Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.163.2025.6.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 12 kwietnia 2025 r. (data wpływu 12 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 kwietnia 2025 r. (data wpływu 12 kwietnia 2025 r.), 13 kwietnia 2025 r. (data wpływu 13 kwietnia 2025 r.), 29 maja 2025 r. (data wpływu 29 maja 2025 r.) oraz 25 sierpnia 2025 r. (data wpływu 25 sierpnia 2025 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie instalacji elektrycznej w ramach budowy budynku (...)

Opis usługi (świadczenia kompleksowego): wykonanie instalacji elektrycznej polegające na montażu tras kablowych, montażu okablowania instalacji siłowych i oświetleniowych, montażu opraw oświetleniowych podstawowych i awaryjnych, montażu rozdzielnic (głównej, administracyjnej) oraz tablic wraz z podłączeniem, montażu osprzętu elektroinstalacyjnego, wykonaniu uruchomienia tj. podania napięcia do wszystkich urządzeń oraz załączeniu ich, a także wykonaniu pomiarów ochrony przeciwporażeniowej, oświetlenia oraz prób działania. W ramach usługi dostarczane są materiały takie jak kable, przewody, rurki sztywne i giętkie, metalowe koryta kablowe, puszki instalacyjne, łączniki i gniazda elektroinstalacyjne, tablice rozdzielcze, rozdzielnice, drut ocynkowany wraz z uchwytami montażowymi, czujki ruchu.

Usługa wykonywana jest w budynku (...).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 12 kwietnia 2025 r., 13 kwietnia 2025 r., 29 maja 2025 r. oraz 25 sierpnia 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści formularza do wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

(...)

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stawki podatku VAT, którą ma zastosować dla usług wykonywanych (...).

W ramach działalności statutowej, (...).

W celu budowy (...).

W (...) zamieszkiwać będą (...)

(...)

Wnioskodawca zawarł z (...) umowę w zakresie prac instalacyjnych dla celów budowy (...). (...) W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania instalacji elektrycznych wewnętrznych i zewnętrznych polegających na układaniu okablowania, montażu rozdzielnic, łączników i gniazd elektroinstalacyjnych, opraw oświetleniowych podstawowych i awaryjnych, wykonaniu oświetlenia terenu, instalacji odgromowej i uziemiającej.

Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie prac wykonywanych przez (...) w bryle (...). Poniżej dokładny zakres prac:

‒ Montaż tras kablowych z korytek metalowych,

‒ Montaż okablowania dla instalacji siłowych i oświetleniowych. Instalacja układana pod posadzką, w rurkach na ścianach oraz w korytach kablowych,

‒ Montaż opraw oświetleniowych podstawowych o awaryjnych,

‒ Montaż rozdzielnic głównych i administracyjnych oraz tablic w pokojach,

‒ Montaż osprzętu elektroinstalacyjnego - gniazda i łączniki,

‒ Wykonanie na budynku instalacji odgromowej.

W ramach wykonywanych prac Wnioskodawca wykorzysta następujące materiały:

‒ Kable i przewody,

‒ Rurki sztywne i giętkie,

‒ Metalowe koryta kablowe,

‒ Puszki instalacyjne,

‒ Łączniki i gniazda elektroinstalacyjne

‒ Tablice rozdzielcze w pokojach,

‒ Rozdzielnice dla części administracyjnej,

‒ Drutu ocynkowanego wraz z uchwytami montażowymi.

(...)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie tej części prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, która polegać (...).

Uzasadnienie proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)) do klasy PKOB 1130.

W dalszej części Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie, wskazując:

I. (...) jako obiekt budowlany

Zgodnie z definicją zawartą w PKOB przez obiekty budowlane należy rozumieć: „[...] konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych."

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż (...) spełnia wymogi uznania go za obiekt budowlany, bowiem stanowi on konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały (wskazują na to fundamenty (...), które stanowią element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń tegoż budynku), (...), będące wynikiem podjętych prac budowlanych.

II. (...) jako budynek mieszkalny

W rozumieniu PKOB budynkami mieszkalnymi są:

"[...] obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Należy również podkreślić, iż zgodnie z pkt 1.4 PKOB „Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych”:

"Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.”

(...) spełnia również wymogi uznania go w świetle PKOB za budynek mieszkalny, gdyż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. (...). (...) jest przeznaczony do zamieszkania (...). W konsekwencji spełnia on wymóg uznania go za budynek mieszkalny.

III. (...) jako budynek zbiorowego zamieszkania

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje: BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 113 obejmuje: Budynki zbiorowego zamieszkania

Natomiast klasa 1130 obejmuje: „Budynki zbiorowego zamieszkania" w tym:

‒ Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

‒ Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

‒ Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa 1130 nie obejmuje:

‒ Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),

‒ zabudowań koszarowych (1274).

Definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta jest w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225, z późn. zm.), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

(...)

IV. Podsumowanie klasyfikacji towaru wg PKOB

W ocenie Wnioskodawcy, towar tj. (...) będący przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać za obiekt budowlany oraz budynek mieszkalny w rozumieniu PKOB. Ponadto, biorąc pod uwagę przeznaczenie budynku, w ocenie Wnioskodawcy (...) należy klasyfikować jako budynek zbiorowego zamieszkania w klasie PKOB 1130.

Na poparcie wyżej przywołanych wniosków należy przywołać stanowisko Urzędu Statystycznego (...) zaklasyfikował (...) do grupowaniu: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania".

V. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378. z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku (...) klasyfikowany jest do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów to świadczenie usług budowlanych polegających na wykonaniu instalacji elektrycznej dla (...) podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył: (...).

W dniu 13 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca przesłał (...).

Pismami z dnia 29 maja 2025 r. (data wpływu 29 maja 2025 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 8 maja 2025 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.163.2025.1.DS Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest wykonanie instalacji elektrycznej w bryle budynku zamieszkania zbiorowego – (...). Wszystkie czynności wykonywane prze Firmę składają się na świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca poniżej prezentuje wykonywane czynności w ramach usługi montażu instalacji elektrycznej:

1. Montaż tras kablowych z korytek kablowych metalowych montowanych na wspornikach przykręcanych do stropu lub montowanych na dachu.

2. Montaż okablowania dla instalacji siłowych i oświetleniowych. Instalacja układana pod posadzką w rurkach, w rurkach montowanych na uchwytach na ścianach oraz w korytach kablowych.

3. Montaż opraw oświetleniowych podstawowych i awaryjnych montowanych na ścianach i stropach wraz z podłączeniem kabli.

4. Montaż w pomieszczeniu technicznym rozdzielnic głównych, rozdzielnicy administracyjnej na korytarzu oraz tablic w pokojach wraz z podłączeniem do nich kabli.

5. Montaż osprzętu elektroinstalacyjnego w postaci gniazd zasilających 230V, łączników oświetleniowych oraz czujek ruchu na ścianach poprzez przykręcenie.

6. Wykonanie na budynku instalacji odgromowej poprzez ułożenie na wspornikach druty ocynkowanego na dachu oraz przewodów odprowadzających wysokonapięciowych na dachu wraz z montażem złącz kontrolnych.

7. Wykonanie uruchomienia i pomiarów instalacji po zakończeniu wszystkich prac montażowych.

Wnioskodawca wskazał również, że dostarcza materiały takie jak: kable i przewody, rurki sztywne i giętkie, metalowe koryta kablowe, puszki instalacyjne, łączniki i gniazda elektroinstalacyjne, tablice rozdzielcze, rozdzielnie, drut ocynkowany z uchwytami montażowymi.

Wnioskodawca wskazał również, że oprawy oświetleniowe są wykorzystywane w ramach przedmiotowego świadczenia, ale są dostarczane przez (...).

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał:

(...).

(...) wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Każdy z komponentów dostarczanych przez Wnioskodawcę (kable, puszki, tablice itd.) jest niezbędny do prawidłowego wykonania instalacji. Brak któregokolwiek z elementów powodowałby, że świadczenie główne nie mogłoby być zrealizowane. Same materiały nie stanowią kompletnego produktu i nie mogą być użytkowane bez ich profesjonalnego montażu i uruchomienia. Dlatego wszystkie elementy tworzą świadczenie kompleksowe, które musi być wykonane jako całość.

Elementem dominującym świadczenia jest usługa montażu instalacji, ponieważ:

‒ dostarczane towary są ściśle zintegrowane z pracami montażowymi,

‒ bez wykonania usługi montażowej towary nie pełnią samodzielnej funkcji,

‒ końcowym rezultatem jest funkcjonująca instalacja elektryczna w (...).

Do uzupełnień Wnioskodawca dołączył: (...).

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2025 r. (data wpływu 25 sierpnia 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 11 sierpnia 2025 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.163.2025.3.DS Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczona usługa objęta Wnioskiem WIS dotyczy wykonania instalacji elektrycznej. Poniżej opis czynności wraz dokładnym przebiegiem montażu poszczególnych elementów:

a. Montaż tras kablowych z korytek kablowych metalowych montowanych na wspornikach przykręcanych do stropu lub montowanych na dachu. Praca polega na wyprasowaniu, pokręceniu uchwytów do stropu, przykręceniu koryt do uchwytów, skręceniu ze sobą metalowych koryt.

b. Montaż okablowania dla instalacji siłowych i oświetleniowych. Instalacja układana pod posadzką w mikach, w rurkach montowanych na uchwytach na ścianach oraz w korytach kablowych. Praca polega na wciągnięciu przewodów elektrycznych we wcześniej zamontowane rurki (jedne w części posadzkowej, inne montowane na ścianach) i ułożeniu przewodów na korytach.

c. Montaż opraw oświetleniowych podstawowych i awaryjnych montowanych na ścianach i stropach wraz z podłączeniem kabli. Prace polegają na wytrasowaniu miejsca montażu oprawy, rozkręceniu oprawy, montażu na docelowym miejscu wraz z podłączeniem, zmontowaniu ponownym oprawy.

d. Montaż w pomieszczeniu technicznym rozdzielnic głównych, rozdzielnicy administracyjnej na korytarzu oraz tablic w pokojach wraz z podłączeniem do nich kabli. Prace polegają na ustawieniu rozdzielnic głównych w docelowym miejscu, częściowym demontażu w celu podłączenia kabli zasilających i odpływowych. Ponownym montażu zdemontowanych elementów rozdzielnic. Tablice w pokojach należy częściowo zdemontować, przymocować podstawy do ściany, ponownie zmontować i podłączyć do nich przewody zasilające i odpływowe.

e. Montaż osprzętu elektroinstalacyjnego w postaci gniazd zasilających 230V, łączników oświetleniowych oraz czujek mchu na ścianach poprzez przykręcenie. Prace polegają na wyprasowaniu miejscu montażu, przykręceniu adapterów montażowych, podłączeniu i przykręceniu osprzętu elektroinstalacyjnego.

f. Wykonanie uruchomienia i pomiarów instalacji po zakończeniu wszystkich prac montażowych. Prace polegają na podaniu napięcia na wszystkie urządzenia, załączeniu ich. Wykonaniu pomiarów ochrony przeciwporażeniowej, pomiarów oświetlenia oraz prób zadziałania.

Wnioskodawca dostarcza następujące materiały:

a. kable i przewody;

b. rurki sztywne i giętkie;

c. metalowe koryta kablowe;

d. puszki instalacyjne;

e. łączniki i gniazda elektroinstalacyjne;

f. tablice rozdzielcze w pokojach;

g. rozdzielnice dla części administracyjnej;

h. drut ocynkowany wraz z uchwytami montażowymi;

i. czujniki ruchu.

Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie dostarczone przez niego towary są trwale związane z konstrukcją budynku.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił treść wniosku wskazując:

(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 września 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.163.2025.4.DS tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tj. wykonanie instalacji elektrycznej polegające na montażu tras kablowych, montażu okablowania instalacji siłowych i oświetleniowych, montażu opraw oświetleniowych podstawowych i awaryjnych, montażu rozdzielnic (głównej, administracyjnej) oraz tablic wraz z podłączeniem, montażu osprzętu elektroinstalacyjnego, wykonaniu uruchomienia tj. podania napięcia do wszystkich urządzeń, załączeniu ich oraz wykonaniu pomiarów ochrony przeciwporażeniowej, oświetlenia oraz prób zadziałania wraz z dostarczeniem materiałów (kable, przewody, rurki sztywne i giętkie, metalowe koryta kablowe, puszki instalacyjne, łączniki i gniazda elektroinstalacyjne, tablice rozdzielcze, rozdzielnice, drut ocynkowany wraz z uchwytami montażowymi, czujki ruchu) obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest wykonanie sprawnej instalacji elektrycznej. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi wykonania instalacji elektrycznej w budynku.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Każdy z elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę (tj. kable, rurki, tablice itp.) jest niezbędny do prawidłowego wykonania instalacji. Brak któregokolwiek z elementów spowodowałby, że świadczenie nie mogłoby być zrealizowane. Same materiały nie stanowią kompletnego produktu i nie mogą być użytkowane bez profesjonalnego montażu i uruchomienia. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa montażu, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towarów będzie miała charakter pomocniczy – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.21 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI ELEKTRYCZNYCH, a w niej grupowanie 43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu, które zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 obejmuje:

‒ roboty związane z instalowaniem systemów alarmowych przeciwpożarowych i przeciwwłamaniowych,

‒ roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu.

Ponadto grupowanie 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, obejmuje także:

‒ instalowanie wszelkiego typu anten mieszkaniowych, włączając anteny satelitarne,

‒ instalowanie linii telewizji kablowej wewnątrz budynków,

‒ roboty elektryczne związane z instalowaniem urządzeń,

‒ roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej oraz instalowaniem osprzętu elektrycznego dla systemów awaryjnego zasilania w energię elektryczną,

‒ roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego,

‒ roboty elektryczne związane z instalowaniem pozostałego sprzętu elektrycznego, włączając roboty związane

‒ wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego w budynkach,

‒ roboty związane z instalowaniem liczników energii elektrycznej,

‒ roboty związane z instalowaniem systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych na drogach, lotniskach i w portach,

‒ specjalistyczne roboty związane z wykonywaniem podstawowych instalacji elektrycznych oraz instalowaniem osprzętu elektrycznego w budynkach i budowlach.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa wykonania instalacji elektrycznej wykonywana jest w ramach budowy (...).

Zatem spełniona zostaje pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. zakres wykonywanych prac dotyczy budowy.

Jednakże aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku ze świadczoną usługą, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 Budynki mieszkalne Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

W tym podkreślić należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Odnosząc się do klasyfikacji przedmiotowego budynku, należy zaznaczyć, że każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

- należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

- następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Odnosząc się zatem do budynku w którym wykonywana będzie usługa będąca przedmiotem wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter budynku tj. czy jest to budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z przedstawionego przez Wnioskodawcę szczegółowego zestawienia powierzchni obiektu – wynika, że pomieszczenia mieszalne jak np. (...) stanowią przeważającą część budynku. W oparciu o ww. szczegółowe zestawienie powierzchni obiektu ustalono, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (...), natomiast powierzchnia mieszkalna to (...).

Zatem nie ulega wątpliwości, że powierzchnia mieszkalna zajmuje powyżej 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zatem budynek stanowi budynek mieszkalny, który podlega zgodnie z PKOB klasyfikacji do działu 11 Budynki mieszkalne.

Powyższe potwierdził także Urząd Statystyczny (...) wskazując, że budynek, (...), mieści się w klasie PKOB 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Przechodząc natomiast do kryterium stałego zamieszkania, wskazanego w art. 2 pkt 12 ustawy, należy zauważyć, że nie zostało ono zdefiniowane przez ustawodawcę. Pojęcia tego nie tłumaczy również Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

Interpretacja pojęcia stałego zamieszkania w świetle orzecznictwa sądowego wskazuje:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych,

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych).

Zatem określenie stałe zamieszkanie oznacza zamieszkanie w danym budynku, w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Cel mieszkaniowy nie jest zatem związany z chwilowym pobytem – zakwaterowaniem – ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym.

(...)

W związku z powyższym stwierdzić należy, że analizowany budynek stanowi obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi, że przedmiotowe czynności wykonywane są w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do ww. usługi ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).