Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.191.2025.3.KG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 maja 2025 r. (data wpływu 12 maja 2025 r.), uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2025 r. (data wpływu 13 czerwca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar – woda pitna filtrowana i oczyszczana, wzbogacana (…) pobierana z własnego urządzenia (…) usytuowanego w miejscu publicznym (…) podłączonego do sieci wodociągowej.

Opis towaru: woda pitna (…) pobierana z automatu (…) podłączonego do sieci wodociągowej jest sprzedawana konsumentom do własnych pojemników (…). Pobrana woda z sieci wodociągowej zanim zostanie wydana konsumentowi przechodzi proces filtracji, oczyszczania i uzdatniania, który składa się z (…) etapów:

(…)

Po przejściu przez wszystkie etapy, woda jest sprzedawana konsumentom po uiszczeniu stosownej opłaty do własnych pojemników.

Rozstrzygnięcie: CN 2201

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2025 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, uzupełniony 13 czerwca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi.

W załączonym do wniosku formularzu do wniosku WIS przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…). Urządzenie zostanie podłączone do sieci wodociągowej, z której będzie pobierać wodę, która będzie poddawana technicznym procesom filtrowania i uzdatniania.

W szczególności, woda pobrana z sieci wodociągowej będzie oczyszczana w następujący sposób:

(…)

Po przejściu przez wszystkie (…) etapów filtracji i uzdatniania, woda będzie sprzedawana konsumentom wyłącznie do ich własnych pojemników (np. …). Urządzenie nie będzie zapewniać żadnych pojemników, (…). Woda będzie sprzedawana po uiszczeniu stosownej opłaty przez konsumenta.

W dalszej części Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko:

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stan dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem postępowania nie jest towar ale usługa związana z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0).

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E ma tytuł "Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją" i obejmuje:

- wodę w postaci naturalnej,

- wodę leczniczą i wody termalne,

- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 36 "Woda w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody".

Dział ten obejmuje:

- pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych,

- pobór wody z różnych źródeł,

- dystrybucję wody różnymi środkami,

- obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z wykorzystywaniem systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

- usług związanych z oczyszczaniem ścieków w celu likwidacji zanieczyszczeń, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

- usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanego w 49.50.19.0.

Z kolei w ww. dziale 36 zawiera się grupowanie 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".

Grupowanie to obejmuje:

- usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,

- usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,

- usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,

- usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,

- usługi konserwacji wodomierzy,

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

- usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

- robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0,

- usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

- usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,

- odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Z powyższego wynika, że dostarczanie wody (...) za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu, mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".

Zatem wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy i/lub uzdatniania wody dla celów spożycia oraz dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Usługa obejmuje pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych. Pobrana woda jest w postaci naturalnej, która po jej przefiltrowaniu i uzdatnieniu jest sprzedawana konsumentom.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa przefiltrowanej i uzdatnionej wody przy pomocy Urządzenia odbywa się za pomocą wodociągu mimo że następuje to niejako "za pośrednictwem" tegoż Urządzenia. W ocenie Wnioskodawcy filtracja i uzdatnianie wody przy pomocy Urządzenia stanowią elementy usługi składającej się na usługę związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0). Bowiem niezależnie od tego, że woda jest filtrowana i uzdatniania, to nadal jest to woda dostarczana za pośrednictwem wodociągu. Nie jest to bowiem woda, która by pochodziła z innego źródła niż wodociąg, ani nie jest to woda, która jest najpierw pobierana z wodociągu, "odłączana" od niego, butelkowana i sprzedawana konsumentom. Jedynym źródłem wody płynącej z Urządzenia jest woda pobierana z wodociągu. Rola Urządzenia (…) sprowadza się tu jedynie do jej filtracji i uzdatniana, tj. nadania wodzie właściwości atrakcyjnych z punktów widzenia jej nabywców. Zatem nie ma tu żadnego racjonalnego uzasadnienia aby traktować tę wodę w inny sposób niż woda, która jest pobierana z sieci wodociągowej oraz sprzedawana bez jej podstawowego/dodatkowego uzdatniania (tzw. "kranówka").

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu WIS-ach zmienionych z urzędu przez Dyrektora KIS (jest to zatem najnowsze stanowisko Organu):

- z dnia 25 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.36.2024.5.AR;

- z dnia 9 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.474.2023.1.BK;

- z dnia 8 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-1.442.37.2024.5.JF.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ustawodawca przewidział stawki obniżone dla towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 24 wskazano 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych."

W związku z powyższym, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy.

W pozycji Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne wskazano:

(…)

Do wniosku dołączono:

(…)

Pismem z 13 czerwca 2025 r. (data wpływu 13 czerwca 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 6 czerwca 2025 r. znak: 0111- KDSB1-2.440.191.2025.1.KG wskazano, że:

Wnioskodawca założył konto w e-Urzędzie Skarbowym i wyraził zgodę na doręczanie pism na ww. konto.

Wnioskodawca doprecyzował opis usługi:

Po przejściu przez wszystkie (…) etapów filtracji i uzdatniania, woda będzie sprzedawana konsumentowi wyłącznie do jego własnego pojemnika (…). Urządzenie nie będzie zapewniać żadnych pojemników, (…). Woda będzie sprzedawana po uiszczeniu stosownej opłaty przez konsumenta. Pobrana woda jest w postaci naturalnej, która po jej przefiltrowaniu i uzdatnieniu jest sprzedawana konsumentom.

Usługa/dostawa towarów podlega na tym, że: Wnioskodawca zamontuje (…) Automat. Automat pobierze wodę z sieci wodociągowej i przefiltruje ją. Konsument zainteresowany zakupem wody/usługi dostarczenia wody podejdzie do Automatu,(…). Statystycznie 1 osoba kupuje jednorazowo (…) litrów.

Pragnę również w tym miejscu wskazać, że działalność gospodarcza Wnioskodawca oraz konkretna transakcja będąca przedmiotem postępowania:

§ wspiera cele ekologiczne poprzez ograniczanie zużycia jednorazowego plastiku (…),

§ zapewnia dostęp do zdrowej, uzdatnionej wody,

§ jest zgodna z intencją ustawodawcy (promocja taniego i powszechnego dostępu do wody) oraz

§ zasadą równości podatkowej (…)

- realizuje cele stawiane preferencji podatkowej 8% VAT.

Skoro woda dostarczana cysternami, w przypadku jej sprzedaży w miejscu publicznym podlega opodatkowaniu 8% (to wynika wprost z załącznika nr 3 poz. 16 do ustawy o VAT), to również woda sprzedawana w automacie (…), dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych (do której jest on podłączony) powinna móc korzystać z 8% VAT.

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie na rzecz jakich podmiotów będzie sprzedawana woda z automatu

Wnioskodawca wskazał: Woda będzie sprzedawana z automatu bezpośrednio na rzecz konsumenta będącego klientem detalicznym.

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie gdzie będzie usytuowany automat tj. w jakim obiekcie lub miejscu

Wnioskodawca wskazał: Automat będzie usytuowany w (…).

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie kto jest właścicielem wodociągu do którego zostanie podłączony automat

Wnioskodawca wskazał: Właścicielem wodociągu do którego zostanie podłączony automat będzie podmiot trzeci, tj. Wnioskodawca nie będzie właścicielem wodociągu. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy będzie uprawniony do używania powierzchni (…), instalacji i używania własnego automatu (…) – (…) Automat będzie podłączany do sieci wodociągowej za pośrednictwem instalacji (…). Automat będzie sprzedawać (…) wodę dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych.

W ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że woda sprzedawana przez automat nadal pochodzi z sieci wodociągowej, ponieważ instalacja sanitarna/armatura wodna nie zmienia jej źródła ani przeznaczenia. Jest to jedynie element infrastruktury pośredniczący, który nie przerywa technicznego ciągu dostawy.

Pojęcie „sieci wodociągowej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, lecz zgodnie z orzecznictwem oraz praktyką techniczną, obejmuje:

§ cały ciąg infrastruktury od ujęcia aż do punktu poboru,

niezależnie od tego, kto jest właścicielem odcinka sieci (gmina, spółdzielnia, wspólnota).

Podłączenie do instalacji wewnętrznej/instalacji sanitarnej/armatury wodnej nie przerywa dostawy przez sieć wodociągową, ponieważ:

§ ta instalacja jest częścią łańcucha technicznego,

§ woda nie jest transportowana innym sposobem (np. beczkowozem),

źródłem nadal jest sieć wodociągowa, a nie prywatny zasób.

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie czy Wnioskodawca będzie zawierać umowę na realizację przedmiotowej usługi

Wnioskodawca wskazał: Umowa z konsumentem będzie zawierana w formie (…)

Klient akceptuje ofertę przez:

(…)

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie kto jest właścicielem wodociągu do którego zostanie podłączony automat

Wnioskodawca wskazał: Automat po podłączeniu do sieci wodociągowej będzie własnością Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku oraz co jest efektem jej wyświadczenia

Wnioskodawca wskazał: Usługa będąca przedmiotem wniosku ma na celu napełnianie własnego pojemnika konsumenta wodą pitną wysokiej jakości – (...).

Efektem usługi świadczonej przez automat (…) jest dostarczenie (wydanie) konsumentowi określonej ilości wody pitnej (statystycznie 1 osoba kupuje jednorazowo

(...) litrów): (…)

W odpowiedzi na pytanie o wskazanie jakie są oczekiwania Klienta w odniesieniu do realizowanej przez Wnioskodawcę usługi

Wnioskodawca wskazał: Z punktu widzenia Klienta woda sprzedawana przez Automat jest alternatywą dla wody sprzedawanej w kranie „kranówki”, która to w zależności od stanu wodociągu w budynku oraz instalacji sanitarnej może się znacząco różnić, mimo, że pochodzi z tej samej sieci wodociągowej. Klient otrzymuje wodę co do której ma pewność, że będzie ona konkretnej, dobrej jakości: będzie miał świadomość, że woda spełnia normy sanitarne i jest stale monitorowana. Woda z Automatu będzie spełniała te same minimalne wymagania co określone dla wody pochodzącej z sieci wodociągowej, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz.U. 2017 poz. 2294 ze zm.).

Klient oczekuje, że niezależnie od tego, w którym miejscu stoi Automat oraz jakie są warunki atmosferyczne, o każdej porze, kupi wodę (…) dobrej jakości stanowiącą alternatywę dla wody z kranu „kranówki”. Klient oczekuje możliwości napełniania własnych butelek wielorazowych, co:

§ jest zgodne z zasadami zero waste,

§ pozwala ograniczyć zakup wody w butelkach jednorazowych,

§ zmniejsza koszt jednostkowy za litr.

Automat umożliwia napełnianie pojemników o pojemności od (…) do (…) litrów (co pokazuje, że jest to alternatywa przede wszystkim dla „kranówki).

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.191.2025.2.KG tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2025 r.

14 lipca 2025 r. Wnioskodawca przesłał stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w którym wskazano:

1. Podtrzymanie stanowiska w sprawie preferencyjnej stawki VAT (8%)

Dla wody sprzedawanej w automatach (…) powinno się stosować stawkę 8% VAT na podstawie załącznika nr 3 poz. 24 do ustawy o VAT, który obejmuje „dostawę wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi”. Automat (…) jest podłączony do sieci wodociągowej, dokonuje uzdatnienia wody wodociągowej i nie przerywa łańcucha dostawy sieciowej, a stanowi usługę uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Analogicznie, alternatywnie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pomocą Automatu (…) mogą być zakwalifikowane jako dostawa towarów, o której mowa w załączniku nr 3 poz. 16 lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 3 poz. 25.

2. Opis technologii i funkcji urządzenia

(…)

3. Cel usługi i oczekiwania konsumentów

Celem usługi jest zapewnienie konsumentowi dostępu do taniej, czystej wody pitnej o przewidywalnej jakości, niezależnie od stanu instalacji wodnej w budynku. Klient używa własnego pojemnika, płaci za wodę i otrzymuje ją w sposób zautomatyzowany. Jest to rozwiązanie wspierające zdrowie i ochronę środowiska.

Jako rozwiązanie służące zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkańców w wodę pitną, bez oddzielania tej wody od sieci wodociągowej (w odróżnieniu od wody butelkowanej), i redukujące zużycie plastiku, w ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego czynności stanowią jedną z tych sytuacji, kiedy wprowadzona przez ustawodawcę obniżona 8% stawka VAT powinna mieć zastosowanie. Korzyści wynikające z usługi Wnioskodawcy są zgodne z intencją ustawodawcy, wykładnią językową i celowościową danych przepisów wprowadzających preferencję podatkową. Opodatkowanie tych czynności stawką 23% VAT stanowiłoby wyraz niedozwolonego zakłócenia neutralności podatkowej w VAT, która wymaga równego traktowania identycznych usług (w danym przypadku analogicznie do sprzedaży wody przez przedsiębiorstwa wodociągowe, która niewątpliwe podlega pod 8% VAT).

Przyjęcie odmiennej argumentacji oznaczałoby, że dodanie tzw. „kranówce” dodatkowych korzystnych właściwości przy pomocy Automatu (…), docenianych nie tylko przez konsumentów ale i przez Światową Organizację Zdrowia (jak np. odpowiedni poziom jej fluoryzacji, poziom twardości wody), skutkowałoby koniecznością zastosowania stawki 23% zamiast 8%. Byłoby to swoista „karą” nałożoną na Wnioskodawcę, który musiałby ponieść ekonomiczny ciężar VAT, a więc byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej w VAT (bowiem określając cenę wody Wnioskodawca musiał wziąć pod uwagę cenę tzw. „kranówki”, która jest opodatkowana 8% VAT, a więc musiał również ustalić cenę swojej wody na konkurencyjnym poziomie).

4. Równość podatkowa i intencja ustawodawcy

Woda sprzedawana przez Wnioskodawcę nie powinna być opodatkowana wyższą stawką niż inne formy sprzedaży wody pitnej, takie jak beczkowozy czy sieci wodociągowe. Zastosowanie 23% VAT wyłącznie ze względu na technologię jej bezpośredniej dystrybucji (…) jest sprzeczne z zasadą równości podatkowej i neutralności VAT.

W poz. 24-25 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych/ Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych nie nakłada się wymogu, aby podmiot świadczący/współuczestniczący we świadczeniu usługi uzdatniania i dostarczenia wody na którymkolwiek z etapów tej usługi miał szczególny charakter, jak np. stricte przedsiębiorstwo o charakterze spółki wodociągowej/spółki wodnej, albo żeby woda koniecznie była nalewana bezpośrednio „z kranu” (w szczególności przepisy nie stawiają żadnych wymagań co do charakteru lokalnej armatury wodnej przy pomocy której ma nastąpić dystrybucja wody, zatem może to być również automat (…), który powinien być potraktowany jak taka armatura wodna).

Ponadto w odróżnieniu od wody butelkowanej opodatkowanej stawką 23% VAT woda sprzedawana przez Wnioskodawcę będzie dostarczana bezpośrednio za pomocą sieci wodociągowej. Infrastruktura, przy pomocy której Wnioskodawca będzie dostarczać wodę, będzie niejako stanowiła przedłużenie sieci wodociągowej. Należy zwrócić szczególną uwagę, że gdyby nie system filtracji zastosowany przez Wnioskodawcę, to w istocie Automat (…) sprzedawałby zwykłą „kranówkę”, tj. wodę dostarczoną przez miejski zakład wodociągowy (przy czym warto zauważyć, że automat (…) jest podłączany do sieci wodociągowej za pomocą lokalnej armatury wodnej, zatem tylko pośredniczy w przepływie wody z sieci wodociągowej bez jej oddzielania). Przyjęcie dla tej wody innej niż preferencyjna stawka byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej w VAT wypracowaną przez TSUE (por. komentarz Michalika do ustawy o VAT, art. 41, wydanie 17, 2024 r.).

W szczególności, w powyższym hipotetycznym scenariuszu ta sama woda, dostarczana w ten sam sposób, jak woda „w kranie” ale dystrybuowana przy pomocy urządzenia (…) podlegałaby opodatkowaniu wyższą stawką. W odróżnieniu od wody sprzedawanej w plastikowych butelkach, ta woda nie jest na żadnym z etapów oddzielana od „kranówki”, tj. od wodociągowej wody. Jest to bowiem ta sama woda, dostarczana w ten sposób ale, zamiast armatury wodnej zainstalowanej np. w mieszkaniu, używa się do jej dystrybucji automat (…). Trudno byłoby wyobrazić lepszy przykład usługi związanej z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych niż sprzedaż jej przy pomocy automatu (…).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt danej sprawy, należy podkreślić, że woda sprzedawana przy pomocy Automatu (…) jest taką samą wodą jak opisana w powyższym hipotetycznym scenariuszu z tą różnicą, że jest ona dodatkowo filtrowana i wzbogacana. Woda sprzedawana przez Automat (…) z punktu widzenia konsumenta zaspokaja te same potrzeby jak woda dystrybuowana „z kranu”. Klienci mają świadomość, że woda sprzedawana przez Wnioskodawcę jest wzbogaconą „kranówką”.

5. Podsumowanie

Wszystkie dokumenty i wyjaśnienia złożone dotychczas pozwalają na zakwalifikowanie czynności realizowanych przez Wnioskodawcę przy pomocy Automatu (…) jako usługi opodatkowaną stawką 8% VAT (lub alternatywnie dostawie towarów ze stawką 8%). Podtrzymuję zatem stanowisko i argumentację Wnioskodawcy oraz oświadczam, że Wnioskodawca nie będzie korzystać z prawa do bezpośredniego się zapoznawania się ze zgromadzoną dokumentacją w sprawie, a więc Organ może przejść do wydania Decyzji WIS bez czekania na upływ wyznaczonych 7 dni.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: NAPOJE BEZALKOHOLOWE, ALKOHOLOWE I OCET.

Pozycja CN 2201 obejmuje: Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS pozycja CN 2201 Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) Zwykłą wodę naturalną wszelkiego rodzaju (inną niż woda morska - patrz pozycja 2501). Woda pozostaje w niniejszej pozycji, nawet gdy jest klarowana lub oczyszczona, z wyjątkiem wody destylowanej lub wody do pomiarów przewodności i wody o podobnej czystości, klasyfikowanych w pozycji 2853.

Niniejsza pozycja nie obejmuje wody słodzonej lub aromatyzowanej (pozycja 2202).

(B) Wody mineralne, naturalne lub sztuczne.

Naturalne wody mineralne zawierają sole mineralne lub gazy. Skład tych wód znacznie się różni i generalnie są one klasyfikowane zgodnie z chemicznymi właściwościami zawartych w nich soli, np.:

(1) Wody zasadowe.

(2) Wody siarczanowe.

(3) Wody halogenkowe.

(4) Wody siarczkowe.

(5) Wody arsenowe.

(6) Wody żelaziste.

Naturalne wody mineralne mogą również zawierać naturalny lub dodany ditlenek węgla.

Sztuczne wody mineralne są otrzymane ze zwykłej wody pitnej przez dodanie aktywnych składników (soli mineralnych lub gazów) występujących w odpowiednich wodach naturalnych celem uzyskania wody o takich samych właściwościach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych (pomarańczowych, cytrynowych itd.) wód mineralnych (naturalnych lub sztucznych) (pozycja 2202).

(…)

Z kolei odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji do PKWiU 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, należy wskazać, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawca sprzedaje konsumentom wodę pitną (...) z wykorzystaniem automatu (…). Automat podłączony jest do sieci wodociągowej, której właścicielem jest podmiot trzeci. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy będzie uprawniony do używania powierzchni (…), instalacji i używania własnego automatu – (…). Z kolei Klient, który jest zainteresowany zakupem wody podchodzi do automatu (…), (…).

Zatem nie można uznać przedmiotowej wody z automatu za wodę wodociągową, ponieważ zanim ona trafi do Klienta zostaje poddana wielu procesom tj. (...). Zatem, wodę dystrybułowaną przez automat (…) można porównać do wody sprzedawanej w butelkach z tą różnicą, że w opisywanym przypadku klient przynosi własne opakowanie, napełnia je i płaci za pobraną do tego opakowania wodę.

W związku z powyższym, proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikację należało uznać za nieprawidłową.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar - woda pitna filtrowana i oczyszczana, (...) pobierana z własnego urządzenia (automat …) usytuowanego w miejscu publicznym (...) podłączonego do sieci wodociągowej, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2201. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust.1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834, i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 16 wskazano klasyfikowane do kodu Nomenklatury scalonej (CN) towary spożywcze o CN ex 2201 – Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Ponownie wskazać należy, że wody, która trafia do odbiorcy finalnego nie można uznać za wodę wodociągową. Wodę dystrybułowaną przez automat (…) można porównać do wody sprzedawanej w butelkach, różnica jest taka, że w opisywanym przypadku klient przynosi własne opakowanie (…), napełnia je i płaci za pobraną do tego opakowania wodę.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - woda pitna filtrowana i oczyszczana, (...) pobierana z własnego urządzenia (automat …) usytuowanego w miejscu publicznym (...) podłączonego do sieci wodociągowej, klasyfikowany jest do pozycji 2201 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków wymienionych w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy (nie jest dostarczany przez Wnioskodawcę za pomocą sieci wodociągowych, cystern lub innych środków transportu), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).