczeniem i zamontowaniem na działce klienta. Wszystkie te elementy traktowane są przez klienta jako nierozerwalne i wzajemnie zależne części jednego świadczenia, którego celem jest otrzymanie gotowego do użytku budynku mieszkalnego.

1.2e Elementem dominującym jest usługa budowy domu/prace budowlane, albowiem:

- Głównym celem świadczenia jest wykonanie kompletnego budynku mieszkalnego - trwale związanego z gruntem i oddanego do użytkowania na działce klienta.

- Klient nabywa dom jako efekt końcowy całego procesu inwestycyjno-budowlanego, a nie jedynie zestaw towarów do samodzielnego montażu.

- Prefabrykowane moduły są środkiem do realizacji celu budowlanego, a nie celem samym w sobie - bez montażu, podłączenia instalacji i osadzenia na fundamencie, nie stanowią samodzielnego budynku.

- Realizacja inwestycji odbywa się na podstawie pozwolenia na budowę.

- Proces realizacji wymaga zaangażowania specjalistów z uprawnieniami budowlanymi, wykonania prac montażowo-instalacyjnych oraz odbioru technicznego.

- Usługa obejmuje także prace instalacyjne (elektryczne, wodno-kanalizacyjne), które są integralną częścią budowy budynku.

- Z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia, całość świadczenia stanowi świadczenie kompleksowe o charakterze budowlanym, a dostarczane elementy (moduły, projekt, transport) mają charakter pomocniczy.

1.2f Charakter pomocniczy mają:

- Prace przygotowawcze i organizacyjne - jak np. ustalenie harmonogramu, przygotowanie dokumentacji, uzgodnienia - mają charakter techniczno-formalny i są niezbędne, ale nie stanowią istoty świadczenia.

- Projekt architektoniczno-techniczny, który stanowi jedynie etap przygotowawczy niezbędny do wykonania właściwego świadczenia - budowy domu.

- Transport, rozładunek oraz logistyka, które mają charakter techniczny i organizacyjny - wspierają realizację głównego celu, jakim jest oddanie do użytkowania budynku mieszkalnego.

- Zarządzanie procesem (koordynacja, nadzór) - stanowi funkcję wspomagającą dla realizacji świadczenia głównego.

- Dostawa modułów, ponieważ służy jedynie przetransportowaniu elementów na miejsce realizacji świadczenia głównego

1.2 g Do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego tej usługi przyczyniają się:

- Usługa projektowa zapewnia dopasowanie techniczne budynku do indywidualnych potrzeb klienta, warunków lokalnych oraz przepisów prawa. Zmniejsza ryzyko błędów wykonawczych i umożliwia zoptymalizowane zaplanowanie całej inwestycji.

- Produkcja prefabrykatów prowadzona w warunkach kontrolowanych (hala produkcyjna) gwarantuje powtarzalność jakości i skraca czas realizacji inwestycji w porównaniu do tradycyjnego budownictwa.

Do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego tej usługi przyczyniają się:

- Dokładna dokumentacja projektowa przygotowana indywidualnie do warunków lokalizacji i konfiguracji domu modułowego.

- Doświadczony zespół montażowy z odpowiednimi kwalifikacjami w zakresie instalacji wod.-kan., elektrycznych i budowlanych.

- Ścisła koordynacja wszystkich etapów - od projektu po montaż - prowadzona przez jednego wykonawcę, co ogranicza ryzyko błędów wynikających z udziału wielu podmiotów.

- Optymalizacja kosztów przez prefabrykację modułów w kontrolowanych warunkach zakładu produkcyjnego, co optymalizuje i minimalizuje koszy całej inwestycji.

- Transport i montaż - zastosowanie nowoczesnych maszyn i technologii montażowych, takich jak (…), co zapewnia precyzyjne i szybkie łączenie modułów.

1.3 Opis przebiegu montażu domu modułowego na działce klienta

Czas trwania montażu: (…)

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 4 czerwca 2025 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy - w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy - wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Wnioskodawca w treści złożonego uzupełnienia z dnia 2 maja 2025 r. (data wpływu 2 maja 2025 r.) doprecyzował przedmiot wniosku wskazując m.in.:

(…)

3. Przedmiotem wniosku jest budowa domu mieszkalnego wykończonego do stanu deweloperskiego. (…)

(…)

(…)

W związku z powyższym w dniu 19 maja 2025 r. wystosowano do Wnioskodawcy pismo znak: 0111-KDSB1-1.440.90.2025.2.DS, w którym to poproszono o doprecyzowanie przedmiotu wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z:

a) zaprojektowania, wyprodukowania oraz dostawy wraz z montażem domu typu „(…)”, czy

b) wyprodukowania oraz dostawy wraz z montażem domu typu „(…)”.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 27 maja 2025r. Wnioskodawca wskazał:

(…)

Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczenie jego usługi jest bezspornie kompleksowe, albowiem składa się z co najmniej kilku kluczowych świadczeń (projekt budowlany, moduły, transport, montaż, podłączenie sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Albowiem na świadczenie składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się wyżej wymienione czynności pomocnicze. Pojedyncza czynność nie może być traktowana odrębnie, albowiem nie prowadzi ona do realizacji kompleksowej usługi budowy domu. Niemożliwe jest bowiem w realizacji naszej usługi zrealizowanie jej korzystając jedynie np. z usług transportowych, albo jedynie z dostawy modułów, albo jedynie z usług projektowych, albo jedynie z usług montażu budowlanego, lub jedynie podłączenia sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów.

Tak, więc świadczeń tych nie można rozdzielić, albowiem miałyby one zupełnie inny charakter z punktu widzenia nabywcy. Nabywca nie kupuje od nas usług transportowych, nie kupuje do nas modułów, nie kupuje od nas projektu, nie kupuje od nas jedynie robót budowlanych, oczekuje kompleksowej usługi budowy domu. Wszystkie te usługi są ze sobą powiązane i stanowią jedną całość. Każdy z tych etapów jest ze sobą powiązany i wzajemnie się uzupełnia, co umożliwia sprawną realizację świadczenia głównego.

Wnioskodawca zgadza się z wyrokiem sądu przytoczonym w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, iż usługi projektowania czy formalno-prawne mogą być wykonywane przez dowolny inny podmiot i nie muszą być one związane ściśle z usługą budowlaną. Ale jeżeli one stanowią jedną z usług składających się na kompleksową budowę domu, to nie można ich pomijać w opisie stanu fatycznego, a w naszym wypadku tak jest.

W dalszej części powołanego pisma wskazano ponadto:

(…)

1.2f Charakter pomocniczy mają:

(…)

- Projekt architektoniczno-techniczny, który stanowi jedynie etap przygotowawczy niezbędny do wykonania właściwego świadczenia - budowy domu.

(…)

1.2 g Do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego tej usługi przyczyniają się:

- Usługa projektowa zapewnia dopasowanie techniczne budynku do indywidualnych potrzeb klienta, warunków lokalnych oraz przepisów prawa. Zmniejsza ryzyko błędów wykonawczych i umożliwia zoptymalizowane zaplanowanie całej inwestycji.

Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego - w Jego ocenie - świadczenia kompleksowego składającego się z kilku usług.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na - realizacji inwestycji (…), tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu).

Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem.

Jak wskazano początkowo, przedmiotem wniosku jest przedsięwzięcie, na które składają się różnorodne czynności, (…) które w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedno świadczenie kompleksowe, dotyczące wznoszenia budynku mieszkalnego.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przechodząc na grunt tej sprawy, wskazać należy, że czynności polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej, które w ocenie Wnioskodawcy również składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, cechuje niezależność i odrębność.

(…)

Ponadto (…) zatwierdził projekt zagospodarowania działki lub terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę.

Z powyższego wynika, że w momencie podpisania przedłożonej przez Wnioskodawcę umowy projekt architektoniczno-budowlany został już przygotowany i zatwierdzony.

Należy nadmienić, iż w zakresie czynności projektowych oraz formalno-prawnych zasadne jest powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym kwestię sporu stanowiło: Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem?

W powyższym wyroku Sąd zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że: (…) wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne (...) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. (...) a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem - zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy - obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.

Co więcej Sąd wskazał, również, że: Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym oraz, że: możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Należy więc wskazać, że czynność projektowania, funkcjonuje samodzielnie na rynku gospodarczym, samoistnie zaspokaja potrzebę konsumenta oraz jest zwyczajowo nabywana odrębnie od robót budowlanych czy też montażowych, które stanowią dopiero kolejny etap, po sporządzeniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Widoczna jest także zdecydowana odmienność w charakterze zadania polegającego na wykonaniu ww. dokumentacji od pozostałych czynności. Zaprojektowanie stanowi proces twórczy, który przebiega w ramach konsultacji z samym inwestorem, klientem, w celu spełnienia jego oczekiwań co do przyszłego wyglądu i funkcjonalności. Roboty budowlane, montażowe natomiast, to już etap, w którym dochodzi do rzeczywistej realizacji projektu, przeniesienia projektu, pomysłu opisanego w dokumentacji projektowej. Ww. etapy - projektowanie oraz jego wykonywanie - są realizowane w zdecydowanie odmiennym czasie, ale i zwyczajowo przez inne wyspecjalizowane w danej dziedzinie podmioty.

Z powyższego wynika zatem, że usługa dotycząca wykonania projektu, oraz szczegółowo opisane (…), czynności nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Co do zasady, są to bowiem różne i niezależne od siebie usługi.

Należy, więc wskazać, że usługi, które mają zostać zrealizowane w ramach przedmiotu wniosku - wznoszenie budynków mieszkalnych, mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT. Wskazane elementy przedstawionego świadczenia cechuje samoistność i niezależność. Brak zatem przesłanek, które mogłyby wskazywać, że rozdzielenie opisanego świadczenia jest sztuczne. Toteż nie ma miejsca tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe - mamy do czynienia z kilkoma czynnościami, które na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako odrębne świadczenia/usługi.

Ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Zamawiającego działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowej usługi tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedną usługę, jak wskazał to Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie - co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej - dotyczy kilku odrębnych usług wykonywanych w ramach jednego zlecenia, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).