Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.399.2025.3.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.) uzupełnionego pismem z dnia 4 października 2025 r. (data wpływu 4 października 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – pomiar, przygotowanie projektu, produkcja komponentów meblowych, transport oraz montaż zabudowy kuchennej.

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, przygotowaniu indywidualnego projektu zabudowy kuchennej w oparciu o dokonane pomiary i preferencje klienta, produkcji komponentów meblowych w warsztacie (zakup odpowiednich płyt meblowych oraz elementów montażowych, obróbka oraz przygotowanie pod konkretny wymiar wynikający z projektu), transporcie komponentów przy wykorzystaniu własnego środka transportu oraz montażu. Ostateczny montaż obejmuje wniesienie poszczególnych elementów do pomieszczenia, dopasowanie komponentów do warunków pomieszczenia, wykonanie otworów montażowych w ścianach konstrukcyjnych budynku (wiercenie, kotwienie, mocowanie do ściany), trwałe zamocowanie elementów zabudowy do konstrukcji budynku oraz finalne zespolenie wszystkich elementów w jedną całość.

Przedmiotowa zabudowa kuchenna wykonana będzie z płyt MDF (szafki kuchenne i fronty), płyty wiórowej (blaty), stali (wkręty, zawiasy, prowadnice) oraz tworzyw sztucznych i metalu (uchwyty).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 4 października 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści dołączonego do wniosku WIS dokumentu przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Usługa obejmuje pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, transport oraz montaż zabudowy kuchennej w budynku mieszkalnym o powierzchni do 300 m², albo w lokalu mieszkalnym o powierzchni do 150 m².

W celu realizacji usługi Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

a)  pomiar pomieszczenia z uwzględnieniem instalacji elektrycznych i wod-kan: wysokość, szerokość, długość, odległości od oświetlenia, okablowania i orurowania, wysokość istniejącego lub planowanego oświetlenia, głębokość parapetów, itp.

b)  wykonanie indywidualnego projektu zabudowy zgodnie z preferencjami Zamawiającego, z uwzględnieniem istniejących lub planowanych sprzętów AGD. Zakup sprzętu AGD jest po stronie Zamawiającego, ale to Wnioskodawca musi zaprojektować zabudowę uwzględniającą konkretny model sprzętu i jego wymiary, aby późniejszy montaż był możliwy. Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie obejmuje dostawy sprzętu AGD.

c)  samodzielne wykonanie lub zlecenie podwykonawcom przygotowania komponentów meblowych pod konkretny wymiar: płyt wiórowych, płyt MDF, płyt stolarskich, sklejek, płyt fornirowanych, blatów.

d)  przygotowanie komponentów: częściowy montaż w siedzibie firmy, przygotowanie otworów w komponentach, docięcie.

e)  transport komponentów na miejsce wykonania zabudowy.

f)   ostateczny montaż zabudowy obejmujący wniesienie części zabudowy, wykonanie otworów montażowych w ścianach konstrukcyjnych budynku, zamocowanie elementów zabudowy w sposób trwały (brak możliwości przesunięcia i trwałe związanie z konstrukcją budynku, w tym instalacjami).

Powyższe jest usługą kompleksową, gdyż Zamawiający zamawia gotową zabudowę, czyli produkt końcowy, który powstaje w wyniku wykonania szeregu omówionych wcześniej czynności. Dodatkowo cena ustalana jest za całościowe wykonanie usługi, bez wyszczególnienia jej składowych. Bogate orzecznictwo TSUE daje jasne wytyczne, którymi należy się kierować oceniając, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy też z pojedynczymi świadczeniami. W opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott wskazała, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE „transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (por. wyrok TSUE z dnia z dnia 4 marca 2021 r. C-581/19, wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r. C-231/19 i inne). Również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/13 z dn. 24 czerwca 2013 r. stwierdza, że „jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”.

Opodatkowanie wykonania trwałej zabudowy meblowej jest ugruntowane w linii orzeczniczej. Wynika z niej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18 grudnia 2019 r., I FSK 792/19 z 3 lipca 2019 r., I FSK 1276/15 z 10 maja 2017 r.), że stawkę 8% należy stosować do wykonania trwałej zabudowy, jeżeli:

a) meble wykonane są na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu);

b) meble są trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części;

c) meble nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli "wolnostojących";

d) zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla;

e) mebli nie można przesunąć ze względu na trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany podłoga, sufit).

Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku spełnia wszystkie powyższe kryteria. Meble wykonywane są pod wymiar konkretnego pomieszczenia w lokalu lub budynku mieszkalnym i są trwale połączone z jego elementami konstrukcyjnymi. Nie jest możliwy zakup takich mebli w żadnym sklepie, gdyż są one wykonywane tylko i wyłącznie na zlecenie konkretnego Zamawiającego. Elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla: wysokość i długość ścian, powierzchnia pomieszczenia, wysokość i wielkość okien, odległości do instalacji elektrycznych, wod-kan i innych - wszystkie te elementy należy uwzględnić przy wykonywaniu i montażu zabudowy. Oznacza to, że montaż takiej zabudowy w innym miejscu byłby bezsensowny, gdyż nie spełniałby żadnej funkcji użytkowej, (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego IFPS 2/13: „W omawianym wypadku, nie chodzi o jakiekolwiek -wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy -wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”). Ze względu na trwałe połączenie kołkami montażowymi czy połączenie z instalacjami niemożliwe jest przesunięcie zabudowy, a demontaż spowoduje zniszczenie elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że każdorazowo posiada dowody poświadczające, że przedmiotowy budynek lub lokal jest budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca odnosi się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U.1999.112.1316 ze zm.). Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to budynki wyszczególnione w Dziale 11 PKOB: budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Jak wynika z powyższego, rozporządzenie mówi jedynie o budynkach, zaś art. 41 ust. 12a stawy o podatku od towarów i usług mówi o budynkach lub ich częściach klasyfikowanych na podstawie rozporządzenia PKOB. Oznacza to, że posiadając dowody, że dany budynek lub jego część (lokal mieszkalny) należy do działu 11 PKOB, a także, że jego powierzchnia nie przekracza odpowiednio 300 m² (dla budynku) lub 150 m² (dla lokalu), Wnioskodawca spełnia warunki do opodatkowania przedmiotowej usługi stawką 8%. Wnioskodawca nie prosi o rozstrzygnięcie prawidłowości klasyfikacji budynku lub lokalu, przyjmując, że takiej klasyfikacji dokona samodzielnie przy każdorazowym świadczeniu usługi będącej przedmiotem wniosku.

Pismem z dnia 4 października 2025 r. (data wpływu 4 października 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 17 września 2025 r. znak: 0111- KDSB1-2.440.399.2025.1.DS Wnioskodawca wskazał:

Zabudowa meblowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku składa się z szafek kuchennych wraz z frontami, blatów, wkrętów, zawiasów, prowadnic, uchwytów.

Zabudowa będzie wykonana z płyt MDF (szafki kuchenne i fronty), płyty wiórowej (blaty), stali (wkręty, zawiasy, prowadnice) oraz tworzyw sztucznych i metalu (uchwyty).

Szczegółowy opis czynności:

a)  Pomiar pomieszczenia – wykonywany przez Wnioskodawcę w lokalu klienta. Obejmuje dokładne pomiary wysokości, szerokości i długości pomieszczenia, z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych oraz istniejących instalacji (elektrycznych, wodnokanalizacyjnych, wentylacyjnych). Pomiary obejmują także lokalizację punktów świetlnych, okablowania i orurowania, wysokość istniejącego lub planowanego oświetlenia, głębokość parapetów oraz wszelkie inne elementy mające wpływ na możliwość wykonania i montażu zabudowy. Pomiar zakończony jest sporządzeniem dokumentacji pomiarowej (szkice, notatki, zdjęcia).

b)  Przygotowanie indywidualnego projektu zabudowy – wykonywane w siedzibie firmy w oparciu o dokonane pomiary i preferencje klienta. Projekt ma charakter dokumentacji technicznej i obejmuje rysunki techniczne oraz schematy zabudowy, niezbędne do jej prawidłowego wykonania i montażu. Projekt uwzględnia konkretne modele sprzętów AGD (zakupionych lub planowanych przez klienta) wraz z ich wymiarami i wymaganiami montażowymi, tak aby w zabudowie można było je trwale i poprawnie umieścić. Usługa nie obejmuje zakupu ani dostawy sprzętu AGD.

c)  Produkcja komponentów meblowych – wykonywana we własnym warsztacie Wnioskodawcy. Obejmuje zakup odpowiednich płyt meblowych oraz elementów montażowych, a następnie ich obróbkę i przygotowanie pod wymiar wynikający z projektu. W warsztacie wykonywane są szafki kuchenne, a także docinanie blatów na wymiar. Wykonanie niezbędnych otworów pod zawiasy, prowadnice, elementy łączeniowe, sprzęty AGD.

d)  Transport komponentów – odbywa się przy wykorzystaniu własnego środka transportu Wnioskodawcy, który przewozi przygotowane elementy z warsztatu do lokalu klienta. Transport obejmuje także wniesienie komponentów do pomieszczenia, w którym montowana będzie zabudowa.

e)  Ostateczny montaż zabudowy – wykonywany wyłącznie w lokalu klienta. Obejmuje:

• wniesienie poszczególnych elementów do pomieszczenia,

• ostateczne dopasowanie komponentów do warunków pomieszczenia (np. przycięcia, otwory),

• wykonanie otworów montażowych w ścianach konstrukcyjnych budynku,

• trwałe zamocowanie elementów zabudowy do konstrukcji budynku (wiercenie, kotwienie, mocowanie do ścian),

• finalne zespolenie wszystkich elementów w jedną całość w sposób uniemożliwiający ich przesunięcie lub demontaż bez naruszenia konstrukcji budynku i komponentów meblowych.

Efektem końcowym jest zabudowa kuchenna trwale związana z budynkiem i jego instalacjami, która nie ma charakteru mebli wolnostojących i nie może być przeniesiona bez trwałego uszkodzenia zarówno zabudowy, jak i elementów konstrukcyjnych budynku.

Wnioskodawca nie dokonuje montażu sprzętu AGD. Sprzęt AGD jest jedynie ustawiany w przygotowanych wcześniej otworach, a umieszczenie go w zabudowie ma wyłącznie charakter pomocniczy i techniczny. Nie dochodzi do połączenia z instalacjami wod-kan., prądu czy gazu.

Wnioskodawca nie nabywa gotowych mebli ani kompletnych elementów zabudowy, lecz wykorzystuje materiały i półprodukty, z których samodzielnie wytwarza poszczególne części zabudowy kuchennej. Komponentami do wytworzenia zabudowy są płyty MDF, blaty, fronty oraz akcesoria (zawiasy, prowadnice, uchwyty, wkręty). Materiały zakupione u dostawców podlegają obróbce i dopasowaniu w warsztacie Wnioskodawcy – m.in. cięcie pod wymiar płyt MDF, okleinowanie krawędzi, frezowanie, wiercenie w komponentach otworów pod zawiasy, prowadnice, gniazda montażowe, wykonywanie otworów pod instalacje wodno-kanalizacyjne czy elektryczne. W przypadku blatów – docinanie pod wymiar, wykonywanie wycięć pod zlewozmywak, płytę grzewczą, baterię kuchenną, gniazda elektryczne, wycięcia na łączeniach narożnych, dopasowanie do otworów okiennych. Komponenty stają się częścią indywidualnej zabudowy kuchennej, przygotowanej pod konkretny projekt i pomieszczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy towar i usługi składające się na przedmiotu wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywca zdecydowanie jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych jego elementów. Przedmiotem nabycia przez klienta jest kompletna, gotowa zabudowa kuchenna jako rezultat świadczenia kompleksowej usługi, a nie poszczególne czynności techniczne składające się na jej wykonanie ani też towary w postaci materiałów i półproduktów użytych do jej wytworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach świadczonej usługi jest wykonanie i trwały montaż zabudowy kuchennej w lokalu klienta, skutkujący powstaniem trwałej zabudowy nierozerwalnie związanej z konstrukcją budynku. To właśnie ten rezultat stanowi zasadniczy cel, dla którego nabywca decyduje się na skorzystanie z usług Wnioskodawcy.

Pozostałe czynności – takie jak dokonanie pomiarów, przygotowanie projektu technicznego, produkcja komponentów meblowych, ich wstępny montaż i dopasowanie w warsztacie, transport do lokalu klienta – mają charakter pomocniczy. Są one niezbędne dla realizacji świadczenia głównego, ale nie stanowią samodzielnego celu gospodarczego z perspektywy nabywcy.

O charakterze dominującym montażu przesądzają następujące okoliczności:

a. To montaż w lokalu klienta prowadzi do osiągnięcia rezultatu usługi – powstania kompletnej, gotowej kuchni.

b. Bez montażu pozostałe elementy nie mają dla klienta wartości użytkowej (sam projekt, transport czy niepołączone komponenty nie stanowią tego, co klient zamawia).

c. Nabywca nie dąży do zakupu towarów czy częściowych czynności, lecz do uzyskania całościowego efektu w postaci kuchni na wymiar.

W konsekwencji przedmiotem świadczenia jest jedna usługa kompleksowa, w której wszystkie czynności pomocnicze podporządkowane są elementowi dominującemu, tj. wykonaniu i trwałemu zamontowaniu zabudowy kuchennej.

Wnioskodawca wskazuje, że poszczególne czynności takie jak pomiar, przygotowanie projektu czy transport nie są wyceniane odrębnie, lecz są integralnie wliczone w cenę całego świadczenia. Oznacza to, że nabywca nie uiszcza wynagrodzenia za te elementy osobno, gdyż nie stanowią one dla niego celu samego w sobie, lecz są jedynie czynnościami technicznie i organizacyjnie koniecznymi do wykonania świadczenia głównego.

W konsekwencji wartość ekonomiczna świadczenia koncentruje się na samej zabudowie kuchennej wraz z jej trwałym montażem, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy, nieposiadający samodzielnego znaczenia gospodarczego i niebędący odrębnie przedmiotem sprzedaży.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w budynku mieszkalnym o powierzchni do 300 m².

Wnioskodawca zawiera umowy ustne.

Natomiast w odniesieniu do części wezwania dotyczącej przesłania na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług tj. wskazania po doprecyzowaniu, jednego konkretnego budynku, w którym wykonywane jest przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawężenie przedmiotu wniosku do jednego, konkretnego obiektu budowlanego jest niewłaściwe. Wnioskodawca zgadza się z organem, że przedmiot wniosku nie może być wielowariantowy i musi obejmować jedną usługę. Natomiast ani z art. 42b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ani z art. 41 ust. 12 pkt 1, nie wynika, że w przedmiotowej sprawie wymagane jest określenie jednego, skonkretyzowanego obiektu budowlanego. Wymagane jest określenie, czy usługa dotyczy budynku lub lokalu mieszkalnego, ale nie można wymagać, aby Wiążąca Informacja Stawkowa obowiązywała tylko i wyłącznie przy jednej zabudowie pod konkretnym adresem (w budynku mieszkalnym o powierzchni poniżej 300 m²) podczas, gdy wykonywanie nawet identycznej zabudowy, ale pod innymi adresami (w budynkach mieszkalnych o tym samym metrażu) wymagałoby już uzyskania nowych Wiążących Informacji Stawkowych. To prowadziłoby do nieracjonalnego obciążenia podatników i samego organu, a interpretacja prawa nie może prowadzić do absurdalnych skutków. Należy odrzucać taką interpretację prawa, która prowadzi do absurdalnych konsekwencji i należy zastosować zasadę wynikającą z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. z dnia 2025.01.28 ze zm.). W przeciwnym razie to godzi w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi organ o uwzględnienie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpienie od pytań wskazanych w pkt III.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 października 2025 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.399.2025.2.DS Organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało uznane za skutecznie doręczone w dniu 24 października 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

-   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

-   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

-      zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i

-     elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na pomiarze, przygotowaniu projektu, produkcji komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Wnioskodawca, w pierwszej kolejności dokonuje dokładnych pomiarów wysokości, szerokości i długości pomieszczenia, z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych oraz istniejących instalacji (elektrycznych, wodnokanalizacyjnych, wentylacyjnych), lokalizację punktów świetlnych, okablowania i orurowania, wysokość istniejącego lub planowanego oświetlenia, głębokość parapetów oraz wszelkie inne elementy mające wpływ na możliwość wykonania i montażu zabudowy. Pomiar zakończony jest sporządzeniem dokumentacji pomiarowej (szkice, notatki, zdjęcia).

Kolejno, w oparciu o dokonane pomiary i preferencje klienta w siedzibie firmy wykonywany jest indywidulany projekt zabudowy. W następnym kroku, Wnioskodawca wykonuje we własnym warsztacie poszczególne komponenty meblowe tj. zakupuje odpowiednie płyty meblowe oraz elementy montażowe i dokonuje ich obróbki i przygotowania pod wymiar wynikający z projektu. W warsztacie Wnioskodawcy wykonywane są szafki kuchenne, docinane są blaty na wymiar, wykonywane są niezbędne otwory pod zawiasy, prowadnice, elementy łączeniowe, sprzęty AGD. Powstałe komponenty są następnie transportowane do klienta i wnoszone do pomieszczenia w którym montowana będzie zabudowa. Montaż zabudowy polega ostatecznym dopasowaniu komponentów do warunków pomieszczenia (tj. przycięciu, wycięciu otworów), trwałym zamocowaniu elementów zabudowy do konstrukcji budynku (wiercenie, kotwienie, mocowanie do ścian) oraz finalnym zespoleniu wszystkich elementów w jedną całość, w sposób uniemożliwiający przesunięcie lub demontaż.

Przedmiotowe świadczenie prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest stworzenie trwałej kuchennej zabudowy meblowej na ściśle określone zamówienie klienta, z uwzględnieniem jego wymagań. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia. Przedmiotem nabycia przez klienta jest kompletna, gotowa zabudowa kuchenna jako rezultat kompleksowej usługi, a nie poszczególne czynności składające się na jej wykonanie, ani też towary w postaci materiałów i półproduktów użytych do jej wytworzenia. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia, na które składają się: pomiar, przygotowanie projektu, produkcja komponentów, transport oraz montaż. Klienci nie dokonują zatem zakupu samych mebli, ale całego kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby bowiem możliwe zrealizowanie usługi wykonania trwałej zabudowy kuchennej. W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa montażu, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. To montaż prowadzi do osiągnięcia rezultatu usługi tj. powstania kompletnej gotowej kuchni. Bez montażu pozostałe elementy nie mają dla klienta wartości użytkowej. Sam projekt, transport czy niepołączone komponenty nie stanowią tego co klient zamawia. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu zabudowy meblowej skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Pozostałe elementy tj. pomiar, przygotowanie projektu, produkcja komponentów meblowych oraz ich transport mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-  niniejszych zasad metodycznych,

-  uwag do poszczególnych sekcji,

-  schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-  symbole grupowań,

-  nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

-  budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

-  roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

-  opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

-  realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

-  zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

-  wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

-  usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

-  specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

-  montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

-  wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

-  roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

-  instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

-  zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

-  szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ.

Grupowanie to obejmuje także:

- roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

-  wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

-  zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

-  użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest stworzenie trwałej zabudowy kuchennej przystosowanej do konkretnego budynku. Przedmiotowa zabudowa uwzględnia elementy konstrukcyjny budynku, istniejące instalacje, punkty świetlne, okablowanie, orurowanie czy głębokość parapetów. Ponadto elementy konstrukcyjne budynku tj. wysokość i długość ścian, wysokość i wielkość okien, odległość od instalacji wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla.

Zabudowa jest trwale montowana do elementów konstrukcyjnych budynku poprzez kotwienie i montowanie do ściany w sposób uniemożliwiający przesunięcie lub demontaż bez naruszenia konstrukcji budynku i komponentów meblowych. Ze względu na indywidualny charakter zabudowy meblowej, nie ma możliwości by spełniała ona funkcje użytkową w innym pomieszczeniu.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu, oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w wyniku usługi (świadczenia kompleksowego), która stanowi przedmiot wniosku, nastąpi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego, czyli jego modernizacja.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek bądź jego część, w którym przedmiot wniosku będzie realizowany jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na pomiarze, przygotowaniu projektu, produkcji komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej. Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane, według wskazania Wnioskodawcy, w budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 300 m².

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, czy budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. czy stanowi budynek mieszkalny.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem zawężenie przedmiotu wniosku do jednego konkretnego obiektu budowlanego jest nieuzasadnione powołując się na art. 42b ust. 5, art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 2a, art. 120, art. 121 Ordynacji Podatkowej. Wnioskodawca poprosił również o zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz odstąpienie od pytań dotyczących jednego konkretnego budynku.

Stosownie do art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W tym miejscu należy zatem zauważyć, że przepisy prawa podatkowego dotyczące przedmiotowej sprawy nie budą żadnych wątpliwości. Wprost określają jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby możliwe było określenie preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług. Zatem powołanie się na art. 2a Ordynacji podatkowej jest niezasadne.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

a. towar albo usługa, albo

b. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa – ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na jedynie na podstawie wskazania Wnioskującego, że budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni do 300 m². Takie informacje, są niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz w art. 41 ust. 12a ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że (…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji, czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak informacji o konkretnym budynku, jak również dokumentów, tj. wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego budynku, pozwolenia na budowę, miejscowego planu zagospodarowania lub decyzji o warunkach zabudowy).

Uwzględniając powyższe, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE i nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-    usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-  klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

-  stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

-  podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).