Interpretacja 0111-KDSB2-2.440.68.2026.2.AD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 10 marca 2026 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismami z 8 i 23 kwietnia 2026 r. oraz 15 maja 2026 r. (te same daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową

Przedmiot wniosku:

Towar (świadczenie kompleksowe) – (…)

Opis towaru:

(…) zamawiana za pośrednictwem (…) wraz z usługą transportu, zawierająca w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…). Produkt pakowany w opakowanie papierowe, foliowane po stronie kanapki, oznaczone etykietą, na której są zawarte takie informacje jak: skład, informacja o alergenach, informacja o warunkach przechowywania, informacja o sposobie spożycia, data ważności, dane producenta. Masa netto (...) g. Kanapka będzie wytwarzana przed złożeniem zamówienia. W ramach dostawy kanapki nie są realizowane żadne dodatkowe świadczenia ułatwiające jej spożycie.

Rozstrzygnięcie:

CN - 19

Stawka podatku od towarów i usług:

5%

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

10 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony pismami z 8 i 23 kwietnia 2026 r. oraz 15 maja 2026 r. w zakresie sklasyfikowania towaru (…) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

„Przedmiotem niniejszego wniosku jest produkt: (…) (dalej: „Produkt”).

Szczegółowe parametry Produktu:

1) (…).

2) Masa netto: (...) g.

3) (…).

4) Opakowanie: opakowanie papierowe, foliowane po stronie kanapki.

5) Warunki przechowywania: Przechowywać w temperaturze od 2°C do 6°C. Po otwarciu spożyć w ciągu 24 godzin.

6) Sposób spożycia: Produkt gotowy do spożycia.

Na etykiecie zawarte będą m. in. następujące informacje:

1) skład,

2) informacja o alergenach,

3) informacja o warunkach przechowywania,

4) informacja o sposobie spożycia,

5) data ważności,

6) dane producenta.

Informacje zawarte na etykiecie spełniać będą wymagania wynikające Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004.

Opis procesu technologicznego: (…)

Wszystkie produkty muszą być przed obróbką przechowywane w odpowiedniej temperaturze.

Dodatkowo Wnioskodawca przedstawia model sprzedaży w ramach, którego sprzedawany będzie Produkt. (…)

Klientem może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny, który posiada oddział w Polsce. Produkty spożywcze i posiłki są zamawiane i spożywane przez pracowników Klienta lub inne osoby, którym Klient je zapewnia. Klienci zapewniają produkty spożywcze i posiłki swoim pracownikom np. ze względu na ciążący na nich obowiązek zapewniania posiłków regeneracyjnych czy też z uwagi na zobowiązanie się pracodawcy do zapewnienia produktów spożywczych i posiłków w ramach tzw. systemów benefitowych (nieodpłatnie czy też z częściową odpłatnością pracownika).

Ewentualne kwestie rozliczeń pomiędzy Klientem a jego pracownikami za zamówione posiłki nie leżą jednak w gestii Wnioskodawcy.

Posiłki i produkty spożywcze (w tym Produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku) dostarczane (transportowane) są bezpośrednio do danego Klienta (do jego siedziby lub innego wskazanego przez niego miejsca) przez podmioty trzecie (dalej: Dostawcy), z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy regulujące zasady współpracy.

Umowy będące przedmiotem sprzedaży produktu przez Dostawców zawarte są z Wnioskodawcą. W szczególności ich stronami nie są Klienci ani ich pracownicy.

Rozliczenia z Dostawcami z tytułu dostarczanych posiłków i produktów spożywczych dokonuje jedynie Wnioskodawca. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami realizowane są w ramach uzgodnionych z danym Klientem okresów rozliczeniowych, tj. Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu dostarczonych posiłków i produktów spożywczych (w tym Produktu) w danym okresie.

Składanie zamówień na dostarczenie posiłków i produktów spożywczych (w tym Produktu) dokonywane jest przy wykorzystaniu platformy elektronicznej (…), przez osoby mające do niej dostęp (pracownicy Klientów i inne osoby przez nie wskazane).

Platforma ta zapewnia widok oferty możliwych do zamówienia posiłków i produktów spożywczych (w tym Produktu), które są oferowane przez Dostawców. Dostęp do platformy (…) ma również Dostawca.

Proces składania zamówień jest zautomatyzowany – złożenie zamówienia Wnioskodawcy przez daną osobę (np. pracownika Klienta) automatycznie generuje złożenie zamówienia Dostawcy – poprzez przekazanie zamówienia bezpośrednio do Dostawcy. Produkt będzie wytwarzany przed złożeniem zamówienia.

Produkty spożywcze (w tym Produkt) zapakowane w opakowania opisane w niniejszym wniosku transportowane są w termoboxach (pojemnikach termoizolacyjnych) w celu utrzymania wymaganej temperatury przechowywania. Następnie zostawiane są w siedzibie Klienta w celu odbioru ich przez jego pracowników lub inne osoby, którym Klient zapewnia produkty spożywcze. Dalsze zapewnienie właściwych warunków przechowywania należy od odbiorców produktów spożywczych (mogą zostać od razu spożyte, lub powinny być przechowywane we wskazanych na etykiecie warunkach; przy czym leży to w gestii wskazanych osób a nie Wnioskodawcy lub Dostawcy).

W ramach dostawy Produktów spożywczych nie są realizowane żadne dodatkowe świadczenia ułatwiające ich spożycie, jak ich podanie (wyciągnięcie z opakowania) czy też przekazanie sztućców, serwetek, papierowych talerzyków.

Kwestia miejsca oraz czasu spożycia posiłku należy do pracowników Klienta. Wnioskodawca oferuje posiłki i produkty spożywcze (w tym Produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku) po cenie po jakiej zostaną one zakupione od Dostawców, jak również (w zależności do uwarunkowań biznesowych) po cenie wyższej bądź niższej.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność względem Klientów i ich pracowników za dostawę posiłków i produktów spożywczych (w tym Produktu), tj. za szkody Klienta lub jego pracowników wynikające z niedostarczenia ich lub niedostarczenia w ustalonym czasie oraz dostarczenia posiłków lub produktów spożywczych (w tym Produktu) o nieodpowiedniej jakości (w tym wywołujących ewentualne zatrucia bądź stany chorobowe).

Producentem Produktu będzie Dostawca.

Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące stanowiska Wnioskodawcy: zdaniem Wnioskodawcy Produkt stanowi towar (gdyż jest to gotowy produkt spożywczy w opakowaniu przeznaczony do sprzedaży), (...). W efekcie Sprzedaż Produktu (wraz z pomocniczym świadczeniem jakim jest jego dostarczenie) podlega opodatkowaniu stawką VAT 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. nr 11 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.”

W uzupełnieniu wniosku z 8 kwietnia 2026 r. wskazano m.in.:

(…)

W uzupełnieniu wniosku z 23 kwietnia 2026 r. wskazano m.in.:

„Przedmiotem wniosku jest dostawa towaru opisanego we wniosku, która obejmuje również jego transport. W związku z czym Wnioskodawca doprecyzowuje, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące sprzedaż gotowego produktu wraz z usługą transportu.

Czynności Wnioskodawcy ograniczają się do przyjęcia zamówienia składanego poprzez platformę elektroniczną (…), a następnie zlecenia dostarczenia towaru do Dostawcy, który w dalszej kolejności dostarcza (…) Produkt we wskazane miejsce do Pracownika, przy czym nie wykonuje przy tym żadnych dodatkowych działań, w szczególności nie wykonuje działań związanych z ułatwieniem spożycia (takich jak podanie, wyciągnięcie z opakowania) czy też przekazanie sztućców, serwetek, papierowych talerzyków). Zapewnienie Produktu (czyli np. jego produkcja lub nabycie w celu sprzedaży od innego podmiotu) należy do Dostawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż towaru (Produktu) oraz usługa transportu są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, iż nabywca zainteresowany jest zakupem Produktu jednocześnie z usługą transportu, gdyż tylko w ten sposób zrealizowany będzie jego cel – otrzymanie Produktu we wskazanym miejscu – w miejscu pracy. Gdyby nie było możliwości dokonania zakupu z transportem Pracownik nie byłby zainteresowany zakupem, gdyż np. nie byłoby to w ogóle możliwe, albo nie miałby możliwości opuścić miejsca w pracy w celu zakupu lub gdyby mógł mieć taką możliwość, nie chciałby z niej korzystać (np. z chęci wykorzystania przerwy w innych celach). Jednocześnie dostarczeniem do miejsca pracy Produktu zainteresowani są również Klienci, których celem jest (np. w ramach benefitów pracowniczych) zapewnienie Produktów w miejscu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy zależność pomiędzy towarem a usługą polega na tym, iż Pracownik zainteresowany jest dostarczeniem Produktu, do miejsca, w którym mógłby go odebrać w czasie pracy, czyli w miejscu pracy. Pracownik nie chce nabyć dwóch odrębnych świadczeń, w szczególności nie jest on zainteresowany nabyciem Produktu, który musiałby np. odebrać w innym miejscu, poza zakładem pracy. Z tych względów takim przedmiotem nabycia zainteresowany jest również Klient. Przykładowo można wskazać Klientów będącymi zakładami pracy, w przypadku których Produkty zamawiane są dla pracowników, którzy ze względu na organizację pracy (ściśle określone przerwy) zainteresowani są pozyskaniem Produktu dostarczonego do tego zakładu pracy. W innym przypadku nie mogliby oni z niego skorzystać, a w efekcie nie zostałby spełniony ich cel – możliwość spożycia Produktu w trakcie przerwy na miejscu w pracy, bez konieczności dojazdu po ten Produkt.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytania nabywca (Klient, Pracownik) zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia, tj. zakupu Produktu wraz z usługą transportu, gdyż tylko w ten sposób zrealizowane będą oczekiwane cele – możliwość otrzymania Produktu we wskazanym miejscu.

Sprzedaż towaru (Produktu) wraz z usługą (transportem) prowadzi do realizacji celu, jakim jest zapewnienie Pracownikowi Produktu (który może być spożyty przez Pracownika w miejscu pracy, poprzez jego dostarczenie do miejsca pracy). Taki przedmiot sprzedaży spełnia również cel Klientów, jakim jest realizacja w miejscu pracy programów benefitowych, czy też obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dominującym elementem jest sprzedaż Produktu. Wynika to z faktu, iż nabywcy zainteresowani są zakupem Produktu – potrzeba produktu stoi u podłoża decyzji o zakupie.

Zdaniem Wnioskodawcy transport ma charakter pomocniczy i jest niezbędnym elementem przedmiotu sprzedaży, gdyż bez niego nie byłoby możliwe zrealizowanie celu – otrzymania Produktu w miejscu pracy. Jednocześnie nadal to sprzedaż Produktu jest głównym świadczeniem (gdyby nie chęć zakupu Produktu w ogóle nie doszłoby do transakcji) zaś transport umożliwiający otrzymanie Produktu w miejscu pracy, pozwała na skorzystanie z dostawy w sposób oczekiwany przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, transport przyczynia się do lepszego wykonywania świadczenia głównego (dostawy Produktu) gdyż umożliwia nabywcy jego odbiór w oczekiwanym przez niego miejscu, w efekcie czego realizowane są cele nabywców, co zostało już wyżej szerzej opisane.

Wynagrodzenie skalkulowane jest jako jedna kwota i obejmuje całość świadczenia, tj. sprzedaż Produktu wraz z transportem.

Sposób dystrybucji towarów, tj. jego transport wpływa na cenę w ten sposób, że Wnioskodawca ustalając cenę uwzględnia cenę zakupu od Dostawcy, który dokonuje również jego transportu, zatem jego cena uwzględnia tenże transport. Natomiast sam fakt transportu towarów nie wpływa na cenę Produktu w ten sposób, że byłaby ona inna (wyższa) niż w przypadku sprzedaży bez tego transportu, co wynika z tego, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży tylko w ten sposób (tj. wraz z transportem) i transport zawsze jest wliczony w cenę Produktu.

Towar (Produkt) sprzedawany będzie odrębnie (jako odrębna pozycja w menu), niezależnie od innych, sprzedawanych posiłków oraz produktów spożywczych. Przy czym możliwe będzie zakupienie zarówno kilku posiłków produktów spożywczych, ale każdy z nich sprzedawany będzie jako odrębny towar/posiłek. W szczególności towar będący przedmiotem wniosku nie będzie sprzedawany wraz z innymi produktami spożywczymi lub posiłkami jako element zestawu.

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca przesyła skorygowany skład produktu (uprzednio w wyniku omyłki wskazano skład zawierający błędy):

(…)

Do uzupełnienia dołączono:

(...)

W uzupełnieniu wniosku z 15 maja 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że produkt powinien być klasyfikowany do działu CN 19.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card

Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru – (…) wraz z usługą transportu. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż towaru oraz usługa transportu są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia, tj. zakupu produktu wraz z usługą transportu, gdyż tylko w ten sposób zrealizowany będzie oczekiwany cel świadczenia – możliwość otrzymania produktu we wskazanym miejscu. Zdaniem Wnioskodawcy, dominującym elementem jest sprzedaż produktu, natomiast transport ma charakter pomocniczy. Wynagrodzenie skalkulowane jest jako jedna kwota i obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że czynności składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy, (…) i usługa jej dowozu tworzą jedną całość, nie ma możliwości nabycia samego produktu bez usługi transportowej, a więc wyświadczenie przedmiotowego świadczenia kompleksowego byłoby niemożliwe bez któregokolwiek z elementów (towaru lub usługi). Przy czym, elementem dominującym świadczenia jest dostawa towaru, natomiast jego transport do klienta ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru (…) wraz z usługą transportu.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy Organ dokona klasyfikacji i określi stawkę podatku dla towaru (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy) – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że towar zapakowany jest w opakowanie papierowe foliowane po stronie kanapki, oznaczone etykietą na której są zawarte takie informacje jak: skład, informacja o alergenach, informacja o warunkach przechowywania, informacja o sposobie spożycia, data ważności, dane producenta, transportowany jest w termoboxach (pojemnikach termoizolacyjnych) w celu utrzymania wymaganej temperatury przechowywania kanapek. Następnie zostawiany jest w siedzibie Klienta w celu odbioru przez jego pracowników lub inne osoby, którym Klient zapewnia produkty spożywcze. Dalsze zapewnienie właściwych warunków przechowywania należy od odbiorców produktów spożywczych. W ramach dostawy Produktów spożywczych nie są realizowane żadne dodatkowe świadczenia ułatwiające ich spożycie, jak ich podanie (wyciągnięcie z opakowania) czy też przekazanie sztućców, serwetek, papierowych talerzyków. Kanapka będzie wytwarzana przed złożeniem zamówienia.

Zastosowanie tu znajdzie powyżej wskazana zasada nr 3, tj. dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Wnioskodawcę. Zatem w opisanych okolicznościach, dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego – któremu nie towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji, należy uznać za dostawę towaru, którego sprzedaż należy klasyfikować według kodu CN.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z regułą 3(b) ORINS - mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W tej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter produktu nadaje pieczywo. Ze składu procentowego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że pieczywo stanowi 52% składu końcowego produktu.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje:

„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”

Noty wyjaśniające do HS do ww. działu stanowią, iż:

„Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.

Niniejszy dział nie zawiera:

(a) Przetworów spożywczych (innych niż produkty nadziewane objęte pozycją 1902) zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16).”

Pozycja CN 1905 obejmuje:

„Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.”

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1905 wskazują, że:

„(A) Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd.

Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.”

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis produktu, należy uznać, że przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) (…) wraz z usługą transportu spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2024 poz. 248 ze zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146ef ust. 2 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 12 wskazano CN 19:

„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.”

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) (…) wraz z usługą transportu klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisane w treści wniosku świadczenie kompleksowe, co oznacza, że jakakolwiek zmiana, w szczególności dotycząca składu surowcowego produktu, sposobu powstawania produktu, lub innych jego parametrów, niezależnie od tego, kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).