Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.17.2026.2.DK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11  marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 stycznia 2026 r. (data wpływu 20 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 2 marca 2026 r. (data wpływu 2 marca 2026 r.), 4 marca 2026 r. (data wpływu 9 marca 2026 r.), 5 marca 2026 r. (data wpływu 5 marca 2026 r.) oraz 10 kwietnia 2026 r. (data wpływu 10 kwietnia 2026 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami usługowymi oraz garażem podziemnym wraz z gruntem oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą, położony w (…).

Opis towaru: budynek mieszkalny wielorodzinny z (…) kondygnacjami naziemnymi oraz (…) podziemną, który zlokalizowany będzie w (…), w którym znajdować się będzie  (…). Przedmiotem dostawy będzie budynek wraz (…) oraz (…), zlokalizowany (…), które objęte będą jedną księgą wieczystą. Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne. Budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Rozstrzygnięcie: PKOB - 11

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniach 2 marca 2026 r., 5 marca 2026 r., 9 marca 2026 r. oraz 10 kwietnia 2026 r. w zakresie sklasyfikowania sprzedaży budynku mieszkalnego wielorodzinnego z (…) i (…) wraz z (…) oraz (…), który zlokalizowany będzie (…), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego wielorodzinnego z (…) i (…) (dalej: Budynek mieszkalny) wraz z (…) oraz (…), dalej łącznie jako: Inwestycja).

1. Budynek

Budynek (…). Budynek klasyfikowany jest na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w PKOB 1122-Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, iż wskazana klasyfikacja jest elementem opisu przedmiotu wniosku, zatem Wnioskodawca wniósł o wydanie WIS w oparciu o taką informację. Wnioskodawca wskazał, że nie jest Jego instancją uzyskanie kwalifikacji przedmiotowego budynku na gruncie PKOB.

2.Grunt Dane dotyczące gruntu wskazane zostały (…).

3.Infrastruktura zewnętrzna Infrastruktura zewnętrzna obejmuje następujące obiekty:

(…)

Wnioskodawca wskazał, iż powyższa sprzedaż nastąpi w przyszłości gdyż budowa Inwestycji będącej przedmiotem wniosku, na moment jego złożenia nie została jeszcze zakończona. Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił okoliczności transakcji sprzedaży, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla oceny sprzedaży jako świadczenia kompleksowego.

Sprzedaż dokonana będzie na rzecz podmiotu (…). Nabywca zainteresowany jest pozyskaniem nieruchomości, która spełniać będzie określone parametry oraz standardy dopasowane do potrzeb rynkowych potencjalnych najemców oraz prowadzonej przez siebie działalności.

Sprzedaż poprzedzona jest (…), na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązał się do (…). Następnie (…).

Dodatkowo w ramach zawartej umowy lub w ramach (…) dokonana zostanie przez Wnioskodawcę sprzedaż (…) (np. (…)), które nie jest elementem Budynku mieszkalnego.

Budowa Inwestycji realizowana będzie z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnego nabywcy. Z tych względów Wnioskodawca będzie ściśle współpracować z przyszłym nabywcą w zakresie ustalenia parametrów Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

Budowa (…) będzie ściśle związana z budową samego Budynku. Zostanie zaprojektowana wraz z nimi i ujęta w (…) stanowiącego element (…), wymaganego do (…).

Sprzedaż dokonywana będzie (…). Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży (…), ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi.

Dodatkowo, na podstawie (…) sprzedawane będzie (…).

4. Dodatkowe uwagi

Wnioskodawca – jak wskazał oczekuje dokonania klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą. Wnioskodawca zaznaczył, iż wskazana w treści wniosku kwalifikacja Budynku na gruncie PKOB jest elementem opisu przedmiotu wniosku, zatem Wnioskodawca wniósł o wydanie WIS w oparciu o taką informację. Nie jest intencją Wnioskodawcy uzyskanie kwalifikacji przedmiotowego budynku na gruncie PKOB. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot sprzedaży opisany we wniosku stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie.

Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie w tym zakresie.

Wskazanie informacji o (…), które nie jest trwale związana z budynkiem miało na celu jedynie wskazanie wszystkich istotnych zdaniem Wnioskodawcy okoliczności transakcji. Wnioskodawca nie uznaje tej sprzedaży za element wskazanego powyżej kompleksowego świadczenia.

W odniesieniu do (…) zdaniem Wnioskodawcy jej sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi”(wyrok NSA z 17.04.2019 r., I FSK 494/17.).

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy wskazać należy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym od samego początku Inwestycja realizowana jest z przeznaczeniem jej sprzedaży (…). Z tych względów (…) jest projektowana wraz z budynkiem mieszkalnym i ujęta w (…) stanowiącego element (…), wymaganego do (…) lub konieczność wybudowania niektórych z jej elementów wynika w trakcie procesu budowy. Natomiast (…) będąca nabywcą Nieruchomości zainteresowana jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z (…).

Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z (…), czyli, np. (…) byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie (…) jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Z tych względów – jak wskazał Wnioskodawca, istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynku mieszkalnego, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo Wniokodawca wskazał, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży (…), ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek jej sprzedaży z dostawą Budynku mieszkalnego i fakt, iż traktowanie sprzedaży infrastruktury zewnętrznej jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 lipca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ): „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży.” Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wiążących Informacjach Stawkowych dla Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży podobnych inwestycji, w których kluczowym zagadnieniem była sprzedaż budynku wraz z zewnętrzną infrastrukturą (WIS z 28 sierpnia 2014 r. nr 0111-KDSB1-2.440.222.2024.2.DK, WIS z 20 grudnia 2020 r., nr 0111-KDSB2-2.440.206.2022.2.MM, WIS z 19 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.265.2022.17.JJ, WIS z 19 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.263.2022.15.JJ, WIS z 12 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.289.2022.5.WF, WIS z 15 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.284.2022.9.MD).

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których znajdują się Budynki mieszkalne wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Inwestycji w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W pozycji Informacje dodatkowe, (w tym poufne) wskazano:

(…)

Do wniosku załączono:

(…)

W pismach z dnia 2 marca 2026 r. (daty wpływu 2 marca 2026 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 9 lutego 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.17.2026.1.DK Wnioskodawca wskazał:

 

Na pytanie dotyczące potwierdzenia, że Wnioskodawca oczekuje wydania WIS w celu określenia stawki podatku VAT, Wnioskodawca potwierdził, iż oczekuje wydania WIS w celu określenia stawki podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że opis we wniosku, iż Wnioskodawca oczekuje „klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą dotyczyło dokonania oceny przedmiotu sprzedaży jako świadczenia złożonego”, a zatem dokonania klasyfikacji świadczenia jako świadczenia złożonego/kompleksowego. Natomiast jak wskazano we Wniosku, jego przedmiotem nie jest dokonanie klasyfikacji Budynku na gruncie PKOB, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił klasyfikację jako element stanu faktycznego.

 

Na pytanie dotyczące wskazania, czy budynek wraz z (…) będą w momencie sprzedaży objęte jedną księgą wieczystą, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej oraz wskazał, że budynek wraz z (…) objęte będą jedną księgą wieczystą.

 

Na pytanie dotyczące  wyjaśnienia rozbieżności i wskazania (…) będzie znajdować się budynek będący przedmiotem wniosku?, Wnioskodawca odpowiedział że budynek będzie znajdować się (…).

 

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że (…). Konieczność (…) wynika z (…). (…) ta nie będzie (…).

 

Na pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania, odnośnie każdego z wymienionych we wniosku elementów infrastruktury zewnętrznej, będących przedmiotem dostawy wraz z budynkiem, które z nich są nierozerwalnie związane z budynkiem i Wnioskodawca ma obowiązek przekazać je nabywcy w związku z dostawą, a które są przekazywane dodatkowo, np. na życzenie nabywcy, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

Ze względu, iż każdy z elementów (…) jest elementem inwestycji, objęte są (…) i nie ma możliwości (…), Wnioskodawca potwierdził, z każdy element jest nierozerwalnie związany z budynkiem i Wnioskodawca ma obowiązek przekazania ich nabywcy w związku z dostawcą. Żaden ze wskazanych elementów nie jest przekazywano dodatkowo na życzenie nabywcy.

 

Na pytanie dotyczące sprecyzowania, jaki funkcjonalny związek z budynkiem ma każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej (należy szczegółowo opisać).

Wnioskodawca odpowiedział:

(…)

Na pytanie dotyczące wskazania, czy elementy infrastruktury zewnętrznej stanowią obiekty budowlane, obiekty małej architektury, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.) - należało odnieść się do każdego z tych elementów odrębnie, Wnioskodawca wskazał:

(…)

 

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, co obejmuje wskazany we wniosku sposób wykończenia przedmiotowego budynku „pod klucz” w momencie sprzedaży, Wnioskodawca wskazał sposób wykończenia lokali „pod klucz", który obejmuje:

(…)

Wnioskodawca dodatkowo opisał, że w ramach odrębnej dostawy (nieobjętej niniejszym wnioskiem; wskazanie jej ma charakter poglądowy) Wnioskodawca dokona sprzedaży (…).

Na pytanie dotyczące wskazania, jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonane świadczenie- tj. czy cena obejmuje całość świadczenia, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

(…) określa (…). Wynagrodzenie zostało (…). Dlatego też (…) zawiera (…).

 

Na pytanie dotyczące wskazania powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB (Dz. U. nr 112. poz. 1316 ze zm.) oraz podziału na poszczególne pomieszczenia i kondygnacje wraz z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni, Wnioskodawca przesłał (…), z którego wynika:

 

(…)

W dalszej części uzupełnienia, Wnioskodawca wskazał:

 

Na chwilę obecną została zawarta jedynie (…) wraz z (…). (…) stanowi załącznik do niniejszej odpowiedzi. (…)

 

Do uzupełnienia załączono:

(…)

W piśmie z dnia 5 marca 2026 r. (daty wpływu 5 marca 2026 r.), Wnioskodawca wskazał:

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, iż część załączników (…) zostały przesłane (…).

Do pisma z dnia 4 marca 2026 r. (data wpływu 9 marca 2026 r.), dołączono:

(…)

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2026 r. (data wpływu 10 kwietnia 2026 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na telefoniczne wezwanie do uzupełnienia informacji wyjaśnił, iż (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową", postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.17.2026.5.DK tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r.,  sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, „że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części  w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu oraz dostawa budynku, który położy będzie (…) są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy uznać (…) zlokalizowaną na tym samym gruncie. Każdy z elementów (…) przynależy do przedmiotowego budynku, nie stanowi samodzielnego bytu i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca nieruchomości zainteresowany jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z (…). Rozdzielenie przedmiotu sprzedaży budynku mieszkalnego i towarzyszącej mu (…) miałoby charakter sztuczny. (…) bez gruntu oraz budynku nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Każdy z elementów (…) związany jest funkcjonalnie z budynkiem i jest niezbędny do spełnienia funkcji mieszkalnej. Nabywcy nie interesuje nabycie samej (…), która ma pomocniczy charakter, m. in. ze względu na to, iż służy prawidłowemu czy też komfortowemu korzystaniu z budynku. O pomocniczym charakterze (…) decyduje również fakt, iż gdyby nie budowa budynku to ona również nie zostałaby wybudowana, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku. Przeniesienie własności Budynku wraz z (…) odbywać się będzie na podstawie jednej (…) i stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres wykonywanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedna całość nabywaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, iż inwestycja realizowana jest jako całość, a następnie sprzedawana w całości jednemu nabywcy. Ponadto z punktu widzenia nabywcy istotne jest nabycie całej inwestycji, a nie poszczególnych jej elementów, gdyż tylko nabycie całości daje możliwość właściwego korzystania z nieruchomości oraz prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku, znajdującego się na (…) (jako element główny) wraz z (…) – związane funkcjonalnie z budynkiem (jako elementy pomocnicze). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Uzasadnienie klasyfikacji

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów  o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów  z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

-      powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

-      powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

-      powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane  są Budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne  (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

W grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe mieści się klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach w odniesieniu do której wskazano:

Klasa obejmuje:

- Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130)

- Hoteli (1211)

- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212)

Odnosząc się do wskazania Wnioskodawcy, iż jego intencją nie jest uzyskanie klasyfikacji przedmiotowego budynku na gruncie PKOB, wskazać należy, że postępowanie o wydanie WIS dotyczy określenia klasyfikacji i stawki VAT lub klasyfikacji statystycznej na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku VAT dla towaru/usługi/świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę jako przedmiot Wniosku.

 

Decyzja WIS określa zatem klasyfikację przedmiotu wniosku na potrzeby określania właściwej stawki podatku.

Z analizy dokumentacji przesłanej przez Wnioskodawcę wynika, że w przedmiotowej sprawie, (…) będzie wynosić (…) m2, a ponad połowa jej powierzchni będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przedmiotowym budynku znajdować się będzie (…) oraz (…). Budynek posiadał będzie również  (…) oraz (…).

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Budynek będzie znajdował się na (…), która (…). Z informacji zawartych w (…) wynika, iż (…).

Z informacji zawartych w (…) wynika, że przedmiotowa nieruchomość zlokalizowana będzie na (…).

(…) potwierdza, że zamierzenie budowlane dotyczy budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego (…).

Natomiast z (…), wskazano kategorię obiektu budowlanego: (…).

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z ustawą - Prawo budowlane, kategoria obiektu (…) odnosi się do (…). Natomiast kategoria (…) do (…).

W związku z powyższym, w oparciu o informacje przedstawione we wniosku oraz uzupełnieniach, a także przedłożone dokumenty należy stwierdzić, iż przedmiotowy budynek wielorodzinny, wraz (…), w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy  z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110   i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika  nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2)       robót konserwacyjnych dotyczących:

a)       obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b)       lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361,1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1)       budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2)       lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej zww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku sklasyfikowanego w PKOB 11, który zlokalizowany będzie (…), która (…), która (…), zgodnie z którym na terenie tym możliwa jest (…).

Z informacji zawartych w (…) wynika, iż (…).

W związku z powyższym należy uznać, że dostawa przedmiotowego budynku stanowi w istocie dostawę obiektu budowlanego, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli mamy do czynienia z działką, na której znajduje się więcej niż jeden budynek, dostawa budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje wraz z proporcjonalnie obliczoną w stosunku, np. do powierzchni użytkowej budynku, dostawą gruntu.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) - budynek mieszkalnego wielorodzinny z (…), który położony będzie (…) jest budynkiem stałego zamieszkania klasyfikowanym do działu PKOB 11 oraz nie jest wymieniony w wyłączeniu w związku z art. 41 ust. 12b ustawy, jego dostawa wraz z dostawą gruntu, na którym jest posadowiony będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego  (art. 42b ust. 3 ustawy),

-     towar (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).    

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu  jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)      następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)      wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-      w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-      klasyfikacja towaru (świadczenia kompleksowego), lub

-      stawka podatku właściwa dla towaru (świadczenia kompleksowego), lub

-      podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).