Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.375.2025.4.KG

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 14 sierpnia 2025 r. (data wpływu 14 sierpnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 września 2025 r. (data wpływu 24 września 2025 r.) oraz 10 listopada 2025 r. (data wpływu 10 listopada 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącego robót budowlanych realizowanych w ramach inwestycji pn.: „(…)”.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2025 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek uzupełniony w dniach 24 września 2025 r. oraz 10 listopada 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej robót budowlanych realizowanych w ramach inwestycji pn.: „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący opis:

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług. Rozbudowa (…) (ZOL) (…)

Przedmiot wniosku:

Rozbudowa (…) (ZOL) (…).

Opis przedsięwzięcia:

Zadanie obejmuje prace budowlane niezbędne dla dokonania modernizacji obecnej przestrzeni ZOL (…), adaptacji poddasza (…) w celu pozyskania dodatkowej przestrzeni dla ZOL, (…). Zadanie obejmuje również budowę instalacji (w szczególności elektrycznych, sanitarnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, gazów medycznych, teleinformatycznych). (…)

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Zakład Opieki Leczniczej to instytucja, która zapewnia opiekę osobom starszym, niepełnosprawnym lub potrzebującym wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. Budynek będzie służył do pomocy osobom dorosłym starszym i niepełnosprawnym poprzez zapewnienie usług zamieszkiwania w ramach pobytu całodobowego. Budynek zapewni poprawę jakości życia, zapewni korzystającym opiekę i pomoc adekwatną do potrzeb i możliwości wynikających z wieku i stanu zdrowia. Idea Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego polega na zapewnieniu całodobowej opieki medycznej i pielęgnacyjnej osobom, które nie wymagają hospitalizacji, ale ze względu na stan zdrowia nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w domu. ZOL ma na celu przywrócenie pacjentom jak największej sprawności i umożliwienie im powrotu do samodzielnego życia w warunkach domowych.

(…)

Zgodnie z założeniami funkcjonowania obiektu ZOL będzie służył opiece nad osobami wymagającymi stałej lub czasowej opieki poprzez zapewnienie usług zamieszkiwania w ramach pobytu całodobowego.

Świadczenia z zakresu opieki długoterminowej w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym obejmują:

1) świadczenia udzielane przez lekarza;

2) świadczenia udzielane przez pielęgniarkę;

3) rehabilitację ogólną w podstawowym zakresie, prowadzoną w celu zmniejszenia skutków upośledzenia ruchowego oraz usprawnienia ruchowego;

4) świadczenia psychologa;

5) świadczenia logopedy;

6) terapię zajęciową;

7) leczenie farmakologiczne;

8) leczenie dietetyczne;

9) zaopatrzenie w wyroby medyczne;

10) edukację zdrowotną polegającą na przygotowaniu świadczeniobiorcy i jego rodziny lub opiekuna do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

ZOL zapewni usługę zakwaterowania w postaci zamieszkiwania 24 h z wyżywieniem dla osób dorosłych starszych i niepełnosprawnych. ZOL będzie dysponować własnym regulaminem organizacyjnym określającym m.in. (…). Zgodnie z programem funkcjonowania ZOL jego kadrę stanowić będą: (…). W zależności od potrzeb osób przebywający na terenie ZOL w skład kadry mogą wchodzić: (…). Ponadto na terenie budynku będzie znajdował się (…), a także (…), a także będzie zapewniona całodobowa opieka dla osób przebywających całodobowo.

Jako proponowaną klasyfikację Wnioskodawca wskazuje: PKOB ex1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. (…)

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 12 Budynki niemieszkalne w grupie 126 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej mieści się klasa 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, która obejmuje:

 - budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

 - sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

 - szpitale kliniczne,

 - szpitale więzienne i wojskowe,

 - budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.

Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. 

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 24 września 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 16 września 2025 r., znak 0111-KDSB1-2.440.375.2025.1.KG wskazano, że:

zgodnie z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest Zamawiającym, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. ( zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r - Prawo zamówień publicznych).

Ogłoszenie postępowania przez Wnioskodawcę na rozbudowę (…) ZOL planowane jest na (…). Wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze przygotowywania do postępowania. (…).

Przedmiotem wniosku jest określenie stawki VAT wyłącznie na usługi budowlane, na które Zamawiający zamierza przeznaczyć środki finansowe związane z rozbudową (…) Zakładu Opiekuńczo Leczniczego.

Wnioskowana usługa obejmuje wyłącznie prace budowlane w bryle istniejącego budynku, związane z rozbudową i modernizacja infrastruktury Zakładu Opieki leczniczej. Prace budowlane obejmować będą:

- roboty rozbiórkowe (…),

- roboty murowe (…),

- budowa dachu (…),

(…)

- instalację wew. wodno- kanalizacyjną,

- instalację wew. c.o.,

(…)

- budowa instalacji do doprowadzenia gazów medycznych.

Wnioskodawca wskazuje na klasyfikację: PKOB ex1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi całodobowego zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z załączonymi (…).

Prace zewnętrzne czyli czynności wykonywane poza bryłą budynku nie stanowią przedmiotu wniosku.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 10 listopada 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 20 października 2025 r., znak 0111-KDSB1-2.440.375.2025.2.KG wskazano:

Przedmiot wniosku i nazwa zadania:

Rozbudowa, (…) na potrzeby Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…).

Zakres planowanych robót budowlanych obejmuje rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku w sposób powodujący zwiększenie jego kubatury oraz powierzchni użytkowej. Wysokość obiektu ulegnie zmianie (…). Długość i szerokość budynku pozostają bez zmian.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotu wniosku:

Parter

(…)

Zakres robót na parterze obejmuje:

- przebudowę (…),

- wykonanie robót fundamentowych oraz konstrukcyjnych (…),

- wykonanie (…).

 

Pierwsze piętro

(…)

Zakres robót budowlanych obejmuje:

- roboty rozbiórkowe, zamurowania oraz wykonanie nowych ścian działowych (…),

- skucie istniejących posadzek oraz wykonanie nowych (…),

- wyburzenie i wykonanie nowych (…),

- przebudowę (…),

- wykonanie instalacji systemu (…),

- przebudowę wszystkich pomieszczeń (…),

- rozbudowę budynku o pomieszczenie (…),

- budowę instalacji gazów medycznych trwale związanej z obiektem,

- wykonanie sufitów podwieszanych, remont ścian (…) oraz wykonanie okładzin (…),

- wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej (…),

- przebudowę pionów wodno-kanalizacyjnych oraz wykonanie nowych instalacji wodno-kanalizacyjnych,

- przebudowę i modernizację instalacji centralnego ogrzewania (…)

- wykonanie nowej instalacji elektrycznej, (…),

- wykonanie nowej instalacji oświetleniowej,

- wykonanie nowej oraz wymianę istniejącej stolarki drzwiowej.

 

Poddasze (drugie piętro)

(…)

 

Zakres robót budowlanych obejmuje:

- rozebranie istniejących warstw posadzkowych i wykonanie nowych,

- przebudowę dachu (…)

- przebudowę klatki schodowej (…)

- przebudowę dachu (…)

- wykonanie nowych ścian działowych (…)

- wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej (…)

- wykonanie nowych pionów i instalacji wodno-kanalizacyjnych,

- przebudowę i modernizację instalacji centralnego ogrzewania (…)

- wykonanie nowej instalacji elektrycznej, (…)

- wykonanie nowej instalacji oświetleniowej,

- wykonanie nowej stolarki drzwiowej wewnętrznej.

 

Roboty dodatkowe

W ramach inwestycji przewiduje się również:

- wymianę stolarki okiennej na pierwszym piętrze (…)

- wymianę stolarki drzwiowej w obrębie (…)

- wykonanie nowej warstwy tynku (…),

- wykonanie nowej instalacji klimatyzacji (…).

 

Na pytanie o wskazanie jakie konkretnie towary będą dostarczane w ramach czynności objętych przedmiotowym wnioskiem (należało konkretnie wskazać jakie materiały, sprzęt medyczny, wyposażenie). Należało wskazać zamknięty katalog towarów oraz jednoznacznie określić, czy stanowią one element przedmiotu wniosku i w jaki sposób będą połączone z budynkiem (czy stałe połączenie)

Wnioskodawca wskazał: Wniosek obejmuje tylko towary i materiały na stałe wbudowane w budynek posiadające wszelkie certyfikaty i aprobaty dopuszczające do wbudowania w obiektach typu ZOL. Wniosek nie obejmuje ruchomych urządzeń, sprzętów medycznych ani wyposażenia ruchomego. Wszystkie wyposażenia ruchome nie związane z budynkiem nie należą do zakresu przedmiotu wniosku.

Na pytania o wskazanie czy jednym z wymogów postawionych przez Wnioskodawcę w zamówieniu publicznym dot. realizacji przedmiotowej usługi jest konieczność wykonania instalacji do doprowadzania gazów medycznych jako wyrobu medycznego, o którym mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.) oraz przekazanie Zamawiającemu odpowiednich certyfikatów, to potwierdzających oraz czy wykonana w ramach zamówienia publicznego instalacja do doprowadzania gazów medycznych będzie dopuszczona do użytkowania po przeprowadzeniu procedury certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego wskazano: Wnioskodawca stwierdza, że instalacja gazów medycznych będzie stałym elementem instalacji wbudowanym trwale w ściany budynku. Nie posiada elementów ruchomych. Wnioskodawca w zamówieniu publicznym dot. realizacji przedmiotowej usługi wymagać będzie konieczności wykonania instalacji jako wyrobu medycznego. Zamawiający wymagał będzie dostarczenie przez Wykonawcę niezbędnych certyfikatów to potwierdzających i uzyskanie statusu wyrobu medycznego.

 

Na pytanie o wskazanie powierzchni użytkowej całego budynku (tj. wszystkich pięter znajdujących się w budynku) obliczonej zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) z podziałem na poszczególne pomieszczenia i kondygnacje wraz z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni Wnioskodawca wskazał: Powierzchnię użytkową całego budynku obliczono zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Rozp. Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). (…)

 

Na pytanie o wyjaśnienie, czy dołączona do uzupełnienia (…) dotyczy przedmiotowego wniosku wskazano: Wnioskodawca omyłkowo dostarczył (…). (…). W związku z powyższym (…) jest bezprzedmiotowa.

 

Na pytanie o przedłożenie kopii dokumentów (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem) tj. projektu architektoniczno-budowalnego budynku oraz decyzji - pozwolenia na wykonanie prac budowlanych (budowę/rozbudowę/przebudowę budynku), opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna Wnioskodawca wskazał: Na obecnym etapie realizacji inwestycji Wnioskodawca nie posiada jeszcze projektu architektoniczno-budowlanego budynku, jak również decyzji - pozwolenia na wykonanie prac budowlanych.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia  27 listopada 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.375.2025.3.KG tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy - w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych  na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku,  o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620)  - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

 a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

 b) (uchylona)

 c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy - wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany  jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co istotne - jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy - decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego.

Tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania,  co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE  - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie  C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia  27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE  (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana,  by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy  albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” jakim niewątpliwie jest - uzyskanie kompletnego obiektu budowlanego przystosowanego do prowadzenia działalności opiekuńczo-leczniczej. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń,  a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) (pogrubienie tut. Organu).

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia  - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji usługi, która będzie realizowana w ramach inwestycji pn. „(…)”, tutejszy Organ dokonał analizy opisu czynności przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotowy wniosek dotyczy rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…).

W treści dołączonego do wniosku formularza do wniosku WIS wskazany został szeroki zakres prac, które mają zostać wykonane w ramach rozbudowy i przebudowy infrastruktury Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (ZOL).

Nie mając pewności, które z przedstawionych przez Wnioskodawcę czynności objęte są przedmiotowym wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 16 września 2025 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.375.2025.1.KG, wezwał m.in. do wskazania jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach realizacji przedmiotu wniosku (należało je wymienić i dokładnie opisać) wraz ze wskazaniem miejsca ich wykonywania.

Udzielając odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie Wnioskodawca wymienił czynności składające się na roboty budowlane wykonywane w bryle budynku, w skład których wchodzą: roboty rozbiórkowe (…), roboty murowe (…), budowa dachu (…), stolarka zewnętrzna, podłogi i posadzki, ściany działowe, tynki, okładziny (…), stolarka wewnętrzna, (…), instalacja wew. wodno- kanalizacyjną, instalacja wew. c.o., instalacja wentylacji mechanicznej, instalacja klimatyzacji oraz budowa instalacji do doprowadzenia gazów medycznych.

Wnioskodawca doprecyzował czynności wykonywane w ramach przedmiotu wniosku, jednak ich szczegółowo nie opisał.

W związku z powyższym, Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 20 października 2025 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.375.2025.2.KG m.in. o szczegółowe opisanie wykonywanych czynności w ramach przedmiotu wniosku oraz o wskazanie jakie konkretnie towary będą dostarczane w ramach czynności objętych przedmiotowym wnioskiem.

Wezwanie zawierało pouczenie, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy - WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Wskazano również, że w przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub towar.

Ponadto Wnioskodawca został pouczony, że wraz z budową budynku nie mogą zostać sklasyfikowane usługi polegające na wykonaniu instalacji gazów medycznych, które również co do zasady mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenia.

Udzielając odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie Wnioskodawca wymienił czynności składające się na roboty budowlane wykonywane na poszczególnych piętrach tj.:

   - parter: przebudowa (…), wykonanie robót fundamentowych oraz konstrukcyjnych (…), (…),

   - pierwsze piętro: roboty rozbiórkowe, zamurowanie oraz wykonanie nowych ścian (…), skucie starych i wykonanie nowych warstw posadzkowych (…), wyburzenie i wykonanie nowych otworów drzwiowych, przebudowa (…), wykonanie instalacji (…), przebudowa pomieszczeń sanitarnych, rozbudowa budynku o pomieszczenie gospodarcze, budowa instalacji gazów medycznych, wykonanie sufitów podwieszanych, remont ścian oraz wykonanie okładzin (…), wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej (…), przebudowa instalacji oraz wykonanie nowych pionów wodno-kanalizacyjnych, przebudowa i modernizacja instalacji c.o. (…), wykonanie nowej instalacji elektrycznej, (…), wykonanie nowej instalacji oświetleniowej, wykonanie nowej oraz wymiana istniejącej stolarki drzwiowej,

   - poddasze (drugie piętro): rozebranie istniejących i wykonanie nowych warstw posadzkowych, przebudowa dachu (…), montaż okien połaciowych, wykonanie izolacji (…), przebudowa klatki schodowej (…), przebudowa dachu (…), wykonanie nowych ścian działowych oraz lekkiego stropu nad pomieszczeniami drugiego piętra, wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej, wykonanie nowych pionów i instalacji wodno-kanalizacyjnych, przebudowa i modernizacja instalacji c.o. (…), wykonanie nowej instalacji elektrycznej, (…), wykonanie nowej instalacji oświetleniowej, wykonanie nowej stolarki drzwiowej wewnętrznej,

   - ponadto w ramach inwestycji przewidziane są roboty dodatkowe tj.: wymiana stolarki okiennej (…), wymiana stolarki drzwiowej (…), wykonanie nowej warstwy tynku cienkowarstwowego (…), wykonanie nowej instalacji klimatyzacji (…).

Wnioskodawca wskazał, że wniosek obejmuje tylko towary i materiały na stałe wbudowane w budynek posiadające wszelkie certyfikaty i aprobaty dopuszczające do wbudowania w obiektach typu ZOL. Wniosek nie obejmuje ruchomych urządzeń, sprzętów medycznych ani wyposażenia ruchomego. Wszystkie wyposażenia ruchome nie związane z budynkiem nie należą do zakresu przedmiotu wniosku.

Ponadto należy wskazać, że na moment złożenia wniosku Wnioskodawca nie posiada projektu architektoniczno-budowlanego budynku oraz decyzji - pozwolenia na wykonanie prac budowlanych (budowę/rozbudowę/przebudowę budynku). (…). Dopiero wykonawca robót zobowiązany będzie do wykonania nowego pozwolenia na budowę (…).

Tutejszy Organ informuje, że czynności polegające na sporządzeniu dokumentacji projektowej oraz uzyskaniu pozwolenia na budowę cechuje niezależność i odrębność.

Podobną kwestię poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17: „Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

Co więcej Sąd wskazał, że „Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym” oraz, że „możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

W tym miejscu wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 stwierdził, że: „Zwrócić również należy uwagę na to, że czynności związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego obciążają inwestora. To na inwestora nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest on obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

(…)

Nie można zatem na gruncie prawa podatkowego rozciągać pojęcia usługi budowlanej na czynności, które z usługą tą mają jedynie związek pośredni stanowiąc jedynie uzupełnienie procesu inwestycyjnego a nie usługi budowlanej”.

Należy więc wskazać, że czynności dot. sporządzenia dokumentacji projektowej oraz uzyskania pozwolenia na budowę, funkcjonują samodzielnie na rynku gospodarczym są zwyczajowo nabywane odrębnie od robót budowlanych, które stanowią dopiero kolejny etap, po sporządzeniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Zauważyć, należy że Wnioskodawca doprecyzowując zakres swojego żądania, określił, że przedmiotem wniosku są usługi budowlane związane z rozbudową i przebudową istniejącego budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…), które obejmują również m.in. budowę instalacji gazów medycznych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w zamówieniu publicznym dot. realizacji przedmiotowej usługi wymagać będzie konieczności wykonania instalacji jako wyrobu medycznego. Zamawiający wymagał będzie dostarczenie przez Wykonawcę niezbędnych certyfikatów to potwierdzających i uzyskanie statusu wyrobu medycznego.

Odnosząc się zatem do czynności polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych należy przytoczyć m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż: dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Powyższą tezę potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. I FSK 958/10, w którym wskazano, że dostawa sprzętu medycznego oraz wykonanie prac adaptacyjnych w pomieszczeniach, w których urządzenia te mają być używane, stanowią dwa odrębne świadczenia i tak powinny być opodatkowane. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę m.in. o wyjaśnienie informacji dotyczących instalacji do doprowadzania gazów medycznych poprzez wskazanie: a) czy jednym z wymogów postawionych przez Wnioskodawcę w zamówieniu publicznym dot. realizacji przedmiotowej usługi jest konieczność wykonania instalacji do doprowadzania gazów medycznych jako wyrobu medycznego, o którym mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.) oraz przekazanie Zamawiającemu odpowiednich certyfikatów, to potwierdzających oraz b) czy wykonana w ramach zamówienia publicznego instalacja do doprowadzania gazów medycznych będzie dopuszczona do użytkowania po przeprowadzeniu procedury certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego.

Udzielając odpowiedzi na ww. pytania Wnioskodawca wskazał, że: instalacja gazów medycznych będzie stałym elementem instalacji wbudowanym trwale w ściany budynku. Nie posiada elementów ruchomych. Wnioskodawca w zamówieniu publicznym dot. realizacji przedmiotowej usługi wymagać będzie konieczności wykonania instalacji jako wyrobu medycznego. Zamawiający wymagał będzie dostarczenie przez Wykonawcę niezbędnych certyfikatów to potwierdzających i uzyskanie statusu wyrobu medycznego.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika,  że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny  być traktowane jako odrębne.

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić  z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn.  takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla  możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak  że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z kolei zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 470/24 - „(…) wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe”.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż czynności dotyczące gazów medycznych nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego wraz z pozostałymi czynnościami budowlanymi dotyczącymi rozbudowy i przebudowy Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…). Czynności te mają odrębny charakter zarówno pod względem technicznym, jak i funkcjonalnym.  Instalacja gazów medycznych nie jest nieodłącznym elementem rozbudowy i przebudowy budynku, lecz może stanowić samodzielne świadczenie, które może zostać zrealizowane niezależnie od procesu budowlanego.

Ponadto, Wnioskodawca wymagać będzie wykonania instalacji gazów medycznych jako wyrobu medycznego. Obowiązkiem Wykonawcy będzie dostarczenie niezbędnych certyfikatów to potwierdzających i uzyskanie statusu wyrobu medycznego.

Rozbudowa i przebudowa budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…) obejmuje przede wszystkim prace budowlane, takie jak np. wykonanie nowych ścian, wykonanie nowych pionów i instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonanie nowej instalacji elektrycznej, (…), przebudowę dachu. Są to prace o charakterze ogólnobudowlanym, których celem jest zwiększenie powierzchni użytkowej oraz poprawa warunków i jakości opieki nad pacjentami ZOL.

Natomiast instalacja gazów medycznych stanowi wyspecjalizowane zadanie, wymagające spełnienie surowych norm i standardów medycznych. Instalacja gazów medycznych podlega odrębnym kontrolom, a jej odbiór wymaga uzyskania specjalnych atestów i certyfikatów potwierdzających zgodność z normami sanitarnymi i medycznymi.

Z powyższego wynika również, że instalacje gazów medycznych podlegają zatem innym regulacjom prawnym, które nie pokrywają się z regulacjami dotyczącymi rozbudowy i przebudowy budynków.

Instalacja gazów medycznych ma zatem całkowicie odmienny cel niż rozbudowa i przebudowa budynku ZOL. Wykonanie takiej instalacji służy zapewnieniu dostępu do gazów wykorzystywanych w procesach leczenia, takich jak np. tlen i jest to usługa stricte związana z działalnością medyczną, a nie z procesem budowlanym. 

Instalacja gazów medycznych nie stanowi elementu ogólnej infrastruktury budynku, lecz jest dedykowana do celów medycznych i stanowi wyposażenie techniczne niezbędne do realizacji określonych procedur leczniczych. Zatem wykonanie takiej instalacji przypomina dostawę sprzętu medycznego podlegającego odrębnej klasyfikacji.

Wyjaśnić należy, że instalacja gazów medycznych nie przyczynia się zatem do lepszego wykonania świadczenia jakim jest rozbudowa i przebudowa budynku, bowiem prace te mogą zostać zrealizowane bez wykonania ww. instalacji. Powyższe oznacza, że brak wykonania instalacji gazów medycznych nie wpłynie na możliwość realizacji prac budowlanych opisanego obiektu, a instalacja ta może zostać wykonana odrębnie, bez uszczerbku dla pozostałych czynności o charakterze ogólnobudowlanym. A zatem, należy stwierdzić, że poszczególne elementy opisanego przez Wnioskodawcę świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, gdyż korzystanie z nich nie jest wzajemnie konieczne.

Nie można zatem uznać,  że czynności związane z gazami medycznymi są nierozerwalnie związane z rozbudową i przebudową budynku ZOL.

Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie.

W tym miejscu warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 869/10 z dnia 1 czerwca 2011 r., w którym wskazano:

Odnosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR  i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie czynnościami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Niewątpliwie dla Wnioskodawcy działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie - co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym  i tym samym niemożliwe jest wydanie jednej Wiążącej informacji stawkowej.

Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r.,  sygn. akt I SA/Kr 788/22 wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone  - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku  także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług  lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej  - dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b  ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).