Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.132.2025.6.DK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 marca 2025 r. (data wpływu 27 marca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 marca 2025 r. (data wpływu 27 marca 2025 r.), 17 kwietnia 2025 r. (data wpływu 17 kwietnia 2025 r.), 26 maja 2025 r. (data wpływu 26 maja 2025 r.), 11 czerwca 2025 r. (data wpływu 11 czerwca 2025 r.) oraz z dnia 22 lipca 2025 r. (data wpływu 22 lipca 2025 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa i montaż elewacji drewnianej dla budynku zamieszkania zbiorowego - (…).

Opis usługi (świadczenia kompleksowego): usługa polegająca na dostawie i montażu elewacji drewnianej, obejmująca (…). Usługa wykonywana jest w budynku zamieszkania zbiorowego - (…). Budynek przeznaczony będzie do (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 41

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 27 marca 2025 r., 17 kwietnia 2025 r., 26 maja 2025 r. oraz 11 czerwca 2025 r. oraz 22 lipca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści formularza do wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

(…) (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność w branży budowlanej. (…) jest polskim producentem (…). W swojej ofercie, oprócz (…), posiada również (…). Poza produkcją świadczy usługi (…).

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stawki podatku VAT, którą ma zastosować dla usług budowlanych wykonywanych na rzecz (…) związanych z budową (…).

W ramach działalności statutowej, (…) zajmuje się m. in. budowaniem i (…), , pozwalających na (…) w (…). Przedmiotem wniosku jest (…), który ma zostać zbudowany przy (…) w (…). Aktualny (…) oraz (…) zostały załączone do niniejszego wniosku. (Załącznik nr 2 i 3)

W celu budowy (…) zawarła umowę (…) na mocy której (…), została (…) . Niniejsza umowa stanowi załącznik do wniosku. (Załącznik nr 4)

W (…) zamieszkiwać będą (…), ale także (…). W (…) będzie mogło zamieszkać (…). (…) stanowi jednokondygnacyjny budynek o łącznej powierzchni użytkowej około (…) m². Dla rodzin, które będą mieszkać w (…), powstaną w pełni funkcjonalne przestrzenie mieszkalne, tj. (…) oraz wspólna, w pełni wyposażona (…). (…) będą również mogli korzystać ze wspólnej (…). Zestawienie powierzchni z przybliżonym metrażem poszczególnych pomieszczeń w (…) stanowią załącznik do niniejszego pisma. (Załącznik nr 5)

Pokoje udostępniane (…) służyć będą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (…) przez cały czas (…), a to oznacza z (…). (…) nie stanowi (…), ani (…) (z(…)), ale mieszkają tu (…). Pobyt w (…) nie jest (…) i jest on związany z (…). Najdłuższe pobyty w (…) i (…) to (…).

Wnioskodawca zawarł z (…) umowę w zakresie prac budowlanych i instalacyjnych dla (…). Umowa będącą podstawą realizacji opisanej inwestycji stanowi załącznik do wniosku (Załącznik nr 6). W ramach umowy Wnioskodawca ma dokonać (…).

Szczegółowy zakres prac wykonywanych w ramach Umowy oraz materiałów wykorzystywanych w ramach świadczonej usługi stanowi załącznik do wniosku (Załącznik nr 7)

Projekt architektoniczny zawierający szczegółowy rozkład pomieszczeń znajdujących się w (…) (ukazujący m.in. ich przeznaczenie oraz dokładną ilość) wraz z opisem zagospodarowania terenu Inwestycji został załączony do niniejszego wniosku. (Załącznik nr 8 i 9)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie tej części prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, która polegać na dostawie i montażu (…). Tym samym niniejszym wnioskiem objęte są jedynie prace Wnioskodawcy związane z budynkiem zamieszkania zbiorowego (…) i wykonywane w obrębie tego budynku.

W dalszej części Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie, wskazując:

I. (…) jako obiekt budowlany

Zgodnie z definicją zawartą w PKOB przez obiekty budowlane należy rozumieć: „[…] konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych."

III. (…) jako budynek zbiorowego zamieszkania

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje: BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 113 obejmuje: Budynki zbiorowego zamieszkania

Natomiast klasa 1130 obejmuje: " Budynki zbiorowego zamieszkania" w tym:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa 1130 nie obejmuje:

- Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),

- zabudowań koszarowych (1274).

Definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta jest w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225, z późn. zm.), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Zgodnie z wydaną decyzją (…) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla (…). W ramach uzyskanego pozwolenia Wnioskodawca ma dokonać (…) oraz pozostałych elementów Inwestycji. Decyzja o wydaniu pozwolenia na budowę stanowi załącznik do niniejszego pisma (Załącznik nr 10). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że wniosek dotyczy jedynie budynku zamieszkania zbiorowego (…), pozostała część pozwolenia na budowę dotyczących innych elementów Inwestycji nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

W załączeniu ponadto Wnioskodawca przesyła uchwałę (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącą obszaru mającego być przeznaczonym na realizację Inwestycji. (Załącznik nr 11)

IV. Podsumowanie klasyfikacji towaru wg PKOB

W ocenie Wnioskodawcy, towar tj. (…) będący przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać za obiekt budowlany oraz budynek mieszkalny w rozumieniu PKOB. Ponadto, biorąc pod uwagę przeznaczenie budynku, w ocenie Wnioskodawcy (…) należy klasyfikować jako budynek zbiorowego zamieszkania w klasie PKOB 1130.

Na poparcie wyżej przywołanych wniosków należy przywołać stanowisko (…), który w piśmie z dnia (…) (Załącznik nr 12) zaklasyfikował (…) do grupowaniu: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania".

V. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku (…), klasyfikowany jest do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów to świadczenie usług polegających na wykonaniu (…) podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Następnie pismami z dnia 27 marca 2025 r. (data wpływu pism 27 marca 2025 r. oraz 28 marca 2025 r.) Wnioskodawca przesłał uzupełnienia wniosku o wydanie WIS, dołączając:

(…)

W pismach z dnia 17 kwietnia 2025 r. (data wpływu 17 kwietnia 2025 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 10 kwietnia 2025 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.132.2025.1.DK Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku oraz wskazał:

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące opisania czynności realizowanych w ramach przedmiotu wniosku wraz ze szczegółowym opisaniem sposobu montażu oraz jednoznaczne wskazanie, które z towarów wymienionych w dołączonym do wniosku załączniku nr 2 do umowy dostarcza Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotu wniosku?

Wnioskodawca odpowiedział:

(4) (…) ma wykonać (…) polegającą na wykonaniu (…). Usługa ma na celu (…) w celu (…) dla potrzeb (…) oraz (…).

(5) Załącznik nr 7 przesłany wraz z Wnioskiem WIS zawiera dokładny zakres czynności, które mają zostać wykonane w ramach kompleksowej usługi (…). Czynnościami, których (…) nie wykonuje, a zostały wymienione w załączniku nr 7 w ramach niniejszej usługi są (…) i (…).

(6) Towarami, których nie dostarcza Wnioskodawca są (…) i (…) i (…), które dostarcza firma (…), towar ten nie jest elementem kompleksowej usługi.

(7) Praktycznie wszystkie materiały na potrzeb wykonania usługi dostarcza Wnioskodawca. Część materiałów dostarcza (…), które są wykorzystywane na potrzeby wykonania (…). W załączniku nr 7 do Wniosku w kolumnie Uwagi wskazano, które materiały dostarcza (…).

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące wskazania, czy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie?

Wnioskodawca odpowiedział:

(8) Tak. Usługa (…) ma na celu (…). Wnioskodawca dokonuje więc (…) budynku, na którą składa się montaż:

(…).

(9) W celu wykonania usługi (…) wykorzystuje materiały wymienione w załączniku nr 7 do Wniosku WIS. Suma tych czynności ma na celu (…) i (…). Zainstalowanie tylko poszczególnych elementów czy montaż tylko części prowadziłby do braku realizacji celu jakim jest (…).

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące wskazania jaki jest stosunek ceny towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotu wniosku do czynności montażu wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Wnioskodawca odpowiedział:

(10) Ok. (…)% to koszty robocizny poniesione przez Wnioskodawcę. Pozostała część to koszty materiałów.

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące wskazania, co zdaniem Wnioskodawcy jest elementem dominującym a co pomocniczym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Wnioskodawca odpowiedział:

(11) Świadczeniem głównym jest (…) polegającą na wykonaniu (…). Wiodącą usługą jest dokonywanie czynności montażu elementów z wykorzystaniem materiałów mająca na celu (…) budynku. Dodatkowo niezbędnym elementem są materiały, które dostawca wykorzystuje w celu wykonania usługi. Robocizna i wykorzystywane materiały stanowią nierozerwalną całość. Sama dostawa materiałów niezbędnych do realizacji usługi przykładowo (…) czy (…) nie realizuje celu jakim jest (…). Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca nie posiadałby niezbędnych materiałów wymienionych w załączniku nr 7 to nie jest w stanie wykonać usługi (…) budynku. Oczekiwaniem nabywcy jest wykonanie kompleksowej usługi (…).

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące wskazania, czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu w jakim została zawarta umowa? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność będzie polegać dla każdej z wykonywanych czynności?

Wnioskodawca odpowiedział:

(12) Tak, celem jest (…) budynku (…). Wszystkie czynności mają na celu doprowadzenie (…) do ograniczenia (…) dla potrzeb (…). Ich wykonanie jako całości wzajemnie się uzupełnia i gwarantuje osiągnięcie głównego celu. W załączeniu do niniejszego wniosku (…) przesyła obrazek poglądowy, który pokazuje jak dokładnie ma wyglądać elewacja budynku po wykonaniu usługi. Wszystkie czynności wymienione w punkcie 8 niniejszego pisma obejmujące montaż poszczególnych elementów są niezbędne dla realizacji celem jakim jest (…) budynku.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W pismach z dnia 26 maja 2025 r. (data wpływu 26 maja 2025 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 6 maja 2025 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.132.2025.2.DK Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku przesyłając pełną treść formularza z dnia 27 marca 2025 r. opatrzoną stosownym podpisem oraz wskazał:

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące dokładnego opisania czynności realizowanych w ramach przedmiotu wniosku wraz ze szczegółowym opisaniem sposobu montażu.

Wnioskodawca odpowiedział:

Poniżej Wnioskodawca wskazuje dokładny zakres czynności składające się na usługę kompleksową:

a. W celu umiejscowienia (…), do ściany zostają przykręcone (…) w formie (…), w (…).

b. Wykonanie (…) - do (…) jest (…), następnie przykręcany jest do nich (…) na każdy (…), a do (…), (…) poziome w rozstawie co max (…).

c. (…) są montowane na wkręty nierdzewne, najpierw (…), a następnie Wnioskodawca mocuje (…) do przygotowanej (…), wcześniej deski są docinane na wymiar, a wszelkie krawędzie cięte impregnowane.

d. Wykonanie (…) - Obróbka jest tożsama jak dla kroków powyżej, ale do-tyczy wykonanie tych samych warstw w obrębie okien, ponieważ po tym jak do surowej ściany (…).

e. Wykonanie warstw (…) - Obróbka jest tożsama jak dla kroków powyżej, ale dotyczy wykonanie tych samych (…), ponieważ te płaszczyzny też muszą być (…), aby ograniczyć (…).

f. Wykonanie (…) - Obróbka jest tożsama jak dla kroków powyżej, ale dotyczy wykonanie tych samych warstw (…), ponieważ te płaszczyzny też muszą być (…) dla (…).

g. Wykonanie (…) - jak wyżej - jedynie układ desek jest inny.

h. (…) polega na (…) i wkręceniu przez (…).

Na zadane przez Organ pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania czy dostawa (…) wchodzi w zakres przedmiotu wniosku?

Wnioskodawca odpowiedział:

(…) nie wchodzą w zakres umowy.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2025 r. (data wpływu 11 czerwca 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 29 maja 2025 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.132.2025.3.DK Wnioskodawca na pytanie dotyczące dokładnego opisania czynności montażu: (…) oraz (…), wskazał:

Wnioskodawca pragnie sprostować, że w ramach wniosku ostatecznie nie będzie wykonywać (…). Co do (…) - zadanie polega na (…), a następnie przykręcamy (…).

W piśmie z dnia 22 lipca 2025 r. (data wpływu 22 lipca 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 2 lipca 2025 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.132.2025.4.DK Wnioskodawca na pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania, czy (…) wchodzi w zakres czynności objętych wnioskiem? Jeśli tak, należało dokładne opisać jak przebiega (…). Jeśli nie, należało (…) (…).

Wnioskodawca odpowiedział:

Wnioskodawca (…) podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, że w ramach świadczonej usługi ostatecznie (…). Kwestia ta została ustalona (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.132.2025.5.DK tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tj. dostawa i montaż (…), polegające na (…), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest wykonanie (…) budynku zamieszkania zbiorowego - (…). Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi wykonania (…).

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wiodącą usługą jest dokonanie czynności (…), mającą na celu (…). Niezbędnym elementem są materiały, które dostawca wykorzystuje w celu wykonania usługi. Robocizna i materiały stanowią nierozerwalną całość. Sama dostawa materiałów nie zrealizuje celu jakim jest (…). Jednocześnie, jeśli Wnioskodawca nie posiadałby niezbędnych materiałów, nie byłby w stanie wykonać kompleksowej usługi. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa montażu, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Jako element pomocniczy należy uznać dostawę materiałów, wykorzystywanych w celu realizacji usługi.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi (…) (elementu dominującego) wykonywanego w ramach budowy budynku zbiorowego zamieszkania (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty został dział 41 Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków obejmujący:

- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział ten nie obejmuje:

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów przemysłowych (z wyłączeniem budynków), sklasyfikowanych w 42.99.1, 42.99.2,

- wyspecjalizowanych robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 43.

W dziale 41 PKWiU 2015 znajduje się klasa 41.00 Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz grupowanie 41.00.34.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków zbiorowego zamieszkania, które obejmuje:

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków zbiorowego zamieszkania, włączając: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Grupowanie to nie obejmuje:

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków instytucji świadczących usługi w zakresie opieki zdrowotnej wraz z zakwaterowaniem, opieką lekarską i pielęgniarską osobom w podeszłym wieku, osobom niepełnosprawnych itp. sklasyfikowanych w 41.00.48.0,

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków niemieszkalnych na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, sklasyfikowanych w 41.00.49.0

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) polegające na (…) i (…) w ramach budowy budynku zamieszkania zbiorowego - (…) - będąca przedmiotem niniejszej decyzji - spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 41 PKWiU 2015 Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (…) i (…) wykonywana jest w ramach usług budowlanych związanych z budową (…).

Zatem spełniona zostaje pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. zakres wykonywanych prac dotyczy budowy.

Jednakże aby możliwe było zastosowanie przez (…) preferencyjnej stawki podatku VAT w związku ze świadczoną usługą, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego - klasyfikacji budynku do działu 11 Budynki mieszkalne Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego - charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

W tym podkreślić należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Odnosząc się do klasyfikacji przedmiotowego budynku, należy zaznaczyć, że każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

- należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

- następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Odnosząc się zatem do budynku w którym wykonywana będzie usługa będąca przedmiotem wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter budynku tj. czy jest to budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Z zebranego materiału dowodowego - w szczególności z przedstawionego przez Wnioskodawcę szczegółowego zestawienia powierzchni obiektu - wynika, że pomieszczenia mieszalne jak np. (…) stanowią przeważającą część budynku. W oparciu o ww. szczegółowe zestawienie powierzchni obiektu ustalono, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m², natomiast powierzchnia mieszkalna to (…) m².

Zatem nie ulega wątpliwości, że powierzchnia mieszkalna zajmuje powyżej 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zatem budynek stanowi budynek mieszkalny, który podlega zgodnie z PKOB klasyfikacji do działu 11 Budynki mieszkalne.

Powyższe potwierdził także (…) w piśmie z dnia (…) nr (…).

Przechodząc natomiast do kryterium stałego zamieszkania, wskazanego w art. 2 pkt 12 ustawy, należy zauważyć, że nie zostało ono zdefiniowane przez ustawodawcę. Pojęcia tego nie tłumaczy również Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

Interpretacja pojęcia stałego zamieszkania w świetle orzecznictwa sądowego wskazuje:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych).

Zatem określenie stałe zamieszkanie oznacza zamieszkanie w danym budynku, w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Cel mieszkaniowy nie jest zatem związany z chwilowym pobytem - zakwaterowaniem - ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym.

W przedmiotowej sprawie istota funkcjonowania budynku, którego dotyczą przedmiotowe czynności, będzie ściśle związana z (…) w (…) w (…). Budynek ten powstaje w (…), zapewniając (…). Umożliwia on (…), zamieszkanie w (…). (…) udostępniane (…) służą (…) przez (…). Budynek nie stanowi (…) ani budynku (…) (z (…) lub (…)), ale mieszkają tu (…), które są (…). Pobyt w budynku nie jest (…), jest on związany z (…). Przeciwieństwo powyższej sytuacji stanowi (…), gdzie okres pobytu jest (…), (…).

Analizowany budynek służy więc (…) w (…). Pobyt (…) w budynku jest związany z (…) i koniecznością (…).

Tym samym w budynku koncentrują się (…), dla których najistotniejszą kwestią jest (…). Całe (…) skupia się i podporządkowane jest (…), a proces (…). Zatem nie ulega wątpliwości, że (…) przenoszą (…) do (…).

(…) zaspokaja (…). Ww. budynek posiada więc (…). Stąd też istota budynku koresponduje z (…), który obniżoną stawkę podatku przewidział wyłącznie dla budynków stałego zamieszkania.

Jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz dokumentacji (…), pokoje znajdujące się w budynku są przeznaczone na pobyt (…), a sam budynek posiada w pełni (…) jakie zwyczajowo posiadają budynki stałego zamieszkania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że analizowany budynek stanowi obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi, że przedmiotowe czynności wykonywane są w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do ww. usługi ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).