WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 11 marca 2026 r. (data wpływu 11 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 kwietnia 2026 r. (data wpływu 22 kwietnia 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa usługa budowlana, polegająca na realizacji czynności związanych z montażem płyt stropowych (...)
Opis usługi:
kompleksowa usługa budowlana na którą składają się z następujące czynności: analiza dokumentacji budowlanej w celu doboru odpowiednich płyt stropowych, wizja lokalna na terenie budowy, prace projektowe, produkcja, transport i montaż płyt stropowych (...). Końcowo udzielany jest także instruktaż dotyczący prawidłowej eksploatacji stropu. Świadczenie realizowane jest w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości (...). Powierzchnia budynku obliczona zgodnie z PKOB wynosi (...). Budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43
Stawka podatku:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
W dniu 11 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku WIS przedstawiono następujący szczegółowy opis:
(...)
Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie – (...) – kompleksowej usługi budowlanej w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2025.775 t.j. z dnia 2025.06.16, z późń. zm., dalej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”).
Przedmiotem (...) jest świadczenie kompleksowej usługi budowlanej, na którą składają się następujące czynności:
1. Analiza dokumentacji budowlanej w celu doboru odpowiednich płyt stropowych: (...).
2. Wizja lokalna na terenie budowy: (...).
3. Prace projektowe: (...).
4. Produkcja płyt stropowych: (...).
5. Transport płyt stropowych: (...).
6. Montaż płyt stropowych: (...).
7. Instruktaż dotyczący prawidłowej eksploatacji: (...).
Na realizowane zatem przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta świadczenie kompleksowe składa się 7 (siedem) powiązanych ze sobą świadczeń, wymienionych i opisanych w punktach od 1 do 7 powyżej.
W konsekwencji świadczeniem złożonym będącym przedmiotem Wniosku jest kompleksowa usługa budowlana obejmująca wszystkie ww. czynności, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość (jedno świadczenie złożone).
Powyższy katalog czynności ma charakter zamknięty. Każda z czynności ujęta ww. katalogu musi zostać wykonana dla zrealizowania zamówionej przez Klienta kompleksowej usługi budowlanej będącej przedmiotem Wniosku.
Za wykonaną kompleksową usługę budowlaną Klient otrzymuje jedną fakturę dokumentującą wszystkie wykonane czynności. Faktura zatem zawiera jedną cenę za kompleksową usługę budowlaną, bez rozdzielania jej na poszczególne świadczenia częściowe obejmujące cały zakres czynności, w którą wkalkulowany jest: koszt wyprodukowania płyt stropowych, dostawy płyt stropowych na budowę, podanie przy użyciu dźwigu i ich prawidłowe osadzenie.
W ocenie Wnioskodawcy świadczenia/usługi wymienione powyżej tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną łącznie, bez podziału na poszczególne elementy.
Wnioskodawca wystawia również stosowne certyfikaty, które otrzymuje Klient.
Do wykonanej usługi budowlanej sporządzany jest protokół zdawczo – odbiorczy.
Przebieg opisanej usługi budowlanej począwszy od zamówienia a skończywszy na montażu płyt stropowych trwa (...), w zależności od mocy produkcyjnych zakładu, stopnia skomplikowania projektu, a także warunków pogodowych.
Prawidłowy dobór i projekt oraz montaż płyt stropowych wpływa na kolejne etapy prac, bowiem wadliwe dobranie, zaprojektowanie, wykonanie czy ułożenie płyt może skutkować brakiem możliwości kontynuowania budowy.
Klient prowadząc inwestycję – budowę obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług – nie tyle jest zainteresowany zakupem płyt stropowych, co prawidłowym zaprojektowaniem i doborem prefabrykatów stropowych uwzględniając kominy, wentylacje wyłazy dachowe, obciążenia dachem i ścianami działowymi oraz logistykę transportu i dźwigów podczas dostawy i układania na budynku.
Większość budynków ma w pierwotnym projekcie strop o innej konstrukcji.
Wnioskodawca dokonując produkcji płyt stropowych musi uwzględniać konstrukcję danego obiektu, specyficzne potrzeby Klienta, realizującego poszczególne elementy inwestycji budowlanej.
Z perspektywy Klienta istotne jest wykonanie wszystkich opisanych powyższej czynności łącznie, które w rezultacie dają efekt w postaci kompletnego stropu.
Podkreślenia wymaga, że wykonanie w sposób nieprawidłowy któregoś z etapów analizowanej usługi budowlanej, czy to na etapie dokonania pomiarów, projektowania i wyliczeń dla uzyskania pożądanych właściwości płyt stropowych i ich produkcji, czy na etapie montażu, może skutkować tym, że strop nie będzie miał wymaganych właściwości wytrzymałościowych.
Oznaczać to może odpowiednio konieczność ponownego ich wyprodukowania według prawidłowych założeń bądź ich ponowny montaż (jeżeli będzie możliwy ich demontaż, co zasadniczo po wykonaniu wieńców stropowych i wypełnieniu szczelin między płytami jest niemożliwe).
Płyty stropowe wykorzystywane mogą być jednorazowo, gdyż płyty przygotowywane są pod konkretne zamówienie Klienta, uwzględniające rozmiary budynku, jego przeznaczenie, konstrukcję itp.
Dodatkowo płyty stropowe po ich prawidłowym osadzeniu na budynku stają się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki, jako gruz stają się odpadem. Zatem płyty stropowe nie mogą być przedmiotem dalszego obrotu, zasadniczo nie można ich zdemontować czy odzyskać.
Wyprodukowanie płyt stropowych według wytycznych i zapotrzebowania Klienta nie jest świadczeniem zasadniczym (głównym) w ramach świadczonej kompleksowej usługi budowlanej, zmierza jedynie do prawidłowego wykonania świadczenia zasadniczego i nie miałoby racji bytu bez niego.
Dodatkowo należy także wskazać (...).
(...).
Wnioskodawca oświadcza, że świadczy usługę wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (PKOB 111), którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT. Powierzchnia użytkowa jest ustalana na podstawie:
1) projektu budowlanego (zestawienie powierzchni) oraz
2) oświadczenia inwestora, że wskazany obiekt spełnia limit 300 m2.
W przypadku braku spełnienia limitu Wnioskodawca nie realizuje świadczenia w reżimie objętym niniejszym wnioskiem.
Symbol PKOB budynków, w których są/będą wykonywane opisywane usługi wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U.1999.112.1316 z dnia 1999.12.31, z późn. zm.) to 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne), (vide art. 41 ust. 12 b - 12 c ustawy o podatku od towarów i usług).
Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż płyt stropowych w ramach procesu budowlanego, bowiem nadrzędnym celem świadczenia jest wykonanie na rzecz Klienta usługi w postaci zamontowania płyt stropowych (upraszczając „wybudowanie stropu”), co stanowi jedną z czynności realizowanego procesu budowlanego. Pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter pomocniczy dla prawidłowego wykonania elementu świadczenia o charakterze dominującym, jakim jest ”wybudowanie stropu”. Każda z czynności poprzedzających montaż płyt stropowych jest zależna od dokonania w sposób prawidłowy czynności ją poprzedzającej.
Dla prawidłowego zamontowania płyty stropowej konieczne jest jej precyzyjne zaprojektowanie dla konkretnej inwestycji budowlanej (wizja lokalna), wyprodukowanie oraz dostarczenie.
Dla zapewnienia funkcjonalności zamontowanej płyty stropowej niezbędny jest natomiast dobór odpowiednich jej parametrów oraz udzielenie fachowych instrukcji co do jej eksploatowania.
Innymi słowy bez zapoznania się z projektem budowlanym i przeprowadzenia wizji lokalnej, nie jest możliwe zaprojektowanie płyty stropowej. Bez zaprojektowania płyty stropowej, nie można jej wyprodukować w sposób właściwy dla konkretnej inwestycji. Bez wyprodukowania i przetransportowania płyty, nie można jej zamontować w obiekcie budowlanym. Dla prawidłowego użytkowania zamontowanej płyty konieczny jest instruktaż powykonawczy.
Wykonywane czynności są tak ściśle ze sobą powiązane, że świadczenie ich w sposób odrębny pozbawiałoby je sensu ekonomicznego. Zasadniczo, poszczególne czynności rozpatrywane odrębnie - w kontekście analizowanej usługi budowlanej - tracą na znaczeniu. W konsekwencji powyższego, z punktu widzenia nabywcy (Klienta Wnioskodawcy) wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość.
Usługa jest wieloetapowa, jednak przez Klienta postrzegana jest jako jedna usługa wybudowania stropu/stropów.
Ponownie zatem Wnioskodawca wskazuje, że ww. czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe – stanowią usługę budowlaną bez możliwości jej dzielenia na poszczególne świadczenia częściowe.
Czynności objęte są i dokumentowane dla celów podatkowych jedną fakturą, która zawiera jedną cenę za kompleksową usługę budowlaną, bez rozdzielania jej na poszczególne świadczenia częściowe, obejmujące cały zakres usług, w którą wkalkulowany jest koszt czynności projektowych, wyprodukowania płyt stropowych, ich dostawy na budowę, podanie przy użyciu dźwigu, szczegółowy instruktaż dotyczący dalszego postępowania ze stropem na konkretnej inwestycji.
Podsumowując, usługa budowlana (montaż płyt stropowych wraz z procesem przygotowawczo – zakończeniowym – „wybudowanie stropu”) świadczona przez Wnioskodawcę jako uczestnika procesu budowlanego, stanowi czynność dominującą wobec wyprodukowania i dostarczenia płyt stropowych, co wynika z następujących okoliczności:
(...).
Świadczenie będące przedmiotem Wniosku jest wykonywane w ramach czynności budowy (tj. wykonywania obiektu budowlanego w określonym miejscu) wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. budowy dotyczącej obiektu budowlanego zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy opisana we Wniosku kompleksowa usługa budowlana jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12-12b oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W dniu 22 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku WIS z dnia 2 kwietnia 2026 r. znak 0111-KDSB1-2.440.80.2026.1.ES. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:
Na pytanie Organu nr I ppkt 1 o wskazanie zakresu jednego świadczenia, mającego być przedmiotem wniosku, realizowanego w ramach jednej umowy, dla jednego klienta oraz szczegółowe opisanie sposobu montażu płyt stropowych
Wnioskodawca wskazał:
Świadczenie kompleksowe, stanowiące przedmiot wniosku obejmuje:
1) analizę dokumentacji budowlanej w celu doboru odpowiednich płyt stropowych – (...);
2) wizję lokalną na terenie budowy, (...);
3) prace projektowe,(...);
4) produkcję płyt stropowych, (...);
5) transport płyt stropowych, (...);
6) montaż płyt stropowych, (...);
7) instruktaż dotyczący prawidłowej eksploatacji, (...).
Na pytanie Organu nr I ppkt 2 w którym należało wskazać rodzaj płyty stropowej, która jest elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykorzystywanej do realizacji przedmiotu wniosku w ramach jednej umowy dla jednego klienta Wnioskodawca wskazał:
Do realizacji świadczenia kompleksowego używane są płyty stropowe (...).
Na pytanie Organu nr I ppkt 3 o jednoznaczne potwierdzenie, czy pomiar, zaprojektowanie, usługa transportowa oraz usługa dźwigowa wliczone są w jedną kwotę, obejmującą kompleksową usługę budowlaną
Wnioskodawca wskazał:
wszystkie czynności powyżej wymienione i doprecyzowane w pkt 1, stanowią składowe wyliczenia jednej kwoty, obejmującej usługę budowlaną. Kwota ta wskazana jest na fakturze VAT i nie podlega rozbiciu na cząstkowe należności.
Ponadto, w dalszej części Wnioskodawca wskazał m.in.:
Wnioskodawca wskazuje, że miejscem wykonywania świadczenia będzie (...).
(...)
Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:
(...)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622), zwanej dalej Ordynacja podatkową, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2026 r., znak 0111-KDSB1-2.440.80.2026.2.ES, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-koCommissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te składają się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu czynności związanych z montażem płyt stropowych (...) w ramach kompleksowej usługi budowlanej.
Uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności każdorazowo składa się: analiza dokumentacji budowlanej (...), wizja lokalna na terenie budowy (...), prace projektowe (...), produkcja płyt stropowych (...), transport płyt stropowych (...), montaż płyt stropowych przy użyciu dźwigu (żurawia samojezdnego), a także osadzenie płyt stropowych w wyznaczonych miejscach (...). Końcowo Wnioskodawca dokonuje szczegółowego instruktażu na miejscu oraz przekazuje instrukcję w formie pisemnej, dotyczące prawidłowej eksploatacji stropu w dalszym procesie budowy. Wszystkie czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Do wykonania ww. świadczenia używane są płyty stropowe (...), które produkuje Wnioskodawca. Płyty te to (...).
W przedmiotowej sprawie czynności realizowane są jako: kompleksowa usługa budowlana, związana ze wznoszeniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Świadczenie realizowane jest w miejscowości (...).
Wszystkie powyżej wskazane czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość. Usługa jest wieloetapowa, jednak przez klienta postrzegana jest jako jedna usługa wybudowania stropu. Wnioskodawca wskazuje, że ww. czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe – stanowią usługę budowlaną bez możliwości jej dzielenia na poszczególne świadczenia częściowe. Czynności objęte są i dokumentowane dla celów podatkowych jedną fakturą, która zawiera jedną cenę za kompleksową usługę budowlaną, bez rozdzielania jej na poszczególne świadczenia częściowe, obejmujące cały zakres usług, w którą wkalkulowany jest koszt: wizji, analizy dokumentacji projektowej klienta, czynności projektowych, wyprodukowania płyt stropowych, ich dostawy na budowę, podanie przy użyciu dźwigu, montaż oraz szczegółowy instruktaż dotyczący dalszego postępowania ze stropem.
Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
W przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest montaż płyt stropowych (...) na wznoszonym obiekcie. Natomiast pozostałe czynności obejmujące analizę dokumentacji budowlanej, wizję lokalną, produkcję, transport i instrukcje powykonawcze stanowią elementy pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego.
Podsumowując, Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w którym to usługa montażu płyt stropowych (...) w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności są usługami pomocniczymi.
Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla montażu płyt stropowych (...) w budynku w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (elementu dominującego).
Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).
Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.
W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.
Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.
W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:
- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.
Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.
Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.
Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.
W PKWiU 43 mieści się klasa 43.99 „ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM POZOSTAŁYCH SPECJALISTYCZNYCH ROBÓT BUDOWLANYCH, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANYCH”.
Z kolei pod pozycją 43.99.40.0 sklasyfikowane zostały „Roboty betoniarskie”.
W związku z powyższym, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 , 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303 ), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.
Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.
Przedmiotem wniosku jest usługa wykonywana w ramach budowy budynku. W związku z powyższym, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę dotyczy jednej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (budowa). Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku ze świadczoną usługą, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Odnośnie drugiego warunku przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się m.in. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na: analizie dokumentacji budowlanej w celu doboru odpowiednich płyt stropowych, wizji lokalnej na terenie budowy, pracach projektowych, produkcji, transporcie i montażu płyt stropowych (...). Końcowo udzielany jest także instruktaż dotyczący prawidłowej eksploatacji stropu. Świadczenie realizowane jest w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości (...). Powierzchnia budynku obliczona zgodnie z PKOB wynosi (...). Budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.
W związku z powyższym, na podstawie opisu wniosku oraz jego uzupełnienia, a także załączonych dokumentów, takich jak: (...) stwierdzić należy, że ww. budynek zalicza się do budynków mieszkalnych jednorodzinnych a jego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.
W rezultacie usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy – polegająca na wykonaniu kompleksowej usługi budowlanej związanej z montażem płyt stropowych (...), w związku ze wznoszeniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, realizowana w miejscowości (...) stanowiąca usługę budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na postawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).