Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.238.2025.4.MD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 1 lipca 2025 r. (data wpływu 1 lipca 2025 r.) oraz 14 lipca 2025 r. (data wpływu 14 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż wolnostojących kuchni gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym

Opis: Przedmiotem wniosku jest świadczenie, polegające na dostawie wolnostojącej kuchni gazowej 4 – palnikowej z piekarnikiem elektrycznym wraz z jej montażem, obejmującym ustawienie (wypoziomowanie) i podłączenie kuchni z instalacją gazową za pomocą (…), a następnie podłączenie piekarnika do instalacji elektrycznej. Wykonywana jest również próba szczelności, podczas której wykorzystywany jest (…). Świadczenie realizowane jest w ramach inwestycji polegającej na przebudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego zlokalizowanego przy (…).

Rozstrzygnięcie: CN 85

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2025 r. oraz 14 lipca 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Wnoszę o ustalenie stawki podatku VAT na zakup i montaż kuchenek w ramach zadania opisanego w załączonym wniosku WIS.

W dołączonym do wniosku formularzu do wniosku WIS wskazano:

Opis techniczny do zapytania do Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącego określenia prawidłowej stawki VAT na zakup i montaż kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym Przedmiotem zapytania jest określenie właściwej stawki podatku VAT dla zakupu i montażu kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym, realizowanych w ramach inwestycji polegającej na przebudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, objętego budownictwem społecznym, zlokalizowanego przy (…).

Przedmiotem inwestycji jest przebudowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego (komunalnego), zaliczanego do budownictwa społecznego zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług (VAT). W ramach tej inwestycji planowane jest wykonanie m.in. (…) zasilania kuchenek gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym (w każdym mieszkaniu).

Zakres prac obejmuje:

1) Zakup i dostawa kuchni do miejsca zainstalowania,

2) Ustawienie kuchni na wyznaczonym miejscu (kuchnia, aneks kuchenny).

3) Połączenia kuchni z instalacją gazową z uszczelnieniem gwintów pastą i konopiami.

4) Podłączenie piekarnika elektrycznego do instalacji elektrycznej.

Charakterystyka budynku i jego przeznaczenia: Budynek wielorodzinny objęty zakresem inwestycji spełnia kryteria budownictwa społecznego, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Budynek jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, zawierającym (…)

Przedmiotem projektowanego przetargu w zamówieniach publicznych będzie kompleksowe wykonanie całego zadania łącznie z dostawą i montażem kuchenek.

Wątpliwości dotyczące stawek VAT: Czy zakup i montaż kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym, w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (budownictwo społeczne) dostarczanych w ramach jednej kompleksowej inwestycji obejmującej przebudowę budynku powinien być opodatkowany stawką VAT w wysokości 23% czy też stawką 8%?

Do wniosku dołączono: (…)

Pismem z dnia 1 lipca 2025 r. (data wpływu 1 lipca 2025 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej z dnia 25 czerwca 2025 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.238.2025.1.PKG Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie o wskazanie na jakim etapie znajduje się procedura związana z zamówieniem publicznym.

Wnioskodawca wskazał:

Etap procedury: (…)

Na pytanie o wskazanie kiedy postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na przedmiotową inwestycję zostało/zostanie wszczęte.

Wnioskodawca wskazał:

Planowana data wszczęcia postępowania: (…)

Na pytanie o wskazanie, czy postępowanie zostało zakończone (jeśli tak należy podać dokładną datę zakończenia ww. postępowania), czy został wyłoniony oferent, czy została podpisana umowa z wykonawcą oraz czy prace będące przedmiotem umowy zostały, czy też nie zostały zakończone.

Wnioskodawca odpowiedział:

Status postępowania: (…)

Na pytanie o jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku VAT.

Wnioskodawca odpowiedział:

Potwierdzamy, że wniosek dotyczy określenia właściwej stawki VAT dla kompleksowej usługi obejmującej zakup, dostawę i montaż kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym, wykonywanej w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

Na pytanie o jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest dostawa i montaż kuchenek gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym.

Wnioskodawca wskazał:

Potwierdzamy, że przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa: zakup, transport i montaż kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, wykonana w ramach jednego świadczenia.

Na pytanie o wyjaśnienie rozbieżności dotyczących powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w szczególności o:

a) wskazanie, czy wartości powierzchni użytkowych ujęte w formularzu do wniosku WIS dotyczą stanu po przebudowie, czy też stanu sprzed wykonania robót.

b) podanie powierzchni użytkowej przed i po realizacji przebudowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

c) wskazanie, czy parametry określone w ww. art. 3 ustawy (tj. kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji) ulegną zmianie w wyniku wykonywanych prac budowlanych? Jeśli tak, należy opisać w jaki sposób?

Wnioskodawca wskazał:

a) Wskazane we wniosku powierzchnie użytkowe dotyczą stanu po przebudowie budynku.

b) Powierzchnia użytkowa:

(…)

c) Zmiany parametrów budynku:

Kubatura

(…)

Powierzchnia zabudowy:

(…)

Wymiary budynku:

(…)

Liczba kondygnacji nadziemnych:

(…)

Liczba lokali w budynku:

(…)

Na pytanie o wskazanie, czy usługa będąca przedmiotem wniosku będzie realizowana we wszystkich lokalach w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

Wnioskodawca wskazał:

Usługa będzie realizowana we wszystkich lokalach mieszkalnych w budynku – łącznie (…) lokale.

Na pytanie o wskazanie czy usługa będąca przedmiotem wniosku dokonywana jest w skutek konieczności naprawy uszkodzonej kuchenki gazowej 4 – palnikowej z piekarnikiem elektrycznym czy w innych okolicznościach (np. chęci wymiany na nową).

Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowa usługa nie jest związana z koniecznością naprawy istniejących urządzeń, lecz stanowi element realizacji nowego standardu wyposażenia lokali mieszkalnych.

(…) Nowe wyposażenie w postaci kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym stanowi część kompleksowej modernizacji funkcjonalno-technicznej budynku mieszkalnego.

Na pytanie o wskazanie jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do wykonywanych czynności?

Wnioskodawca wskazał:

Zamawiający oczekuje wykonania kompletnej usługi polegającej na dostawie i montażu kuchni zgodnie z założeniami projektu budowlanego.

Na pytanie o wskazanie jakie towary (oprócz kuchni gazowej 4 – palnikowej z piekarnikiem elektrycznym) są dostarczane w ramach czynności objętych niniejszym wnioskiem oraz przez kogo są dostarczane?

Wnioskodawca wskazał:

W ramach kompleksowej usługi obejmującej zakup i montaż kuchni gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym, wykonawca zapewnia również niezbędne materiały montażowe (…) oraz wykonuje prace instalacyjne, w tym podłączenie urządzeń do instalacji gazowej i elektrycznej.

(…)

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…)

W piśmie z dnia 14 lipca 2025 r. (data wpływu 14 lipca 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 11 lipca 2024 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.238.2025.2.PKG Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie o jednoznacznie potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest dostawa i montaż kuchenek gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym.

Wnioskodawca wskazał:

Informujemy, że przedmiotem wniosku jest dostawa i montaż kuchenek gazowych 4-palnikowych z piekarnikiem elektrycznym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w ramach remontu i przebudowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego zlokalizowanego przy (…)

Na pytanie o wskazanie konkretnej kuchni gazowej 4 - palnikowej z piekarnikiem elektrycznym montowanej w ramach realizacji przedmiotu wniosku (tj. modelu, itp.) oraz określenie jej danych technicznych.

Wnioskodawca odpowiedział:

Zamawiane urządzenia to: (…)

Na pytanie o wskazanie wszystkich wykorzystywanych towarów i materiałów składających się na przedmiotową usługę dotyczącą dostawy i montażu kuchenki gazowej 4 – palnikowej z piekarnikiem elektrycznym.

Wnioskodawca wskazał:

Oprócz samej kuchenki gazowej wolnostojącej 4-palnikowej z piekarnikiem elektrycznym (opisanej w odpowiedzi na pytanie 2), w ramach świadczenia kompleksowego wykorzystywane będą następujące towary i materiały: (…)

Na pytanie o określenie, czy zdaniem Wnioskodawcy, towar i usługi składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Wnioskodawca wskazał:

W ocenie Wnioskodawcy (…), towar (kuchenki) oraz wszystkie wymienione usługi i materiały są ze sobą ściśle powiązane, tworząc z ekonomicznego punktu widzenia jedno kompleksowe świadczenie, sprzedawane i nabywane nierozdzielnie.

Na pytanie o doprecyzowanie, czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku odrębnych elementów?

Wnioskodawca odpowiedział:

Z punktu widzenia Zamawiającego (nabywcy) przedmiotem zamówienia jest jedno złożone świadczenie, obejmujące dostawę kuchni z pełnym montażem, które ma doprowadzić do uzyskania w pełni sprawnego urządzenia gotowego do użytkowania w lokalu mieszkalnym.

Na pytanie o wskazanie, co zdaniem Wnioskodawcy jest elementem dominującym, a co pomocniczym w ramach przedmiotowych czynności. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma charakter dominujący.

Wnioskodawca wskazał:

Elementem dominującym świadczenia jest dostawa kuchni gazowych z piekarnikiem elektrycznym, natomiast montaż wraz z materiałami ma charakter pomocniczy i służy jedynie umożliwieniu prawidłowego funkcjonowania dostarczonych urządzeń w lokalach mieszkalnych.

Dominację tej części przesądza fakt, że przedmiotem zamówienia i inwestycji jest uzyskanie nowych urządzeń kuchennych w lokalach, a montaż i materiały są nierozerwalnie z tym związane.

Na pytanie o wskazanie jak skalkulowane jest wynagrodzenie za przedmiotowe czynności, czy cena obejmuje całość świadczenia?

Wnioskodawca odpowiedział:

Cena za realizację zamówienia w przetargu zostanie skalkulowana jako ryczałt obejmujący całość świadczenia, tj. dostawę, wniesienie, montaż, podłączenie oraz próbę szczelności i uruchomienie urządzeń.

Rozliczenie nastąpi na podstawie jednej faktury VAT za całe świadczenie kompleksowe.

Na pytanie o wyjaśnienie, jaki jest stosunek ceny samej kuchenki gazowej 4 – palnikowej z piekarnikiem elektrycznym (bez uwzględnionej wartości montażu), do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał:

Szacunkowy stosunek ceny samej kuchenki do wartości całego świadczenia wynosi ok. (…) % koszt kuchenki, a pozostałe (…)% obejmuje koszty materiałów przyłączeniowych oraz robocizny.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.238.2025.3.MD tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy elementem głównym determinującym opodatkowanie całości świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usługi powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

- zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i

- elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)” (punkt 37 oraz 39).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, orzecznictwo sądów oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach, dostawa kuchni gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym wraz z podłączeniem ich do instalacji gazowych i elektrycznych, to czynności ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wykonanie poszczególnych czynności od dostawy kuchni, przez wykonanie podłączenia do instalacji gazowej i elektrycznej, aż do wykonania próby szczelności będzie prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest wyposażenie lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy (…), w pełni sprawne, gotowe do użytku wolnostojące kuchnie gazowe 4 – palnikowe z piekarnikiem elektrycznym.

Cena za realizację zamówienia będzie obejmować całość świadczenia.

Tym samym, przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, co zgodne jest również ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Przechodząc natomiast do ustalenia, który z elementów świadczenia jest elementem dominującym wskazać należy, że elementem dominującym świadczenia jest dostawa kuchni gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym. Stanowią one bowiem towar handlowy o standardowych wymiarach, gotowy i kompletny, który może zostać zamontowany w każdym innym miejscu, u innego klienta.

Zauważyć należy również, że stosunek ceny dostarczanych kuchni do kosztów materiałów oraz robocizny jest przeważający tj. wynosi ok. (…) % wartości całego świadczenia.

Montaż jest zatem niezbędny, aby móc korzystać z kuchni, ale nie dominuje względem jej dostawy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym (dominującym).

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest zatem dostawa wolnostojących kuchni gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym, natomiast montaż wraz z materiałami umożliwiającymi jego zrealizowanie ma charakter pomocniczy i służy jedynie umożliwieniu prawidłowego funkcjonowania dostarczonych urządzeń w lokalach mieszkalnych.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru – wolnostojącej kuchni gazowej 4 – palnikowej z piekarnikiem elektrycznym (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem, dział 85 Nomenklatury scalonej, obejmuje: MASZYNY I URZĄDZENIA ELEKTRYCZNE ORAZ ICH CZĘŚCI; REJESTRATORY I ODTWARZACZE DŹWIĘKU, REJESTRATORY I ODTWARZACZE OBRAZU I DŹWIĘKU ORAZ CZĘŚCI I AKCESORIA DO TYCH ARTYKUŁÓW.

Z Not wyjaśniających do HS do działu 85 CN wynika, że:

Niniejszy dział obejmuje wszystkie maszyny i urządzenia elektryczne, inne niż:

(a) maszyny i urządzenia w rodzaju objętych działem 84., które pozostają w nim klasyfikowane, nawet jeżeli są elektryczne (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) oraz

(b) niektóre towary wyłączone z niniejszej sekcji jako całość (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do sekcji XVI).

W przeciwieństwie do zasad działu 84., towary objęte niniejszym działem pozostają klasyfikowane do niniejszego działu, nawet jeśli są one z materiałów ceramicznych lub ze szkła, z wyjątkiem szklanych osłon (włączając bańki i rurki), objętych pozycją 7011.

Niniejszy dział obejmuje:

(...)

(3) Niektóre maszyny i urządzenia, których działanie zależy od właściwości energii elektrycznej lub zjawisk elektrycznych, takich jak zjawiska elektromagnetyczne, właściwości grzejne itp. (pozycje 8505, od 8511 do 8518, od 8525 do 8531 i 8543).

(…)

Należy jednak podkreślić, że niniejszy dział obejmuje jedynie pewne typy urządzeń elektrotermicznych, np. piece itp. (pozycja 8514) oraz urządzenia do ogrzewania pomieszczeń, urządzenia domowe itp. (pozycja 8516).

Natomiast zgodnie z tytułem pozycji 8516 Nomenklatury scalonej, obejmuje ona: Podgrzewacze do wody, natychmiastowe lub zbiornikowe oraz grzałki nurnikowe, elektryczne; aparatura do ogrzewania gleby i pomieszczeń, elektryczna; przyrządy fryzjerskie (na przykład suszarki do włosów, termoloki, lokówki) oraz suszarki do rąk, elektrotermiczne; żelazka do prasowania, elektryczne; urządzenia elektrotermiczne, w rodzaju stosowanych do użytku domowego; elektryczne rezystory grzejne, inne niż te objęte pozycją 8545.

Stosownie do Not wyjaśniających do HS do pozycji 8516 CN:

(E) POZOSTAŁE URZĄDZENIA ELEKTROTERMICZNE, W RODZAJU STOSOWANYCH DO UŻYTKU DOMOWEGO

Grupa ta obejmuje wszystkie urządzenia i sprzęt elektrotermiczny, pod warunkiem że są one zwykle używane w gospodarstwie domowym. Niektóre z nich zostały wymienione w poprzednich częściach tych Not wyjaśniających (np. piecyki elektryczne, piecyki łazienkowe, suszarki do włosów, żelazka do prasowania itp.). Pozostałe obejmują:

(…)

(2) Pozostałe piece i kuchnie, płyty kuchenne, kuchenki do gotowania, grille i ruszty (np. typu konwekcyjnego, typu rezystancyjnego, urządzenia na promieniowanie podczerwone, urządzenia indukcyjne wielkiej częstotliwości i połączone urządzenia gazowo-elektryczne).

(…)

Uwzględniając powyższe, wolnostojąca kuchnia gazowa 4 – palnikowa z piekarnikiem elektrycznym stanowiąca element główny świadczenia kompleksowego, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 85. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248 ze zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że wolnostojąca kuchnia gazowa z piekarnikiem elektrycznym stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 85 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej czynności polegającej na dostawie i montażu wolnostojących kuchni gazowych 4 – palnikowych z piekarnikiem elektrycznym jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie stawka podatku od towarów i usług ustalona jest dla towaru stanowiącego element dominujący świadczenia, zatem nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku dla usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).