Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.166.2025.4.PKG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 kwietnia 2025 r. (data wpływu 16 kwietnia 2025 r.) uzupełnionego pismami z dnia 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.), 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 23 czerwca 2025 r.) oraz 4 lipca 2025 r. (data wpływu 4 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - pomiar, zaprojektowanie, wykonanie (produkcja), transport i montaż szafy w zabudowie

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu (produkcji), transporcie oraz montażu szafy w zabudowie w lokalu Klienta. W ramach świadczenia Wnioskodawca przeprowadza pomiary lokalu na potrzeby sporządzenia stosownego projektu zabudowy. Następnie wykonuje przedmiotową zabudowę docinając elementy zabudowy do odpowiednich wymiarów. Przygotowana zabudowa jest następnie przetransportowana do lokalu Klienta w którym wszystkie jej elementy są łączone na miejscu, a następnie mocowane za pomocą kołków montażowych do ścian tego lokalu. Szafa w zabudowie składa się z: (…). W szafie wmontowane jest na stałe oświetlenie LED w specjalnie wyfrezowanych kanałach. Nie ma możliwości zamontowania danej zabudowy meblowej w innym miejscu z uwagi na to, iż jest wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami konkretnego pomieszczenia. Zabudowa meblowa w istotny sposób wykorzystuje elementy konstrukcyjne lokalu (ściany, sufity, podłogi) co uniemożliwia zmianę ich położenia bez utraty funkcjonalności.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniach 27 maja 2025 r., 23 czerwca 2025 r. oraz 4 lipca 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści formularza do wniosku WIS przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

(…)

Za każdym razem przed realizacją usługi wnioskodawca udaje się do mieszkania/domu klienta na tzw. inwentaryzacje wnętrz, gdzie wykonywane są dokładne wymiary ścian, wnęk, instalacji oraz całych pomieszczeń po to, aby wykonać meble i zabudowy ściśle związane z danym miejscem montażu.

Przedmiotowy wniosek ma na celu ustalenie klasyfikacji świadczenia kompleksowego w postaci zaprojektowania, pomiaru, wykonania (produkcji) oraz dostawy zabudowy wysokiej (szafy w zabudowie) Przez zabudowę wysoką wnioskodawca rozumie indywidualnie zaprojektowane i dostosowane do rozmiaru pomieszczania, zlokalizowanych na ścianie instalacji wysokie szafy montowane w przedpokoju lub pokojach.

Meble te wnioskodawca każdorazowo wykonuje na podstawie indywidualnego projektu sporządzonego w uzgodnieniu z klientem. Jak już wspomniano, kolejnym etapem zamówienia jest pomiar na miejscu wykonania zabudowy meblowej w celu wykonania dokładnych pomiarów pomieszczeń z uwzględnieniem położenia instalacji elektrycznych oraz ustalenie dokładnych materiałów użytych do wykonania zamówienia (…). Na podstawie tak pobranych wymiarów wnioskodawca przygotowuje dla danego klienta szczegółowy projekt zabudowy wysokiej (szaf w zabudowie).

W następnym kroku, po zaakceptowaniu przez klienta projektu, wnioskodawca sporządza listę potrzebnych akcesoriów meblowych, elementów oraz określa ilość potrzebnego do wykonania usługi materiału. Po wycięciu określonych rozmiarowo elementów potrzebnych do wykonania zamówionej zabudowy, wnioskodawca transportuje elementy szaf do mieszkania/domu jednorodzinnego klienta - gdzie wszystkie elementy są razem skręcane, łączone tak aby stanowiły całą zabudowę. Zabudowa przygotowywana jest oczywiście z odpowiednimi otworami pod istniejącą instalację elektryczną.

Montaż zabudowy polega na wywierceniu otworów na kołki montażowe celem zamontowania szyny montażowej, następnie powieszenie, skręcenie ze sobą oraz wyregulowaniu korpusów meblowych a w razie konieczności także uzupełnieniu wszelkich szczelin pomiędzy zabudową meblową oraz ścianami i sufitem akrylem. Meble są w całości mocowane/kotwione do ścian z uwagi na swój rozmiar oraz wagę.

W zasadzie są to meble, które są przygotowane pod różne parametry ścian, wnęk i niejednokrotnie przygotowane pod wystający sufit - meble ściśle pod wymiar. Meble są również stabilizowane do ścian lub do sufitów. Dodatkowo w szafach często jest rozprowadzona instalacja elektryczna pod oświetlenie. W szafach występują także wycięcia pod skrzynki elektryczne, skrzynki instalacji LAN czy też innego rodzaju rewizje - oczywiście to jest wycinane w miejscu, w którym taka instalacja występuje.

Tak przygotowane zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają bowiem zakres konstrukcyjny mebla. Wykonanych i zamontowanych w ten sposób mebli nie można przesunąć ze względu na ich trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany, podłoga, sufit). Demontaż takiej zabudowy pozostawiłby ślady na suficie oraz ścianach. Wnioskodawca wskazuje także, że nie ma możliwości zamontowania tak wykonanej zabudowy w innym miejscu z uwagi na to, że zabudowa jest wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami konkretnego pomieszczenia, a także znajdującymi się tam instalacjami.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, albowiem polega na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu (produkcji), transporcie oraz montażu szafy w zabudowie wysokiej. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w jakimś niepełnym zakresie. Klient zamawiając zabudowę szafy oczekuje od Wnioskodawcy usługi kompleksowej z montażem oraz odpowiednim zabezpieczeniem zabudowy, tak aby wykonana zabudowa mogła służyć jak najdłużej.

Na wynagrodzenie Wnioskodawcy za tak wykonaną usługę składa się koszt potrzebnych do wykonania zabudowy materiałów oraz dodatkowych elementów wykończenia, a także pomiar, obróbka, transport na miejsce oraz montaż zabudowy, a także sam projekt. O kompleksowości usługi świadczy fakt, że klienci nie tylko dokonują zakupu mebli, ale przede wszystkim dokonują zakupu indywidualnego projektu zabudowy przewidującego odpowiednie rozmiary pomieszczenia czy położenie wykonanych wcześniej instalacji, a także ostatecznie montażu dostosowanego do ich indywidualnych potrzeb.

Podsumowując wskazać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu (produkcji), transporcie oraz montażu szafy w zabudowie wysokiej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest stworzenie trwałej zabudowy. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w niepełnym zakresie. Klient zamawiając zabudowę meblową oczekuje usługi kompleksowej z montażem oraz odpowiednim zabezpieczeniem zabudowy. Przedmiotowe świadczenie prowadzi zatem do realizacji określonego celu, jakim jest stworzenie trwałej zabudowy wysokiej na ściśle określone zamówienie klienta, z uwzględnieniem jego wymagań. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi wykonania trwałej zabudowy wysokiej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że wszelkie czynności dokonywane przez niego w ramach takiej usługi są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia także, że wykonywane przez niego szafy w zabudowie wysokiej są wykonywane w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m², sklasyfikowanych w PKOB 1122 lub w domach/budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca ma pełną świadomość, że w przypadku wykonania usługi w mieszkaniu lub domu jednorodzinnym, których powierzchnia użytkowa przekracza wskazane powyżej limity, niższą stawkę podatku VAT należałoby stosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c ustawy o VAT).

Przedmiotowy wniosek dotyczy zatem generalnie wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie wykonania wysokich szaf w zabudowie, a zgodnych z powyższym opisem, a nie konkretnego lokalu, dla którego Wnioskodawca mógłby podać numer księgi wieczystej, przy czym usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oczekuje zatem, że wydana WIS będzie miała zastosowanie do wszystkich zawieranych przez niego umów, które będą zgodne z opisanym powyżej świadczeniem.

Pismem z dnia 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 14 maja 2025 r. znak: 0111- KDSB1-2.440.166.2025.1.PKG Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie o wskazanie z jakich konkretnie elementów będzie się składać przedmiotowa zabudowa meblowa? Należy wskazać zamknięty katalog towarów.

Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowa szafa składa się z elementów takich jak: (…). Szafa składa się również z (…). W szafie wmontowane jest na stałe oświetlenie w konkretnym (ustalanym indywidualnie z klientem) miejscu. Cały proces projektowania i wykonania takiej szafy jest ściśle powiązany z parametrami wnętrza, w którym ma być zamontowana szafa, rozmieszczeniem instalacji elektrycznej oraz najważniejsze, indywidualnymi potrzebami Inwestora.

Na pytanie o wskazanie z jakich konkretnie materiałów będzie wykonana zabudowa?

Wnioskodawca wskazał:

Konstrukcja szafy składa się z elementów wykonanych z (…) Fronty szaf wykonane są z (…). Plecy szaf wykonane są z (…). Szafy ustawiane są na (…). Szafy wyposażone są w (…)

Na pytanie o jednoznaczne wskazanie, czy na przedmiot wniosku wraz z pomiarem, zaprojektowaniem, wykonaniem (produkcji) i transportem zabudowy meblowej składa się również montaż tej zabudowy? Czy Wnioskodawca dokonuje również innych czynności w ramach realizacji przedmiotu wniosku tj. rozprowadzania instalacji elektrycznej i/lub montażu oświetlenia? - w przypadku, gdy w ramach przedmiotu wniosku Wnioskodawca dokonuje również innych czynności należy je wymienić i szczegółowo opisać.

Wnioskodawca wskazał:

Na usługę składają się następujące czynności:

- pomiar

- projekt

- wykonanie/produkcja - dostawa

- montaż

W szafach wielokrotnie zdarza się konieczność rozprowadzenia oświetlenia, co uzależnione jest od konkretnego zamówienia i preferencji Klienta. Takie oświetlenie jest rozprowadzane w miejscach wskazanych przez Klienta. W elementach stolarskich (…), wyfrezowane są kanały, w które wpuszczane są korytka aluminiowe i do nich wprowadza się linię LED. Szafa z oświetleniem wymaga przygotowania też zasilania/instalacji elektrycznej, do której należy się podłączyć.

Na pytanie o wskazanie, czy Wnioskodawca udziela gwarancji w zakresie realizacji przedmiotu wniosku.

Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca udziela gwarancji zgodnie z Kodeksem Cywilnym.

Na pytanie o wskazanie, co zdaniem Wnioskodawcy jest elementem dominującym, a co pomocniczym w ramach przedmiotowych czynności. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma charakter dominujący

Wnioskodawca wskazał:

W ramach przedmiotowych czynności wszystkie etapy są elementami dominującymi, ponieważ są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą spójną, uzupełniającą się całość.

Na pytanie o wskazanie jak skalkulowane jest wynagrodzenie za przedmiotowe czynności, czy cena obejmuje całość świadczenia

Wnioskodawca wskazał:

Cena obejmuje całość świadczenia.

Na pytanie o wyjaśnienie, jaki jest stosunek ceny samej zabudowy meblowej (bez uwzględnionej wartości montażu), do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał:

Cena obejmuje całość świadczenia - bez rozbicia i wyszczególnienia na poszczególne wartości.

Na pytanie o wskazanie, gdzie będą wykonywane czynności objęte przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał:

W lokalu mieszkalnym do 150 m².

Organ prosił również o doprecyzowanie informacji dotyczących miejsca wykonywania świadczenia objętego wnioskiem. W przypadku potwierdzenia, że przedmiot wniosku wykonywany jest w lokalu mieszkalnym, należało:

a) wskazać jeden konkretny lokal, w którym wykonywane jest świadczenie;

b) wskazać całkowitą powierzchnię użytkową lokalu wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni;

c) potwierdzić, że przedmiotowy lokal spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) poprzez przedłożenie dokumentów, które umożliwią weryfikację, tj.:

- zaświadczenia wydanego przez Starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzające, że lokal, stanowi lokal mieszkalny;

- lub wypisu z kartoteki lokali.

Dodatkowo został pouczony, iż przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, pozwoli Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na weryfikację oraz zbadanie, czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…)

Pismem z dnia 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 23 czerwca 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 17 czerwca 2025 r. znak: 0111- KDSB1-2.440.166.2025.2.PKG Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie o wskazanie z jakich konkretnie elementów będzie się składać przedmiotowa zabudowa meblowa.

Wnioskodawca wskazał:

Szafa w zabudowie składa się z elementów takich jak: (…)

Na pytanie o wskazanie z jakiego konkretnie materiału będą wykonane fronty szafy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazał:

Fronty szafy w zabudowie wykonane są z (…)

Na pytanie o jednoznaczne wskazanie czy w szafie będącej przedmiotem wniosku montowane jest oświetlenie. Jeśli tak, należy wskazać, czy jest ono ściśle z nią związane oraz opisać w jaki sposób.

Wnioskodawca wskazał:

W miejscu przeznaczonym na umieszczenie szafy w zabudowie należy wcześniej przygotować w ścianie wypust niskiego napięcia. Do tego wypustu Wnioskodawca montuje zasilacz, który zasila oświetlenie LED w postaci przyklejanej taśmy, będące częścią zabudowy kuchennej.

Oświetlenie LED umieszczane są wzdłuż boku szafy przy drzwiach w aluminiowych korytach, zamontowanych w specjalnie wyfrezowanych kanałach.

Na pytanie o wskazanie, co obejmuje gwarancja.

Gwarancja obejmuje naprawę lub wymianę elementów w przypadku wystąpienia wad fabrycznych.

Pismem z dnia 4 lipca 2025 r. (data wpływu 4 lipca 2025 r.) Wnioskodawca wskazał:

Działając w imieniu Wnioskodawcy, (…), niniejszym koryguję treść złożonego w dniu 23 czerwca 2025 r. pisma (…) nadając im następujące brzmienie:

Szafa w zabudowie składa się z elementów: (…)

W miejscu przeznaczonym na umieszczenie szafy w zabudowie należy wcześniej przygotować w ścianie wypust niskiego napięcia. Do tego wypustu Wnioskodawca montuje zasilacz, który zasila oświetlenie LED w postaci przyklejanej taśmy, będące częścią szafy. Oświetlenie LED umieszczane są wzdłuż boku szafy przy drzwiach w aluminiowych korytach, zamontowanych w specjalnie wyfrezowanych kanałach.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 8 lipca 2025 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.166.2025.3.PKG Organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

- zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i

- elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu (produkcji), transporcie oraz montażu szafy w zabudowie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęciu wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Wnioskodawca w pierwszej kolejności dokonuje pomiaru na miejscu wykonania zabudowy meblowej z uwzględnieniem położenia instalacji elektrycznych oraz ustala jakie materiały są konieczne do wykonania zamówienia. Następnie, na podstawie pobranych wymiarów Wnioskodawca przygotowuje dla klienta szczegółowy projekt szafy oraz sporządza listę potrzebnych materiałów oraz akcesoriów. W następnym kroku, Wnioskodawca wykonuje przedmiotową zabudowę poprzez wycięcie określonych rozmiarowo elementów potrzebnych do wykonania zamówionej szafy. Tak przygotowana zabudowa transportowana jest do lokalu klienta, gdzie wszystkie elementy są razem skręcane i łączone tak aby stanowiły całą zabudowę. Montaż zabudowy polega na wywierceniu otworów na kołki montażowe w celu zamocowania szyny montażowej, a następnie na zawieszeniu, skręceniu i wyregulowaniu korpusów meblowych, a w razie konieczności, także uzupełnieniu szczelin pomiędzy zabudową meblową oraz ścianami i sufitem akrylem. Meble są w całości mocowane do ścian z uwagi na rozmiar oraz wagę. Zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ściany, podłogę, sufit), ponieważ wyznaczają one zakres konstrukcyjny mebla. Wykonanej i zamontowanej w ten sposób szafy nie można przesunąć ze względu na trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu. Demontaż zabudowy meblowej pozostawiłby ślady na suficie oraz ścianach. Nie ma również możliwości zamontowania szafy w innym miejscu z uwagi na to, że zabudowa jest wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami konkretnego pomieszczenia, a także znajdującymi się tam instalacjami.

Przedmiotowe świadczenia prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest stworzenie trwałej zabudowy meblowej na ściśle określone zamówienie klienta, z uwzględnieniem jego wymagań. Zamawiający nie tylko dokonuje zakupu mebli, ale również dokonuje zakupu indywidualnego projektu zabudowy przewidującego rozmiary pomieszczenia czy położonych instalacji, a także montażu dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w niepełnym zakresie. Klient zamawiając zabudowę meblową oczekuje usługi kompleksowej z montażem oraz odpowiednim zabezpieczeniem zabudowy, tak aby wykonana zabudowa mogła służyć jak najdłużej. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia. W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa montażu, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu szafy w zabudowie skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) dostosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ.

Grupowanie to obejmuje także:

- roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248 ze zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

- użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi - w rozumieniu techniki budowlanej - elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest stworzenie trwałej szafy w zabudowie przystosowanej do konkretnego lokalu. W trakcie montażu zabudowy meblowej każdy komponent zabudowy jest łączony z pozostałymi. W szafie wmontowane jest oświetlenie, które wymaga przygotowania zasilania/instalacji elektrycznej. Oświetlenie LED w postaci przyklejanej taśmy jest umieszczane wzdłuż boku szafy przy drzwiach, w aluminiowych korytkach zamontowanych w specjalnie wyfrezowanych kanałach. Zabudowa jest trwale montowana do elementów konstrukcyjnych lokalu (ścian, podłogi i sufitu) za pomocą kołków montażowych, a w razie konieczności wszelkie szczeliny pomiędzy zabudową meblową a ścianami oraz sufitem są uzupełniane akrylem, co skutkuje brakiem możliwości jej przesunięcia w inne miejsce. Ewentualny demontaż zabudowy pozostawiłby nie tylko uszkodzenia mechaniczne elementów samej zabudowy, ale przede wszystkim ślady na elementach konstrukcyjnych (suficie i ścianach). Ze względu na indywidualny charakter zabudowy meblowej, nie ma możliwości by spełniała ona funkcje użytkową w innym pomieszczeniu.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w wyniku usługi (świadczenia kompleksowego), która stanowi przedmiot wniosku, nastąpi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego, czyli jego modernizacja.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek bądź jego część, w którym przedmiot wniosku będzie realizowany jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu, transporcie i montażu szafy w zabudowie. Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane, według wskazania Wnioskodawcy, w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 150 m².

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące lokalu i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, czy lokal spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. czy stanowi lokal mieszkalny.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje - wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu - w ramach ww. instytucji - jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też - zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy - obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskującego, - że w Jego ocenie - lokal, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz w art. 41 ust. 12a ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że (…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1352/16, wskazano: (…) dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), treść zaświadczenia wydanego przez starostę, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny).

Zdaniem Sądu przedstawionym również w tym wyroku: Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji, czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak informacji o konkretnym lokalu, jak również dokumentów, tj. zaświadczenia wydanego przez Starostę potwierdzającego, że lokal, stanowi lokal mieszkalny i/lub wypisu z kartoteki lokali).

Uwzględniając powyższe, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE i nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).