Interpretacja 0111-KDSB1-1.440.97.2025.3.GB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 marca 2025 r. (data wpływu 5 marca 2025 r.) uzupełnionego pismami z dnia 15 kwietnia 2025 r. (data wpływu 15 kwietnia 2025 r.) oraz 20 maja 2025 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – pomiar, dostawa i montaż folii przeciwsłonecznej (…)

Opis usługi (świadczenia kompleksowego): świadczenie - polegające na pomiarze, dostawie i montażu folii przeciwsłonecznej (…) – na które składają się:

- otrzymanie informacji od klienta (…)

- stworzenie oferty dla klienta (…)

- zamówienie (…) folii potrzebnej do realizacji w/w zlecenia;

- wstępne pocięcie folii na podstawie podanych wymiarów od klienta (…);

- proces montażu:

- przed montażem folii, szybę należy dokładnie umyć poprzez jej odtłuszczenie specjalnym roztworem, zeskrobanie stałych zabrudzeń, przetarcie ram i uszczelek wokół szyby,

- spryskanie powierzchni szyby specjalnym roztworem do montażu,

- usunięcie z folii warstwy zabezpieczającej klej przed wyschnięciem (…),

- napylenie roztworu na folię,

- dołożenie folii do powierzchni szyby,

- spryskanie wierzchniej warstwy folii roztworem,

- wyciskanie kilkukrotne roztworu, który znajduje się pomiędzy folią a szybą za pomocą specjalnych narzędzi (…), w celu trwałego związania się kleju (…) z szybą,

- osuszanie powierzchni ręcznikiem papierowym.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane jest w lokalu mieszkalnym.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2025 r. oraz 20 maja 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Przedmiotem wniosku jest usługa, będąca świadczeniem kompleksowym, polegająca na pomiarze, dostawie i montażu folii przeciwsłonecznej, w obiektach budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, tzn. w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². Folie przeciwsłoneczne montowane są na zewnątrz wyżej wymienionych obiektów budowlanych.

Do folii przeciwsłonecznych zaliczamy: (…)

Wszystkie elementy świadczonej usługi kompleksowej są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość, a opisywaną usługę można sklasyfikować według PKWiU 2015 pod symbolem 43.34.

Świadczona usługa kompleksowa jest usługą modernizacji lub termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zamontowane folie podnoszą zarówno wartość użytkową, jak i techniczną obiektów budowlanych, w których zostały zamontowane. Dostawa i montaż folii przeciwsłonecznych powoduje obniżenie temperatury w pomieszczeniach, co skutkuje zmniejszeniem kosztów wentylacji i klimatyzacji.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w przypadku dostawy i montażu opisanej wyżej folii, mamy do czynienia z usługą modernizacji lub termomodernizacji w obiektach budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, co pozwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do świadczenia opisywanej usługi kompleksowej, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Montaż folii przeciwsłonecznej zewnętrznej wymaga specjalistycznej wiedzy i dużego doświadczenia. Folie przygotowywane są na konkretne zamówienie klienta i dokładny wymiar.

Jednocześnie nie ma możliwości demontażu folii bez ich trwałego uszkodzenia, co uniemożliwia ewentualne ich powtórne zamontowanie w innym miejscu. To potwierdza, że w rozumieniu techniki budowlanej, powstaje trwałe i nierozerwalne połączenie elementów montowanych z elementami obiektu budowlanego, w tym przypadku ze stolarką okienną.

Opis montażu folii z uwzględnieniem opisu mocowania:

1. weryfikacja dostępu do szyb od strony zewnętrznej budynku:

- jeżeli okna otwierają się do środka, to montaż odbywa się od wewnątrz pomieszczeń,

- jeżeli okna nie otwierają się, to montaż odbywa się od strony zewnętrznej, z drabiny lub w wyjątkowych sytuacjach przy użyciu rusztowań lub podnośnika koszowego,

- bardzo rzadko zdarza się, że nie ma możliwości użycia w/w środków; w takim przypadku, jeżeli są to okna PCV lub Alu następuje demontaż/wyciągnięcie szyby do środka pomieszczenia po uprzednim demontażu listew przyszybowych, montaż folii w pomieszczeniu po stronie zewnętrznej szyby i ponowny montaż szyby z zamontowaną folią.

2. Proces montażu:

- po w/w weryfikacji i działaniach szybę przed montażem folii należy dokładnie umyć poprzez jej odtłuszczenie specjalnym roztworem, zeskrobanie stałych zabrudzeń, przetarcie ram i uszczelek wokół szyby,

- spryskanie powierzchni szyby specjalnym roztworem do montażu,

- usunięcie z folii warstwy zabezpieczającej klej przed wyschnięciem (…),

- napylenie roztworu na folię,

- dołożenie folii do powierzchni szyby,

- spryskane wierzchniej warstwy folii roztworem,

- wyciskanie kilkukrotne roztworu, który znajduje się pomiędzy folią, szybą za pomocą specjalnych narzędzi (…) w celu trwałego związania się kleju (…) z szybą,

- osuszanie powierzchni ręcznikiem papierowym.

Sposób połączenia folii z elementem obiektu budowalnego:

- każda folia jest pokryta klejem (…) zabezpieczonym cienką folią (…). Po jej zdjęciu i przyłożeniu do powierzchni szyby, uprzednią mocząc obie powierzchnie roztworem do montażu, klejowa warstwa akrylowa aktywuje się poprzez kilkukrotny dociska narzędziami do montażu folii (…). Demontaż folii po kilku godzinach od montażu jest możliwy tylko za pomocą skrobaków, co wiąże się z trwałym uszkodzeniem folii. Nie jest możliwe ponowne jej wykorzystanie.

Czas przygotowania do montażu folii i czas montażu przedmiotowej folii:

Przygotowanie folii do montażu na jedno okno, tj. jej docięcie z rolki i spakowanie w karton chroniący przed uszkodzeniami podczas transportu trwa ok. 15 min. Montaż właściwy z wcześniejszym przygotowaniem powierzchni szyby zajmuje od 30 do 60 minut; czas ten zależny jest od warunków atmosferycznych głownie wiatru, wielkości formatu folii oraz dostępu do szyb.

Do wniosku dołączono (…).

Pismem z dnia 15 kwietnia 2025 r. (data wpływu 15 kwietnia 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.97.2025.1.GB, Wnioskodawca wskazał:

(…)

Ad 1 Potwierdzam, że oczekuję klasyfikacji jednego świadczenia kompleksowego, będącego czynnością opodatkowaną, składającą się z pomiaru, dostawy i montażu folii przeciwsłonecznej.

Ad 2. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w lokalu mieszkalnym, w którym powierzchnia mieszkaniowa nie przekracza 150 m².

Ad 3. Świadczenie kompleksowe jest realizowane przy użyciu folii przeciwsłonecznej (…).

Ad 4.

a) Na świadczenie kompleksowe składają się niżej wymienione czynności:

- informacja od klienta (…);

- stworzenie oferty dla klienta (…);

- w przypadku akceptacji - potwierdzenie przyjęcia zlecenia do realizacji (…);

- zamówienie (…) folii potrzebnej do realizacji w/w zlecenia;

- wstępne pocięcie folii na podst. podanych wymiarów od klienta (…).

Proces montażu:

- przed montażem folii szybę należy dokładnie umyć poprzez jej odtłuszczenie specjalnym roztworem, zeskrobanie stałych zabrudzeń, przetarcie ram i uszczelek wokół szyby,

- spryskanie powierzchni szyby specjalnym roztworem do montażu,

- usunięcie z folii warstwy zabezpieczającej klej przed wyschnięciem (…),

- napylenie roztworu na folię,

- dołożenie folii do powierzchni szyby,

- spryskanie wierzchniej warstwy folii roztworem,

- wyciskanie kilkukrotne roztworu, który znajduje się pomiędzy folią a szybą za pomocą specjalnych narzędzi, (…), w celu trwałego związania się kleju (…) z szybą,

- osuszanie powierzchni ręcznikiem papierowym.

b) Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego.

c) Poszczególne wykonywane czynności prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest wyświadczenie kompleksowej usługi, polegającej na zamontowaniu folii przeciwsłonecznej i dokładnie takie są oczekiwania zleceniodawcy.

d) Wszystkie elementy świadczenia kompleksowego są niezbędne do zrealizowania celu zawartego w umowie. Każdy pojedynczy element składowy wykazany w p-kcie 4 jest niezbędny do wykonania kompleksowej usługi. Wykluczamy m.in. montaż folii na materiale powierzonym przez klienta, jego przygotowanie jak i czyszczenie szyb przed montażem. Biorąc odpowiedzialność za jakość folii jak i usługi jej montażu każdorazowo świadczenie wykonujemy kompleksowo.

e) Dominującym elementem w ramach świadczenia usługi jest proces montażu folii. Wymaga on największej staranności jak i zajmuje najwięcej czasu.

f) Kompleksowe świadczenie usługi montażu folii nie odbyłoby się bez choćby jednego elementu pomocniczego. Zarówno proces pozyskania i obsługi klienta, jak i procesy przygotowania materiału do montażu są niezbędnymi do wykonania kompleksowego świadczenia.

g) Począwszy od procesu kontaktu i obsługi klienta zbudowanego na naszym doświadczeniu jak i oczekiwaniach rynku, poprzez dokładne przygotowanie folii do procesu montażu wpływają na efekt końcowy w postaci zoptymalizowanego procesu montażu i w efekcie zaspokojeniu oczekiwań jakościowych klientów.

h) Cena obejmuje całość świadczenia kompleksowego.

i) Wartość poszczególnych elementów świadczenia nie jest stała i jest zależna od takich czynników jak: wielkość zlecenia, kosztów stałych jak czas dojazdu do klienta, dostępności szyb do montażu i innych utrudnień. Natomiast uśredniając można przyjąć: obsługa klienta ok. (…)%, zakup materiału ok. (…)%, przygotowanie materiału do montażu (…)%, proces montażu folii ok. (…)%.

j) Świadczenie montażu folii okiennej (…) jest wykonywane na podstawie zaakceptowanej oferty przez klienta. Nie są sporządzane umowy z osobami fizycznymi.

W uzupełniniu z dnia 20 maja 2025 r. Wnioskodawca wskazał:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 23 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.97.2024.2.GB tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Warto jednak zauważyć, że oceniając powiązanie różnych czynności pod kątem występowania świadczenia kompleksowego, należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualny charakter całego świadczenia. Oznacza to, że te same czynności, wykonywane w różnych warunkach, przez różne podmioty mogą podlegać różnym kryteriom oceny, zważywszy na aspekt ekonomiczny oraz cel całej transakcji.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe polega na pomiarze, dostawie i montażu folii przeciwsłonecznej (…). Począwszy od procesu kontaktu i obsługi klienta, poprzez dokładne przygotowanie folii do procesu montażu, wszystkie elementy świadczenia wpływają na efekt końcowy w postaci zoptymalizowanego procesu montażu i w efekcie zaspokojenia oczekiwań jakościowych klientów oraz realizację celu przedmiotowego świadczenia, jakim jest prawidłowo zamontowana folia przeciwsłoneczna. Cena obejmuje całość świadczenia kompleksowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniach i załącznikach, należy wskazać, że czynności składające się na pomiar, dostawę i montaż folii przeciwsłonecznej (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia będzie usługa montażu, gdyż wymaga on największej staranności jak i zajmuje najwięcej czasu. Montaż folii przeciwsłonecznej (...) wymaga również specjalistycznej wiedzy i dużego doświadczenia. Pomiar oraz dostarczany towar natomiast stanowią elementy pomocnicze, ponieważ przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Zarówno proces pozyskania i obsługi klienta, jak i procesy przygotowania materiału do montażu są niezbędnymi do wykonania kompleksowego świadczenia.

Także wszystkie podjęte czynności zmierzają do efektu końcowego, którym jest zamontowanie folii przeciwsłonecznej na oknie Klienta. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności, samodzielnie nie mają one dla Niego istotnego znaczenia i służą tylko osiągnięciu celu końcowego. Bez pomiaru oraz dostawy (folii przeciwsłonecznej) nie zostanie zrealizowana usługa montażu.

Mając na uwadze, przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniach, mają charakter kompleksowy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi montażu folii przeciwsłonecznej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą sklasyfikowaną w PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Wskazać należy, że czynności wykonywane w ramach usługi (świadczenia kompleksowego) pomiaru, dostawy i montażu folii przeciwsłonecznej (…) nie ingerują w konstrukcję budynku i nie podnoszą jego standardu poprzez jego unowocześnienie lub ulepszenie, a budynek nie uzyskuje nowych parametrów użytkowych czy technicznych.

Opisywana usługa nie wpisuje się zatem w treść pojęcia modernizacji obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w przepisie art. 41 ust. 12 ustawy.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 263/20, w którym wskazano: Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, jak już wskazano na wstępie, bezspornie wynika, że sprzedaż usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych dokonywana jest w obiektach budowlanych lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a VATU. Sporne jest natomiast czy opisany montaż może być uznany za jedną z czynności wymienionych w ust. 12 art. 41 VATU, które uprawniają do obniżonej stawki podatkowej, o której mowa ust. 2 tego artykułu tj. czy stanowi budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektu budowlanego lub jego części. (…) w rozpatrywanej sprawie dla oceny charakteru usług świadczonych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma wykładnia użytego w art. 41 ust. 12 VATU terminu "modernizacja". Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle powołanej uchwały I FPS 2/13, dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu rolet i żaluzji wewnętrznych odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. (…)

Z opisu stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wynika natomiast, co zdaje się pomijać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, że opisany przez Spółkę sposób montażu/demontażu wskazuje na brak trwałego połączenia z budynkiem/lokalem. W takim zaś przypadku nie można przyjąć, że po dokonaniu kompleksowej usługi, opisanej we wniosku, i zamontowaniu wymienionych tam urządzeń, mamy do czynienia z powstaniem trwałej całości wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., I FSK 994/18, CBOSA). Tego typu uszkodzenia jak powstanie otworów w ścianach, czy oknach powstają również przy demontażu lub zmianie elementów zwykłego wyposażenia obiektu budowlanego (jego części).

W wyroku NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 356/12 wskazano: Nie jest bowiem trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi „zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego”. Podobnie zresztą nie może być także uznane za trafne stanowisko przeciwne (do którego może prowadzić przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), tj. że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem „modernizacji”. Usługa montażu rolet, żaluzji, moskitier - bez uwzględnienia rodzaju montowanego towaru (np. jakiego rodzaju są to żaluzje lub rolety, tj. zewnętrzne czy wewnętrzne i z jakiego materiału zostały wytworzone) oraz stopnia związania z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (np. czy montaż wiąże się z obróbką tynkarską) a także uzyskanego efektu (ochrona przed światłem lub włamaniem) - sama przez się nie może być traktowana jako modernizacja istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Dopiero bowiem jeżeli zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i dojdzie do podniesienia wartości użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, to wykonaną usługę można traktować jako „modernizację”, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższymi wyrokami sądu - sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Należy również zaznaczyć, że czynności, które obejmują przedmiotowe świadczenie nie dotyczą elementu konstrukcyjnego budynku, a jedynie szyby okiennej. W wyniku montażu folii na szybie nie dochodzi do ingerencji w konstrukcję budynku, nie zostaje naruszona jego substancja, nie ma trwałego połączenia z budynkiem, budynek nie uzyskuje nowych parametrów użytkowych czy technicznych, a po ewentualnym demontażu folii nie pozostaje żaden ubytek w budynku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z montażem (poprzez naklejenie) folii przeciwsłonecznej na szybę klienta, tak więc świadczenie to nie dotyczy dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE oraz nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).