WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z 6 marca 2026 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismami z 15 kwietnia 2026 r. oraz 3 czerwca 2026 r. (te same daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa liczników wody z systemem radiowego odczytu wody wraz z montażem, licencją, integracją celem świadczenia e-Usług
Opis usługi:
Wnioskodawca (Gmina) realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Usługa będąca przedmiotem wniosku wykonywana jest/będzie na rzecz mieszkańców (odbiorców) korzystających z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest własnością gminy. Wnioskodawca jako Zamawiający zamierza w najbliższym czasie ogłosić przetarg w celu realizacji zamówienia publicznego (...). Przedmiotowe świadczenie wykonywał będzie Wykonawca wyłoniony w ramach zamówienia publicznego, który nie będzie właścicielem ani zarządzającym siecią wodociągową, na której montowane będą nowe wodomierze. Podmiot ten także nie będzie świadczył usługi dostawy wody dla mieszkańców. Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych ww. budynki mieszkalne występują pod symbolem 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.
Świadczenie polega na wykonaniu następujących czynności:
- odcięciu dopływu wody poprzez zamknięcie zasuw/zaworów do budynku,
- demontażu istniejących starych wodomierzy,
- montażu nowych sprawnych kompletów wodomierzy wraz z wymianą uszczelek,
- konfiguracji zdalnego odczytu,
- zaplombowaniu wodomierzy przy użyciu plomb dostarczonych przez Zamawiającego,
- sprawdzeniu poprawności funkcjonowania zainstalowanych wodomierzy,
- sporządzeniu protokołu z montażu wraz z wymaganą dokumentacją odbiorową.
Kompleksowa usługa montażu obejmuje nie tylko fizyczny montaż zestawu komunikacyjno-pomiarowego, ale również jego podłączenie do instalacji wodociągowej, sprawdzenie poprawności działania oraz oznaczenie plombą. Czynności będące przedmiotem niniejszego wniosku mają na celu usprawnienie świadczenia czynności związanych z pozyskiwaniem informacji o stanie zużycia wody u poszczególnych odbiorców (odczyt manualny). Montaż nowych wodomierzy wraz z systemem radiowego odczytu służył będzie poprawie efektywności i jakości realizowanych usług dostawy wody poprzez usprawnienie pozyskiwania danych o faktycznym zużyciu wody, zwiększeniu dokładności rozliczeń z odbiorcami, ograniczeniu błędów pomiarowych i wyeliminowaniu konieczności fizycznych odczytów w terenie. W ramach realizowanego projektu powstanie zintegrowany system umożliwiający odczyt modułów radiowych zamontowanych w wodomierzach całkowicie przystosowany do współpracy z systemem rozliczeniowym gminy. Czynności te pozwolą na sprawniejsze i bardziej wiarygodne rozliczanie usług dostawy wody dla mieszkańców. Wodomierze oraz związane z nimi urządzenia do odczytu i oprogramowania, będące przedmiotem wniosku, pozostaną własnością (...) i będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody. Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wskazane czynności z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ tworzą jedną czynność kompleksową, która obejmuje kilka świadczeń pomocniczych. W skład świadczenia wchodzi kilka czynności pomocniczych, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie. Czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do realizacji usługi zasadniczej.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43
Stawka podatku:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
6 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 15 kwietnia 2026 r. oraz 3 czerwca 2026 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:
„(...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne, do których należą między innymi sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Usługa, będąca przedmiotem wniosku, wykonywana jest i będzie na rzecz mieszkańców (odbiorców) korzystających z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest własnością gminy. Odbiorcy mają lub będą mieć podpisane umowy w zakresie dostarczania wody. Nadmienia się, że odbiorcy końcowi nie korzystają z alternatywnych źródeł zaopatrzenia w wodę (studnie). (...) jako Zamawiający zamierza w najbliższym czasie ogłosić przetarg w celu realizacji zamówienia publicznego pod nazwą(...). Wodomierze z wbudowanymi modułami radiowymi umożliwiać będą zdalny odczyt zużycia wody. Spełniać będą także określone wymogi techniczne i eksploatacyjne. W ramach przetargu Gmina zobligowana jest wskazać potencjalnemu Wykonawcy klasyfikację usługi związanej z wykonaniem zadania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.
W ramach inwestycji przewiduje się usługę kompleksową polegającą na:
- odcięciu dopływu wody poprzez zamkniecie zasuw/zaworów do budynku,
- demontażu istniejących starych wodomierzy,
- montażu nowych sprawnych kompletów wodomierzy wraz z wymianą uszczelek,
- konfiguracji zdalnego odczytu,
- zaplombowaniu wodomierzy przy użyciu plomb dostarczonych przez Zamawiającego,
- sprawdzeniu poprawności funkcjonowania zainstalowanych wodomierzy,
- sporządzeniu protokołu z montażu wraz z wymaganą dokumentacją odbiorową.
Kompleksowa usługa montażu obejmuje nie tylko fizyczny montaż zestawu komunikacyjno-pomiarowego, ale również jego podłączenie do instalacji wodociągowej, sprawdzenie poprawności działania oraz oznaczenie plombą. Zamawiana usługa kompleksowa musi zostać wykonana w całości i dodatkowo w krótkim czasie, tak aby przerwa w dostawie wody do budynku była jak najkrótsza i nie powodująca awarii sieci wodociągowej.
W ocenie Gminy wyżej wskazane poszczególne czynności z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ tworzą jedną czynność kompleksową, która obejmuje kilka świadczeń pomocniczych. W skład świadczenia wchodzi kilka czynności pomocniczych, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie. Czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do realizacji usługi zasadniczej. Wykonawca wyłoniony w ramach zamówienia publicznego będzie odpowiedzialny zarówno za zgodność dostarczonych urządzeń z wymaganą przez Zamawiającego specyfikacją, jak i za prawidłowy ich montaż. Sposób instalacji liczników oraz prawidłowa konfiguracja nakładek radiowych mają kluczowe znaczenie dla prawidłowości działania urządzeń, a wszystkie wodomierze muszą współpracować z systemem mobilnego odczytu radiowego. Czynności jednej kompleksowej wyżej przedstawionej usługi nie mogą być świadczone odrębnie, ponieważ są ze sobą funkcjonalnie i technicznie związane, następują po sobie w logicznej kolejności i prowadzą do osiągnięcia jednego, wspólnego celu gospodarczego, jakim jest prawidłowy montaż i uruchomienie zmodernizowanego systemu pomiaru zużycia wody. Żadna z tych czynności, rozpatrywana oddzielnie, nie realizowałaby celu usługi ani nie miałaby samodzielnej wartości dla gminy i jej mieszkańców. Łączne wykonanie wszystkich czynności, w logicznej kolejności stanowi pełną i prawidłowo zrealizowaną usługę.
Celem inwestycji jest wymiana starych, dotychczas użytkowanych wodomierzy na nowe urządzenia wyposażone w nakładki radiowe, umożliwiające zdalny odczyt zużycia wody. Montaż nowych urządzeń znaczenie usprawni dotychczasowe czynności związane z pozyskiwaniem informacji o stanie zużycia wody u poszczególnych odbiorców (odczyt manualny). Montaż nowych wodomierzy wraz z systemem radiowego odczytu służył będzie poprawie efektywności i jakości realizowanych usług dostawy wody poprzez usprawnienie pozyskiwania danych o faktycznym zużyciu wody, zwiększeniu dokładności rozliczeń z odbiorcami, ograniczeniu błędów pomiarowych i wyeliminowaniu konieczności fizycznych odczytów w terenie. W ramach realizowanego projektu powstanie zintegrowany system umożliwiający odczyt modułów radiowych zamontowanych w wodomierzach całkowicie przystosowany do współpracy z systemem rozliczeniowym gminy. Czynności te pozwolą na sprawniejsze i bardziej wiarygodne rozliczanie usług dostawy wody dla mieszkańców. Wodomierze oraz związane z nimi urządzenia do odczytu i oprogramowanie, będące przedmiotem wniosku, pozostaną własnością (...) i będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody. Wykonawca, z którym gmina podpisze umowę, po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji wystawi fakturę na (...), która będzie jej płatnikiem. Wodomierze oraz związane z nimi urządzenia do odczytu i oprogramowanie, będące przedmiotem wniosku, pozostaną własnością (...) i będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej uwzględniającej zapytanie, czy prawidłowym stanowiskiem będzie ujęcie zadań jako usługi kompleksowej z zastosowaniem stawki 8% uwzględniając treść art.41ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146ef ust.1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy.”
W uzupełnieniu wniosku z 15 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca wskazał:
„(...).
W odpowiedzi Wnioskodawca doprecyzowuje opis świadczenia kompleksowego:
- dostawa wodomierzy i modułów radiowych o odpowiednich parametrach technicznych:
(...)
Zdaniem Gminy elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia będzie zakup wodomierzy wraz z modułem radiowym o odpowiednich parametrach technicznych. Przesądza o tym wartość urządzeń (wodomierze wraz z modułem radiowym) przewidzianych do montażu w stosunku do całości świadczenia. Świadczenie pomocnicze związane z montażem wodomierzy i czynnościami odbiorowymi umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego, a nawet je w pewnym sensie warunkują natomiast ich wartość w stosunku do całości świadczenia jest niższa niż wartość urządzeń.
W ocenie Gminy poszczególne czynności - zakup wodomierzy wraz z modułami radiowymi oraz ich montaż nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ tworzą jedno świadczenie kompleksowe. W skład świadczenia wchodzi kilka czynności pomocniczych, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie. Czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do realizacji usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność jest elementem usługi złożonej wtedy, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Sposób instalacji wodomierzy oraz prawidłowa konfiguracja nakładek radiowych mają kluczowe znaczenie dla prawidłowości działania urządzeń, a wszystkie wodomierze muszą współpracować z systemem mobilnego odczytu radiowego. Czynności jednej kompleksowej wyżej przedstawionej usługi nie mogą być świadczone odrębnie, ponieważ są ze sobą funkcjonalnie i technicznie związane, następują po sobie w logicznej kolejności i prowadzą do osiągnięcia jednego, wspólnego celu gospodarczego, jakim jest prawidłowy montaż i uruchomienie zmodernizowanego systemu pomiaru zużycia wody. Żadna z tych czynności, rozpatrywana oddzielnie, nie realizowałaby celu głównego usługi ani nie miałaby samodzielnej wartości dla gminy i jej mieszkańców ponieważ nie umożliwiałaby mobilnego odczytu radiowego zużycia wody. Ponadto w ocenie Gminy rozdzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych prowadziłoby do powstania luk funkcjonalnych (rozdzielenie poszczególnych zakresów – elementów wymiany wodomierzy) i finalnie do braku osiągnięcia celu jakim jest wymiana wodomierzy u mieszkańców co jest przedmiotem świadczenia kompleksowego.
Gmina jest zainteresowana nabyciem jednego (złożonego) świadczenia ponieważ tylko w ten sposób zrealizuje cel jakim jest wymiana wodomierzy u mieszkańców. Nabycie odrębnie kilku poszczególnych składowych nie zapewni kompleksowej i fachowej realizacji inwestycji. Może prowadzić do powstania ryzyk oraz finalnie uniemożliwić prawidłowe funkcjonowanie systemu zdalnego odczytu i świadczenia e-usług w tym płatności za wodę. Wykonawca, wyłoniony w ramach postępowania publicznego, jako podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę będzie w stanie kompleksowo wykonać świadczenie używając i odpowiednio określając wszystkie niezbędne komponenty świadczenia kompleksowego, tj. urządzenia i usługi wymagane do prawidłowego wdrożenia i uruchomienia systemu do zdalnego odczytu. Będzie także gwarantował prawidłową realizację zadania na gruncie dostawy wodomierzy i modułów radiowych o odpowiednich parametrach technicznych jak również ich prawidłowego montażu i konfiguracji oprogramowania e celu umożliwienia wdrożenia e-usługi. W ocenie gminy świadczenie polegające na dostawie liczników wody z systemem radiowego odczytu wody wraz z montażem, licencją i integracją jest świadczeniem kompleksowym, chociaż relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Świadczeń tych, tj. poszczególnych czynności nie można rozdzielić tak, żeby nie zmieniły charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. W związku z tym świadczenia te należy traktować jako jedno łączne świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu.
Gmina jest na etapie przygotowywania dokumentacji dla postępowania o udzielenia zamówienia publicznego dla zadania(...). Uzyskanie odpowiedzi w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia – dostawa liczników wody z systemem radiowego odczytu wody wraz z montażem, licencją i integracją warunkuje termin wszczęcia postępowania zakupowego w myśl ustawy PZP. Podanie informacji w zakresie stosowania odpowiedniej stawki VAT jest obowiązkiem Zamawiającego wynikającym z ustawy PZP, ponieważ jest czynnikiem cenotwórczym.
Gmina po przeprowadzeniu postępowania publicznego wyłoni wykonawcę, który nie będzie właścicielem ani zarządzającym siecią wodociągową, na której montowane będą nowe wodomierze. Podmiot ten także nie będzie świadczył usługi dostawy wody dla mieszkańców. Dostawa wody dla mieszkańców Gminy świadczona jest przez jednostkę gminną – zakład budżetowy i to gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że wodomierze stanowią i będą stanowić element infrastruktury wodociągowej, której właścicielem jest gmina.
Świadczenie kompleksowe, którego dotyczy wniosek w ocenie Wnioskodawcy nie będzie świadczone w ramach modernizacji obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Gmina jako właściciel sieci wodociągowo-kanalizacyjnej realizuje zaopatrzenie w wodę na rzecz swoich mieszkańców jako jedno z zadań własnych. Usługa wykonywana będzie wyłącznie na rzecz podmiotów korzystających z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, będącej własnością Wnioskującej. Odbiorcy mają podpisane lub będą mieć podpisane umowy w zakresie dostarczania wody. Czynności będące przedmiotem niniejszego wniosku mają na celu usprawnienie świadczenia usług podstawowych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a nie jedynie techniczne umożliwienie ich świadczenia. Zamontowanie nowych wodomierzy wraz z systemem radiowego odczytu służy przede wszystkim poprawie efektywności i jakości świadczonych usług dostarczania wody poprzez usprawnienie procesu pozyskiwania danych o faktycznym zużyciu wody, zwiększeniu dokładności rozliczeń z odbiorcami, ograniczenie błędów pomiarowych oraz wyeliminowanie konieczności fizycznych odczytów w terenie. Wodomierze będące przedmiotem wniosku pozostaną własnością Gminy i wykorzystywane będą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody. Gmina jest Zamawiającym i Płatnikiem faktury za wodomierze zamontowane wyłącznie na sieci wodociągowej, której jest właścicielem.
Gmina jest w trakcie opracowywania SWZ dla świadczenia przedstawionego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Nie posiada kompletnych dokumentów w tym zakresie.
Gmina jest w trakcie opracowywania projektu umowy na wykonanie dla świadczenia przedstawionego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Nie posiada kompletnych dokumentów w tym zakresie. Gmina nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji statystycznej.”
W uzupełnieniu wniosku z 3 czerwca 2026 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał:
„(…) Świadczenie kompleksowe, którego dotyczy wniosek, tj. dostawa licznika wody z systemem radiowego odczytu wody wraz z montażem, licencją i integracją zrealizowane będzie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². Zamontowanie nowego wodomierza wraz z systemem radiowego odczytu służy przede wszystkim poprawie efektywności i jakości świadczonych usług dostarczania wody poprzez usprawnienie procesu pozyskiwania danych o faktycznym zużyciu wody, zwiększeniu dokładności rozliczeń z odbiorcą, ograniczenie błędów pomiarowych oraz wyeliminowanie konieczności fizycznych odczytów w terenie. Wodomierz będący przedmiotem wniosku pozostanie własnością Gminy i wykorzystywany będzie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody.
Zgodnie z PKOB budynek mieszkalny jednorodzinny, którego dotyczy przedmiotowe świadczenie posiada symbol 1110.”
Postanowieniem z 3 czerwca 2026 r., znak (...) na podstawie art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 3 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące:
- odcięcie dopływu wody poprzez zamkniecie zasuw/zaworów do budynku,
- demontaż istniejących starych wodomierzy,
- montaż nowych sprawnych kompletów wodomierzy wraz z wymianą uszczelek,
- konfigurację zdalnego odczytu,
- zaplombowanie wodomierzy przy użyciu plomb dostarczonych przez Zamawiającego,
- sprawdzenie poprawności funkcjonowania zainstalowanych wodomierzy,
- sporządzenie protokołu z montażu wraz z wymaganą dokumentacją odbiorową.
Kompleksowa usługa montażu obejmuje nie tylko fizyczny montaż zestawu komunikacyjno-pomiarowego, ale również jego podłączenie do instalacji wodociągowej, sprawdzenie poprawności działania oraz oznaczenie plombą. Zamawiana usługa kompleksowa musi zostać wykonana w całości i dodatkowo w krótkim czasie, tak aby przerwa w dostawie wody do budynku była jak najkrótsza i nie powodująca awarii sieci wodociągowej.
Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wskazane czynności z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ tworzą jedną czynność kompleksową, która obejmuje kilka świadczeń pomocniczych. W skład świadczenia wchodzi kilka czynności pomocniczych, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie. Czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do realizacji usługi zasadniczej.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że ww. czynności, realizowane w ramach zamówienia – dostawa liczników wody z systemem radiowego odczytu wody wraz z montażem, licencją, integracją celem świadczenia e-Usług, stanowią jedno świadczenie kompleksowe.
Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – czynności, które zostaną zlecone Wykonawcy niewątpliwie tworzą jedną całość, nie jest możliwe odrębne świadczenie przedstawionych wyżej usług. Demontaż starych wodomierzy oraz montaż nowych urządzeń musi zostać wykonany kompleksowo. Celem inwestycji jest wymiana starych, dotychczas użytkowanych wodomierzy na nowe urządzenia wyposażone w nakładki radiowe, umożliwiające zdalny odczyt zużycia wody. Montaż nowych urządzeń znaczenie usprawni dotychczasowe czynności związane z pozyskiwaniem informacji o stanie zużycia wody u poszczególnych odbiorców (odczyt manualny). Montaż nowych wodomierzy wraz z systemem radiowego odczytu służył będzie poprawie efektywności i jakości realizowanych usług dostawy wody poprzez usprawnienie pozyskiwania danych o faktycznym zużyciu wody, zwiększeniu dokładności rozliczeń z odbiorcami, ograniczeniu błędów pomiarowych i wyeliminowaniu konieczności fizycznych odczytów w terenie. Nie można osiągnąć tego celu bez demontażu starego wodomierza oraz montażu nowego wodomierza wraz z wymianą uszczelek, konfiguracją zdalnego odczytu, zaplombowaniem wodomierza, sprawdzeniu poprawności funkcjonowania oraz sporządzenia protokołu z montażu wraz z wymaganą dokumentacją odbiorową. Dokonując samej dostawy wodomierza, bez usługi montażu, urządzenie nie byłoby funkcjonalne. Zatem, mimo wskazania przez Wnioskodawcę, m.in., że: „elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia będzie zakup wodomierzy wraz z modułem radiowym, z uwagi na cel świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku – elementem dominującym będzie usługa wymiany wodomierza, natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia będą mieć charakter pomocniczy”, to usługa montażu jest elementem dominującym, umożliwiającym skorzystanie z urządzenia.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Przy czym elementem dominującym jest usługa demontażu starych liczników oraz montażu nowych liczników przepływu wody wyposażonych w nakładkę/moduł radiowy w miejsce po urządzeniach zdemontowanych, natomiast dostawa wodomierzy z nakładką/modułem radiowym ma charakter pomocniczy.
Powyższe wynika z informacji zawartych w opisie sprawy, że poszczególne czynności wchodzące w zakres zlecanego świadczenia prowadzą do określonego celu – uzyskania przez Spółkę sprawnego urządzenia pomiarowego nowej generacji (zdolnego do zdalnego odczytu radiowego) wbudowanego w instalację u klienta.
W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) – demontażu starych wodomierzy, a następnie montażu nowych kompletów wodomierzy.
Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w 3) przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należystosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług(PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.
W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.
Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.
W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, który obejmuje:
- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.
Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.
Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.
Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.
W dziale tym mieści się m.in. klasa 43.22 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”, a w niej kategoria 43.22.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.
Z kolei w ww. kategorii zostało wymienione grupowanie 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które obejmuje:
- roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,
- roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),
- roboty związane z instalowaniem wodomierzy,
- roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.
Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, ze zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,
- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1
W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.
Z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
Należy zauważyć, że wszystkie usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ponadto, ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w tym w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym sklasyfikowanym w PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”.
Z opisu sprawy wynika, że dostawa wraz z montażem nowego licznika z systemem mobilnego radiowego odczytu stanowi unowocześnienie, usprawnienie działającej już instalacji. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. „(…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części” spełnia definicję modernizacji budynku.
Zatem, Wykonawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego będzie wykonywał szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja budynku (unowocześnienie, usprawnienie działającej już instalacji).
Tym samym, czynności nabywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jakim jest modernizacja budynku.
Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza bowiem unowocześnienie i usprawnienie czegoś.
W celu zastosowania prawidłowej stawki VAT niezbędne jest jednak określenie, czy budynek w którym jest wykonywane świadczenie jest objęty społecznym programem mieszkaniowym.
W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).
W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Zgodnie z Polską klasyfikacją Obiektów budowlanych ww. budynki mieszkalne występują pod symbolem 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.
Biorąc pod uwagę, okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa liczników wody z systemem radiowego odczytu wody wraz z montażem, licencją, integracją celem świadczenia e-Usług, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisane w treści wniosku świadczenie kompleksowe, co oznacza, że jakakolwiek zmiana, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).