Interpretacja 0111-KDSB2-1.440.135.2025.3.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 26 maja 2025 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismem z 17 lipca 2025 r. (ta sama data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – sprzedaż rolki sushi „(…)” w restauracji z konsumpcją na miejscu

Opis: Wnioskodawca sprzedaje w restauracji danie w postaci rolki sushi „(…)” do konsumpcji na miejscu. Zamówienia przyjmowane są przy ladzie i przy stoliku. Kolejny etap to przygotowanie rolki sushi w kuchni lokalu – produkt powstaje na bieżąco, ze świeżych składników, przez przeszkolony personel kuchenny. Gotowe zamówienie przynoszone jest do stolika - podawane na talerzu, z odpowiednimi dodatkami oraz sztućcami (pałeczkami) i naczyniami. Danie spożywane jest w lokalu przy udostępnionych miejscach do konsumpcji - w odpowiednich warunkach – klimatyzowane pomieszczenie, oświetlenie, muzyka w tle oraz dostęp do toalet. Na zakończenie odbywa się obsługa posprzedażowa – sprzątnięcie stolika, zebranie naczyń, przygotowanie miejsca dla kolejnych klientów. Ponadto mają również miejsce dodatkowe czynności pomocnicze – np. dostęp do wody, możliwość zamówienia napoju, ewentualne doradztwo kelnera (np. informowanie o oferowanych produktach).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 56

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 3 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

26 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 17 lipca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania usługi - sprzedaż w restauracji rolki sushi „(…)” dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W „Formularzu wniosku WIS”, w rubryce „Szczegółowy opis towaru/usługi” Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

(…)

Z uwagi na krótki okres przydatności do spożycia, produkty przygotowane są po złożeniu zamówienia przez klienta. Klient ma świadomość, że zamawiany towar jest świeży, niepoddany żadnym obróbkom termicznym takim jak zamrożenie, a więc towar jest przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Jeżeli towar nie zostanie skonsumowany od razu po jego otrzymaniu, jego przydatność uzależniona będzie od sposobu przechowywania go przez klienta.

Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno w lokalu jak i na wynos oraz z dostawą do klienta. W lokalu znajdują się stoliki z krzesłami, przy których klienci konsumują zamówione dania z wykorzystaniem naczyń i sztućców zapewnionych przez Wnioskodawcę.

W przypadku usługi sprzedaży dań w lokalu, towarzyszą jej następujące czynności:

- przyjęcie zamówienia w lokalu restauracji (przy ladzie);

- przygotowanie dania w kuchni w lokalu restauracji;

- podanie dania do stołu przez kelnera;

- wydanie klientowi dokumentu sprzedaży.

Osoba odbierająca od klienta zamówienie w lokalu restauracji nie doradza klientowi przy wyborze produktów. Udziela jedynie niezbędnych informacji, odpowiadając na pytania zadane przez klienta. Klient, składając zamówienie powinien wiedzieć, jaki produkt chce zamówić. Klient nie ma możliwości modyfikowania składu zamawianego dania.

Przedmiotem wniosku jest danie gotowe, przeznaczone do sprzedaży i spożycia przez klienta w lokalu - Rolka Sushi, (…)

Na proces przygotowania Rolki Sushi składają się czynności takie jak: ugotowanie ryżu, pokrojenie składników, odmierzenie porcji składników (…), następnie ułożenie ryżu na arkuszu nori, ułożenie pozostałych składników (…), zwinięcie Rolki Sushi, ułożenie krewetki na Rolkę Sushi. pokrojenie Rolki Sushi na kawałki, ułożenie kawałków na talerzu.

Biorąc pod uwagę skład przedmiotowego towaru, uznać należy, że zasadniczy charakter nadaje mu ryż, stanowiący (…) zawartości procentowej dania. Zawartość procentowa krewetki w daniu wynosi (…).

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

Zgodnie z uwagą nr 1 lit. a) dział ten nie obejmuje: przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16). z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. Ryż siewny (Oryza sativa) jest jednoroczną rośliną zbożową z rodziny wiechlinowatych, zatem, przy spełnieniu kryteriów wskazanych w uwadze nr 1 It. a), jeżeli jest przeważającym składnikiem dania, należy zakwalifikować je do działu 19 Nomenklatury scalonej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, danie stanowiące przedmiot niniejszego wniosku powinno zostać sklasyfikowane według kodu 19 Nomenklatury scalonej, bowiem zawiera mniej niż 20% krewetek, a głównym jego składnikiem jest ryż. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do opodatkowana ww. dania stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 10, poz. 12 rzeczonej ustawy.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył zdjęcie towaru.

W uzupełnieniu z 17 lipca 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem złożonego wniosku jest towar i usługa, które w jego ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), wskazał nazwę handlową „(…)” oraz udzielił m.in. następujących odpowiedzi:

1. Jeżeli przedmiotem wniosku są czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie:

a) czynności, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich.

Odp. W ramach realizacji usługi gastronomicznej – obejmującej przygotowanie i podanie rolki sushi do spożycia na miejscu w lokalu – wykonywane są następujące, nierozerwalnie ze sobą związane czynności:

1) Przyjęcie zamówienia przez kelnera lub obsługę – klient składa zamówienie przy stoliku lub przy ladzie.

2) Przygotowanie rolki sushi w kuchni lokalu – produkt powstaje na bieżąco, ze świeżych składników, przez przeszkolony personel kuchenny.

3) Serwowanie zamówienia do stolika – sushi jest podawane na talerzu, z odpowiednimi dodatkami (np. sos sojowy, wasabi, imbir) oraz z użyciem sztućców (pałeczki) i naczyń.

4) Udostępnienie miejsca do konsumpcji w odpowiednich warunkach sanitarnych i komfortowych – klimatyzacja, dostęp do toalet, czysty lokal, oświetlenie, muzyka w tle.

5) Obsługa posprzedażowa – sprzątnięcie stolika, zebranie naczyń, przygotowanie miejsca dla kolejnych klientów.

6) Dodatkowe czynności pomocnicze – np. dostęp do wody, możliwość zamówienia napoju, ewentualne doradztwo kelnera (np. informowanie o oferowanych produktach).

b) Czy wszystkie czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość?

Odp. Tak, zdaniem Wnioskodawcy tworzą one jedną całość – świadczenie kompleksowe. Z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego, wskazane czynności tworzą nierozerwalną całość. Są one ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie uzupełniające się – niemożliwe jest wydzielenie którejkolwiek z nich jako samodzielnej czynności podlegającej osobnemu opodatkowaniu. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta są traktowane jako jeden nierozerwalny pakiet usług. Klient nie jest bowiem zainteresowany nabyciem wyłącznie jednego z nich – towaru bądź usługi.

c) Na czym konkretnie polega zależność między czynnościami – dlaczego nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp. Elementy świadczenia są od siebie funkcjonalnie zależne. Główna wartość dla klienta nie leży wyłącznie w samym towarze (rolce sushi), lecz w całym doświadczeniu konsumpcji na miejscu. Bez zapewnienia miejsca, obsługi kelnerskiej, zastawy, atmosfery lokalu – świadczenie nie spełniałoby funkcji usługi gastronomicznej. Czynności te nie mogą być oferowane osobno, ponieważ klient nie zamawia poszczególnych elementów niezależnie – oczekuje całościowego świadczenia, którego celem jest spożycie rolki sushi w lokalu w sposób wygodny, przy zachowaniu standardów gastronomii. Klient nie jest zainteresowany wyłącznie nabyciem towaru i spożyciu go w innym wybranym przez siebie miejscu, a spożyciem go w warunkach restauracyjnych, bezpośrednio po zamówieniu i przygotowaniu dania. Jakkolwiek, Wnioskodawca oferuje również zamówienie dań z dostawą na wskazany przez klienta adres, jak również na wynos, jednakże przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie Rolka Sushi zamówiona przez klienta na miejscu i przeznaczona do spożycia w lokalu restauracji, przy jednoczesnym towarzyszeniu temu czynności wskazanych w punkcie a).

d) Czy wykonanie wszystkich elementów jest niezbędne do realizacji świadczenia?

Odp. Tak, wykonanie wszystkich powyższych elementów jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Ich niezbędność przejawia się w tym, że:

- bez przygotowania sushi na miejscu – nie ma podstawowego dobra konsumpcji, bez obsługi i zastawy – konsumpcja nie byłaby możliwa ani zgodna ze standardami gastronomii, bez miejsca w lokalu – klient nie miałby gdzie spożyć posiłku, a to jest wolą klienta;

- bez sprzątania po kliencie – lokal nie mógłby świadczyć usługi kolejnym klientom;

- bez elementów pomocniczych (klimatyzacja, wystrój, obsługa) – świadczenie nie spełniałoby oczekiwań względem restauracji.

Każdy z elementów składowych świadczenia odgrywa istotną rolę w świadczeniu kompleksowym i odłączenie choćby jednego z nich zmieniłoby charakter świadczenia.

e) Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany jednym świadczeniem, czy kilkoma odrębnymi?

Odp. Z punktu widzenia klienta – nabywcy, oczekuje On jednego złożonego świadczenia: spożycia rolki sushi w restauracji. Klient nie postrzega usługi jako sumy odrębnych czynności (podania, posprzątania, przygotowania itd.), ale jako kompletną usługę, którą realizuje lokal od początku do końca.

f) Czy poszczególne elementy świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jaki jest ten cel?

Odp. Tak, wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji jednego celu: umożliwienia konsumpcji posiłku (rolki sushi) w komfortowych warunkach restauracyjnych, z pełną obsługą. Celem jest więc świadczenie kompleksowej usługi gastronomicznej.

W ww. uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również 100% skład produktu oraz szczegółowy opis przygotowania/produkcji produktu gotowego.

(…)

Ponadto do uzupełnienia dołączono:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z 8 sierpnia 2025 r. znak sprawy 0111-KDSB2-1.440.135.2025.2.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy 22 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży rolki sushi „(…)”, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Z kolei, w wyroku z 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184, w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

W wyroku z 10 maja 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (ECLI:EU:C:2011:135, pkt 62) TSUE wskazał, że trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta [zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK), pkt 26] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Zatem w przypadku wystąpienia, oprócz usług nierozerwalnie ze sprzedażą towaru związanych, usług dodatkowych (takich jak, np. zapewnienie miejsca do konsumpcji wraz z obsługą kelnerską), które zaspokajają potrzeby klientów, dla których elementy te są istotne, stwierdzić należy, że w takich okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa” czy też dostawa „towarów spożywczych”. Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje w restauracji rolkę sushi – „(…)”. Na wstępie kelner przyjmuje zamówienie (przy stoliku lub przy ladzie). W dalszej kolejności następuje przygotowanie rolki sushi w kuchni lokalu – produkt powstaje na bieżąco, ze świeżych składników, przez przeszkolony personel kuchenny. Gotowe zamówienie serwowane jest do stolika – sushi jest podawane na talerzu, z odpowiednimi dodatkami (np. sos sojowy, wasabi, imbir) oraz z użyciem sztućców (pałeczki) i naczyń. Spożycie dania następuje w miejscu udostępnionym do konsumpcji, w odpowiednich warunkach sanitarnych i komfortowych – klimatyzacja, dostęp do toalet, czysty lokal, oświetlenie, muzyka w tle. Na zakończenie odbywa się obsługa posprzedażowa – sprzątnięcie stolika, zebranie naczyń, przygotowanie miejsca dla kolejnych klientów. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że mają również miejsce dodatkowe czynności pomocnicze – np. dostęp do wody, możliwość zamówienia napoju, ewentualne doradztwo kelnera (np. informowanie o oferowanych produktach).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaży klientowi w restauracji rolki sushi „(…)” towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: udostępnienie odpowiedniej infrastruktury, zapewnienie i podanie naczyń, przyjmowanie zamówienia klienta przy stoliku, bądź przy ladzie, podanie zamówienia do stolika i sprzątanie ze stolika.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE” obejmuje:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

– tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji I PKWiU zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”, który obejmuje:

- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Dział ten nie obejmuje:

- gotowych posiłków i dań, pakowanych próżniowo, mrożonych lub w puszkach, sklasyfikowanych w 10.85.1,

- gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0,

- napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11,

- sprzedaży żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej do pozycji CN 19 – „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”, należy ponownie zaakcentować, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej ma miejsce, gdy sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne usługi wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

W okolicznościach analizowanej sprawy, sprzedaży klientowi w restauracji rolki sushi „(…)” towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wychodzą bowiem znacznie poza zakres zwykłych, typowych czynności towarzyszących sprzedaży artykułu spożywczego. Poza podaniem towaru, wystawieniem paragonu i skasowaniem zapłaty, Wnioskodawca wykonuje szereg innych czynności, wskazanych już wyżej takich chociażby jak udostępnianie klientowi całej infrastruktury restauracji, w której ma miejsce sprzedaż, przyjmowanie zamówienia, podawanie dania przez kelnera do stolika, sprzątanie naczyń ze stolika.

Zatem sprzedaż i konsumpcja rolki sushi - w lokalu, gdzie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej.

Uwzględniając powyższe, sprzedaż w restauracji rolki sushi „(…)” stanowi usługę, która spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Natomiast przez sprzedaż, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, rozumieć należy zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Tym samym, w świetle ww. przepisu nie następuje podzielenie czynności złożonej na jej elementy składowe.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, sprzedaż w restauracji rolki sushi „Philadelphia z krewetkami” spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”.

Rozstrzygając zatem kwestię stawki podatku należy w pierwszej kolejności przeanalizować wyłączenia o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy.

Odnosząc się do wyłączenia zawartego w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, należy zauważyć, że Wnioskodawca sprzedaje rolkę sushi „(…)” składającą się m.in. z przekrojonych surowych krewetek – do spożycia na miejscu w restauracji.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 03 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje:

Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne.

W Notach wyjaśniających do działu CN 03, Uwagi Ogólne wskazują:

Niniejszy dział obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem martwych ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5).

(…).

Niniejszy dział został ograniczony do ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) oraz skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych w stanie opisanym w poszczególnych pozycjach oraz nawet pociętych, porąbanych, rozdrobnionych, zmielonych itd.

Ponadto do niniejszego działu klasyfikowane są mieszaniny lub połączenia produktów objętych różnymi pozycjami niniejszego działu (np. ryby objęte pozycjami od 0302 do 0304, połączone ze skorupiakami objętymi pozycją 0306).

(…)

Pozycja 0306 obejmuje:

Skorupiaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; skorupiaki wędzone, nawet w skorupach, nawet gotowane przed lub w trakcie procesu wędzenia; skorupiaki, w skorupach, gotowane na parze lub w wodzie, nawet schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance.

Z not wyjaśniających do HS do pozycji 0306 wynika:

Niniejsza pozycja obejmuje:

Skorupiaki w skorupach lub bez, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance.

Skorupiaki wędzone, nawet w skorupach, nawet gotowane przed lub w trakcie procesu wędzenia.

Skorupiaki w ich skorupach, gotowane na parze lub w wodzie (nawet z dodatkiem niewielkiej ilości tymczasowych chemicznych środków konserwujących), mogą one być również schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance.

Do głównych rodzajów skorupiaków należą: homary, raki morskie, langusty, kraby i krewetki.

W związku z powyższym, krewetki będące składnikiem – rolki sushi - „(…)” należy zaklasyfikować do pozycji 0306 Nomenklatury scalonej.

W załączniku nr 10 do ustawy w poz. 2 wskazano ex 03, który wskazuje:

Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, opisany towar mieści się w wyłączeniu, o którym mowa w art. 41 ust. 2f pkt 3.

W związku z tym, że sprzedaż rolki sushi – „(…)” – w restauracji – w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” oraz została objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, podlega ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana, w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).