Interpretacja 0111-KDSB1-2.440.556.2025.5.LSP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - montaż w oknach siatek zabezpieczających przed owadami (…)

Opis usługi: świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu na wymiar siatki zabezpieczającej przed owadami, jej dostawie oraz montażu (…). Siatki zabezpieczające przed owadami montowane są do ram okiennych (…)

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniach 16 tycznia 2026 r., 20 stycznia 2026 r., 3 lutego 2026 r., 17 lutego 2026 r., 9 marca 2026 r. oraz 12 marca 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego).

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

W treści formularza do wniosku WIS przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Montaż rolet:

(…) - przebudowa w celu podniesienia poziomu świadczonych usług poprzez:

   - montaż siatek zabezpieczających przed owadami

Montaż siatek zabezpieczających przed owadami (…) kluczowy dla ochrony (…). Dla osób starszych ukąszenia mogą stanowić poważne zagrożenie zdrowia, a nawet życia, ze względu na reakcje alergiczne czy anafilaksję. Siatki zabezpieczające przed owadami również spełniają ważną funkcję w zakresie higieny, zapobiegając przedostawaniu się owadów, które mogą przenosić bakterie i inne patogeny. Chronią również przed pyłkami i innymi alergenami, które mogą dostawać się do wnętrza budynku przez otwarte okna, (…).

Pismami z dnia 16 stycznia 2026 r. (data wpływu 16 stycznia 2026 r. oraz 20 stycznia 2026 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 9 stycznia 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.556.2025.1.LSP Wnioskodawca wskazał:

(…)

Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest montaż siatek.

Siatki zabezpieczające przed owadami będą wykonane w ramie aluminiowej i montowane w skrzydle ramy okiennej. Każde okno posiada indywidualne wymiary, w związku z czym siatki zabezpieczające przed owadami będą wykonane na wymiar, ściśle związane z budynkiem oraz przypisane do konkretnych pomieszczeń, zgodnie z dokumentacją projektową. Ilość oraz lokalizacja siatek zabezpieczających przed owadami została wskazana na rysunkach projektowych (…).

Zakres czynności obejmuje zakup, dostawę oraz montaż siatek.

W ramach czynności objętych przedmiotowym wnioskiem realizowany jest zakup, dostawa oraz montaż siatek zabezpieczających przed owadami (…)

Za realizację tego zakresu odpowiada (…)

Cena przedmiotowego świadczenia została skalkulowana (…).

Prace będą realizowane przez jednego Wykonawcę (…).

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiot wniosku (siatki zabezpieczające przed owadami) po montażu będzie trwale i nierozerwalnie związany z budynkiem, jak również jest ściśle związany z pełnioną przez obiekt funkcją (…). Montaż siatek zabezpieczających przed owadami (…) jest kluczowy dla ochrony (…) przed potencjalnie niebezpiecznymi owadami, takimi jak osy i szerszenie. Dla osób starszych ukąszenia mogą stanowić poważne zagrożenie zdrowia, a nawet życia, ze względu na reakcje alergiczne czy anafilaksję. Siatki zabezpieczające przed owadami również spełniają ważną funkcję w zakresie higieny, zapobiegając przedostawaniu się owadów, które mogą przenosić bakterie i inne patogeny. Chronią również przed pyłkami i innymi alergenami, które mogą dostawać się do wnętrza budynku przez otwarte okna, (…).

Do uzupełnienia dołączono: (…)

W dniu 3 lutego 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

Pismem z dnia 17 lutego 2026 r. (data wpływu 17 lutego 2026 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 11 lutego 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.556.2025.2.LSP Wnioskodawca wskazał:

Odnośnie przedstawienia opisu sposobu montażu siatek zabezpieczających przed owadami wraz z wykazaniem ich trwałego związania z budynkiem, wskazano:

Siatki zabezpieczające przed owadami montowane są do ram okiennych, które stanowią element trwale związany z konstrukcją budynku. Montaż odbywa się przy użyciu (…).

Technologia montażu polega na mechanicznym (…). Połączenie ma charakter mechaniczny i zapewnia brak szczelin pomiędzy siatką a ramą okienną, co gwarantuje szczelność oraz odporność na czynniki zewnętrzne, w szczególności podmuchy wiatru oraz oddziaływanie warunków atmosferycznych. Zamocowanie wymaga użycia narzędzi i nie jest możliwe jego wykonanie ani demontaż bez ingerencji mechanicznej (…).

Demontaż siatki zamontowanej w opisany sposób nie jest możliwy bez użycia narzędzi oraz bez ingerencji w elementy mocujące. Ponowne wykorzystanie siatki w innym miejscu jest wykluczone, ponieważ każda siatka wykonywana jest na indywidualny wymiar, ściśle dopasowany do konkretnego okna. Oznacza to, że siatka nie ma charakteru uniwersalnego ani przenośnego i nie może być używana w innym otworze okiennym.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że siatki zabezpieczające przed owadami są trwale i funkcjonalnie związane z budynkiem poprzez ich mechaniczne zamocowanie do ramy okiennej stanowiącej element konstrukcyjny obiektu. Tworzą one wraz z oknem jedną funkcjonalną całość użytkową, a ich demontaż wymaga użycia narzędzi i ingerencji w system mocujący.

Odnośnie stosunku ceny dostarczonych siatek do ich montażu, wskazano:

Stosunek ceny siatek do usługi montażu wynosi 70% - siatki zabezpieczające przed owadami do 30% - montaż.

Odnośnie wskazania, czy wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, doprecyzowano:

Siatki zabezpieczające przed owadami montowane są do ram okiennych, które stanowią element trwale związany z konstrukcją budynku. Montaż odbywa się przy (…).

Połączenie ma charakter mechaniczny, wymaga użycia narzędzi i skutkuje trwałym oraz stabilnym zespoleniem siatki z ramą okienną. Demontaż możliwy jest wyłącznie przy użyciu narzędzi oraz poprzez ingerencję w elementy mocujące. Montaż zapewnia ścisłe przyleganie siatki do konstrukcji okna, eliminując szczeliny oraz zapewniając odporność na oddziaływanie czynników zewnętrznych, w szczególności wiatru i warunków atmosferycznych.

Każda siatka wykonywana jest na indywidualny wymiar, ściśle dopasowany do konkretnego otworu okiennego. Nie ma charakteru uniwersalnego ani przenośnego, a jej wykorzystanie w innym miejscu jest w praktyce niemożliwe z uwagi na różnice wymiarowe i konstrukcyjne. Tym samym siatka po zamontowaniu staje się funkcjonalnie przypisana do konkretnego elementu budynku.

Przedmiotem świadczenia nie jest dostawa samodzielnego towaru w postaci „siatki” jako produktu możliwego do swobodnego obrotu, lecz kompleksowa usługa obejmująca wykonanie siatki na wymiar oraz jej montaż w konkretnym otworze okiennym.

Poszczególne elementy świadczenia - tj. wykonanie siatki, elementy mocujące (…) oraz czynność montażu - są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i gospodarczo. Żaden z tych elementów nie realizuje samodzielnie celu gospodarczego nabywcy. Celem tym jest uzyskanie trwale zamontowanego zabezpieczenia okiennego stanowiącego integralny element funkcjonalny budynku.

W aspekcie gospodarczym wszystkie czynności i elementy tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych składników oddzielnie (np. samej siatki bez montażu lub samych elementów mocujących), lecz efektem końcowym w postaci zamontowanej siatki, trwale związanej z budynkiem i spełniającej funkcję ochronną.

Z uwagi na sposób montażu, trwałe połączenie z elementem konstrukcyjnym budynku oraz brak możliwości funkcjonowania siatki jako elementu ruchomego lub łatwo demontowalnego bez użycia narzędzi, montaż siatek prowadzi do powstania elementu trwale związanego z budynkiem.

Świadczenie to ma charakter kompleksowy i w sensie ekonomicznym stanowi jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W konsekwencji należy je oceniać jako jednolite świadczenie związane z obiektem budowlanym, a nie jako dostawę odrębnego, niezależnego towaru.

Mając na uwadze powyższe, montaż siatek zabezpieczających przed owadami należy kwalifikować jako świadczenie obejmujące wykonanie i trwałe zamocowanie elementu funkcjonalnie związanego z budynkiem, stanowiące gospodarczo jedną, nierozerwalną całość.

Pismem z dnia 9 marca 2026 r. (data wpływu 9 marca 2026 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 2 marca 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.556.2025.3.LSP Wnioskodawca wskazał, że w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku wchodzi również wykonanie na wymiar siatki przeciw owadom.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 11 marca 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.556.2025.4.LSP tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 marca 2026 r.

W dniu 12 marca 2026 r., w odpowiedzi na postanowienie z dnia 11 marca 2026 r., Wnioskodawca złożył pismo, w którym wskazał, że z uwagi na fakt, że w sprawie nie został zebrany inny materiał dowodowy niż znany stronom, to nie widzi potrzeby zapoznania się z nim w wyznaczonym przez Organ miejscu.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN  v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika  na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia  lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

  - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

  - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe  i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku  oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane czynności polegające  na wykonaniu na wymiar, dostawie oraz montażu siatek zabezpieczających przed owadami są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim są zamontowane w prawidłowy sposób, dopasowane do wymiaru okna siatki zabezpieczające przed owadami. Nabywca zainteresowany jest nabyciem zarówno wykonanych na wymiar siatek, jak również ich właściwym zamontowaniem, a nie nabyciem poszczególnych elementów świadczenia oddzielnie. Wynagrodzenie wykonawcy obejmuje całość świadczenia.

Z uwagi na cel realizowanego świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa montażu siatek zabezpieczających przed owadami, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za  wykonaną. Montaż siatek zabezpieczających przed owadami jest kluczowy dla ochrony (…)  przed potencjalnie niebezpiecznymi owadami, takimi jak osy i szerszenie, których ukąszenie może stanowić poważne zagrożenie zdrowia, a nawet życia. Siatki zabezpieczające przed owadami spełniają także ważną funkcję w zakresie higieny, zapobiegając przedostawaniu się owadów, które mogą przenosić bakterie i inne patogeny. Prawidłowo zamontowane siatki w oknach chronią również przed pyłkami i innymi alergenami, które mogą dostać się do wnętrza budynku. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu siatek zabezpieczających przed owadami skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi klasyfikację oraz stawkę podatku dla usługi montażu siatki zabezpieczającej przed owadami (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

  - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

  - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

  - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

   - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

   - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

   - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

   - realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

   - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

   - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

   - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

   - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

   - montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

   - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

   - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

   - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

   - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

   - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE. 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r.  do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia  11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248 , z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy  z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 , 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303 ), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest zatem spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie „modernizacja” - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont, czy też modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę remontu lub modernizacji, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą (świadczeniem kompleksowym) sklasyfikowaną w PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, polegającą na montażu w oknach, wykonanych na wymiar siatek zabezpieczających przed owadami.

Wskazać należy, że przedmiotowe świadczenie nie stanowi czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, gdyż w istocie jest jedynie zaopatrywaniem budynku w element wyposażenia, poprawiający komfort użytkowania. Montaż w oknie przedmiotowych siatek zabezpieczających jest kluczowy dla ochrony (…) przed potencjalnie niebezpiecznymi owadami, takimi jak osy i szerszenie. Pełnią one również ważną funkcję w zakresie higieny, zapobiegając przedostawaniu się owadów, które mogą przenosić bakterie i inne patogeny, a także chronią przed pyłkami i innymi alergenami, które mogą dostać się do wnętrza budynku.

Montaż siatki zabezpieczającej przed owadami polega na przykręceniu siatki do zewnętrznej strony ramy okiennej przy użyciu (…). Czynność ta nie ingeruje w konstrukcję budynku, ani nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

Dodatkowo należy zauważyć, że zamontowane w oknach siatki przeciw owadom nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ewentualny demontaż siatek, będzie się ograniczał do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ramie okiennej. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że demontaż montowanych siatek nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza budynek.

Ponadto, w wyniku montażu przedmiotowego towaru nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Montaż siatek wykonywany jest na ramie okiennej, a ich zamontowanie nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne wielkości budynku wyrażane w jednostkach miary, elementów użytkowych i technicznych.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) - montaż w oknach siatek zabezpieczających przed owadami nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku  od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

      - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).