WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z 1 kwietnia 2026 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismami z 4 maja 2026 r. i 5 maja 2026 r. (te same daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż wodomierzy z modułem radiowym w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB: 1230 - budynki handlowo-usługowe
Opis usługi:
Wnioskodawca jako zamawiający w ramach zamówień publicznych planuje ogłosić przetarg. Przedmiotem zamówienia jest uruchomienie wdrożenie e-usług do zarządzania gospodarką wodno-ściekową w (...). Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się łącznie: dostawa wodomierza z modułem radiowym oraz jego montaż u klienta spółki. Urządzenia te służą do pomiaru zużycia wody w ramach mobilnego systemu odczytu radiowego. System zdalnych odczytów radiowych działa dzięki modułom radiowym zamontowanym na wodomierzach, które co pewien czas wysyłają zaszyfrowane impulsy o zużyciu wody na krótkim zasięgu, zbierane przez mobilne terminale inkasentów. Dane te trafiają do mobilnego tabletu, eliminując konieczność dokonywania ręcznego odczytu u klienta w domu, pozwalając na bieżąco monitorować zużycie i wykrywać ewentualne wycieki a następnie są zgrywane do komputera z systemem bilingowym za pomocą którego wystawiana jest faktura. Urządzenia te będą montowane u klientów Spółki nie posiadających jeszcze zdalnego odczytu wodomierzy. Wodomierze będą montowane u klientów do których Wnioskodawca dostarcza wodę za pomocą sieci wodociągowej i dotyczą nieruchomości sklasyfikowanych pod symbolem PKOB: 1230 - budynki handlowo-usługowe. Poniesione wydatki będą wydatkiem kwalifikowanym w ramach dofinansowania. Celem jest zamontowanie wodomierzy u klientów Wnioskodawcy w (...) świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Wszystkie czynności prowadzą do jednego celu: zastąpienia przestarzałego urządzenia pomiarowego nowoczesnym wodomierzem z modułem radiowym, co usprawnia zarządzanie siecią i eliminuje koszty inkasenta. Cała usługa polegająca na dostawie oraz montażu u klientów Spółki nowych wodomierzy w systemie radiowego odczytu będzie świadczona przez firmę z zewnątrz wyłonioną w drodze postępowania przetargowego na podstawie Ustawy Prawo zamówień Publicznych. Świadczenie będzie wykonywał podmiot (wykonawca) który nie jest właścicielem ani zarządzającym siecią wodociągową na której będą montowane wodomierze.
Świadczenie obejmuje następujące czynności:
(...).
Towar i usługa składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Zamawiający (Spółka) nie zamierza i nie będzie osobno zamawiała dostawy wodomierzy i osobno usługi montażu - całość jest objęta jednym postępowaniem przetargowym i jedną umową z Wykonawcą.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43
Stawka podatku:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
1 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 4 maja 2026 r. i 5 maja 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3.
W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):
„(...) świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie (...). Obsługuje swoich odbiorców m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę za pomocą sieci wodociągowych będących własnością Spółki, jak również odbioru ścieków siecią kanalizacji sanitarnej. Rozliczenia z tytułu świadczonych usług Spółka dokonuje na podstawie wskazań liczników pomiarowych – wodomierzy zainstalowanych u odbiorców usług.
W grudniu 2025 r. (...) podpisała umowę o dofinansowanie projektu(...). Jednym z zadań inwestycyjnych w ramach realizacji powyższej umowy jest zakup aparatury kontrolno-pomiarowej do odczytu danych w punktach kontrolnych wraz z ich montażem u klientów Spółki. Urządzenia te służą do pomiaru zużycia wody w ramach mobilnego systemu odczytu radiowego. System zdalnych odczytów radiowych działa dzięki modułom radiowym zamontowanym na wodomierzach, które co pewien czas wysyłają zaszyfrowane impulsy o zużyciu wody na krótkim zasięgu, zbierane przez mobilne terminale inkasentów. Dane te trafiają do mobilnego tabletu, eliminując konieczność dokonywania ręcznego odczytu u klienta w domu, pozwalając na bieżąco monitorować zużycie i wykrywać ewentualne wycieki a następnie są zgrywane do komputera z systemem bilingowym za pomocą którego wystawiana jest faktura wystawienie faktury VAT za świadczone usługi dostawy wody. Urządzenia te będą montowane u klientów Spółki nie posiadających jeszcze zdalnego odczytu wodomierzy. Świadczenie będzie wykonywane u obecnych klientów (...) posiadających umowę na dostawę wody z sieci wodociągowej. Wodomierze będą montowane u klientów do których Wnioskodawca dostarcza wodę za pomocą sieci wodociągowej i dotyczą nieruchomości niemieszkalnych w tym nieruchomości użyteczności publicznej oraz budynków w których prowadzona jest działalność gospodarcza (firmy i sklepy). Poniesione wydatki będą wydatkiem kwalifikowanym w ramach dofinansowania.
Celem jest zamontowanie wodomierzy u klientów Wnioskodawcy w miejscowościach (...) świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.
Cała usługa polegająca na dostawie oraz montażu u klientów Spółki nowych wodomierzy w systemie radiowego odczytu będzie świadczona przez firmę z zewnątrz wyłonioną w drodze postępowania przetargowego na podstawie Ustawy Prawo zamówień Publicznych. – Świadczenie będzie wykonywał podmiot (wykonawca) który nie jest właścicielem ani zarządzającym siecią wodociągową na której będą montowane wodomierze.
Świadczenie obejmuje następujące czynności:
1. odcięcie wody,
2. demontaż istniejącego wodomierza,
3. dostawę i montaż nowego wodomierza,
4. założenie plomby na wodomierzu,
5. sprawdzenie poprawności działania zainstalowanego wodomierza,
6. sporządzenie stosownego protokołu.
Postępowanie przetargowe w sprawie udzielenia zamówienia publicznego w przedmiocie dotyczącym opisanego we wniosku świadczenia nie zostało na chwilę obecną wszczęte. W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada opracowanej Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ) wraz z załącznikami w tym projektu umowy. Nie posiada także opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.
Planuje się wszczęcie i rozstrzygnięcie postępowania w pierwszym półroczu 2026 r. (...)”
Do wniosku Wnioskodawca dołączył (...).
5 maja 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:
„(…) Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotem obu wniosków jest jedno świadczenie kompleksowe (złożone), na które składają się łącznie: dostawa wodomierza z modułem radiowym (towar) oraz jego montaż u klienta Spółki (usługa instalacyjna).
Oba elementy są ze sobą nierozerwalnie połączone gospodarczo i technicznie - żaden z nich nie miałby samodzielnej wartości użytkowej dla Wnioskodawcy ani jego klientów w oderwaniu od drugiego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pierwotne oznaczenie w części D.1 wniosku (kwadrat nr 2 - "usługa") zostało zaznaczone błędnie. Prawidłowe jest zaznaczenie kwadratu nr 3 - usługa kompleksowa, co niniejszym Wnioskodawca prostuje i potwierdza.
(…) Zamknięty katalog towarów i usług składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku (dalej: "Usługa wymiany wodomierzy") obejmuje w sposób wyczerpujący i zamknięty następujące czynności, wykonywane każdorazowo w jednej lokalizacji przez Wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania przetargowego:
(...).
Żadne inne czynności nie wchodzą w zakres przedmiotowego świadczenia. Wykonawca nie świadczy usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę, nie eksploatuje sieci wodociągowej i nie zawiera umów z odbiorcami wody. Wodomierze po montażu pozostają własnością Spółki (Wnioskodawcy).
(…) Elementem dominującym (głównym) Usługi wymiany wodomierzy jest dostawa wodomierza z modułem radiowym (towar). Przesądzają o tym następujące okoliczności:
- Wartościowy rozkład świadczenia w cenie netto: dostawa wodomierza stanowi około 56% wynagrodzenia Wykonawcy, zaś usługa montażu - około 44%. Element materialny (towar) dominuje ekonomicznie.
- Gospodarczo, celem zamówienia jest uzyskanie przez Spółkę sprawnego urządzenia pomiarowego nowej generacji (zdolnego do zdalnego odczytu radiowego) wbudowanego w instalację u klienta. Nie można osiągnąć tego celu bez dostarczenia samego urządzenia.
- Świadczenie pomocnicze (montaż) jest elementem umożliwiającym skorzystanie z urządzenia głównego - nie stanowi celu samego w sobie ani nie generuje samodzielnej wartości użytkowej.
- Z perspektywy Spółki jako nabywcy zamówienie wyłącznie usługi montażu - bez dostawy urządzenia - byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. Montaż jest zatem służebny wobec dostawy urządzenia.
(…) Wnioskodawca potwierdza, że towar i usługa składające się na Usługę wymiany wodomierzy są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie:
- Zamawiający (Spółka) nie zamierza i nie będzie osobno zamawiała dostawy wodomierzy i osobno usługi montażu - całość jest objęta jednym postępowaniem przetargowym i jedną umową z Wykonawcą.
- Wynagrodzenie Wykonawcy ma charakter ryczałtowy od sztuki (jedna cena za całą operację wymiany jednego wodomierza), bez wyróżnienia ceny towaru i usługi montażu. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (opinia Rzecznik Generalnej Kokott do sprawy C-581/19 Frenetikexito), ustalenie ceny łącznej jest wskazówką przemawiającą za istnieniem jednego świadczenia złożonego.
- Poszczególne czynności są funkcjonalnie i technicznie powiązane oraz następują po sobie w logicznej, niezmiennej sekwencji. Zaniechanie którejkolwiek czyniłoby całe świadczenie bezwartościowym lub niedopuszczalnym prawnie.
- Z punktu widzenia przeciętnego nabywcy (Spółki) zamawiane jest jedno, skonkretyzowane świadczenie rezultatu: zamontowany i gotowy do pracy wodomierz radiowy.
(…) Zależność techniczna i funkcjonalna.
- Demontaż i montaż: montaż bez wcześniejszego demontażu starego urządzenia jest technicznie niemożliwy. Demontaż bez dostawy nowego urządzenia nie realizuje żadnego celu Spółki.
- Plomba legalizacyjna: jest warunkiem prawnym dopuszczenia urządzenia do eksploatacji (ustawa - Prawo o miarach). Pominięcie tego kroku uniemożliwia legalne użytkowanie wodomierza i odczyt przez Spółkę.
- Weryfikacja transmisji radiowej: jest warunkiem uznania świadczenia za wykonane - bez niej Spółka nie uzyska funkcjonalności zdalnego odczytu, dla której całe zamówienie jest realizowane.
- Protokół wymiany: stanowi dowód wykonania świadczenia i warunek rozliczenia zużycia wody z klientem; bez niego niemożliwe jest ustalenie stanu wodomierza na dzień wymiany.
(…) Z punktu widzenia Wnioskodawcy wykonywane czynności tworzą jedną całość. Zarówno zakup wodomierza (towar) jak i jego montaż (usługa) są w tej sytuacji nierozerwalnym jednym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy jako jedna kompleksowa usługa zlecona na zewnątrz. Wnioskodawca nie zamierza wymieniać wodomierzy własnymi siłami – chce tą usługę zlecić na zewnątrz. Wszystkie czynności prowadzą do jednego celu: zastąpienia przestarzałego urządzenia pomiarowego nowoczesnym wodomierzem z modułem radiowym, co usprawnia zarządzanie siecią i eliminuje koszty inkasenta. Cel ten jest osiągany wyłącznie przez łączne wykonanie wszystkich czynności. Wnioskodawca jako nabywca jest zainteresowany wyłącznie jednym złożonym świadczeniem. Decyzja o udzieleniu jednego zamówienia kompleksowego jest świadomym wyborem ekonomicznym, podyktowanym wymaganiem odpowiedzialności jednego Wykonawcy za zgodność dostarczonych urządzeń ze specyfikacją oraz prawidłowość montażu. Wnioskodawca zainteresowany jest jednym konkretnym świadczeniem polegającym na zamontowaniu nowych wodomierzy radiowych u swoich klientów, którzy takowych jeszcze nie posiadają. W omawianym przypadku jedno złożone świadczenie usprawni proces inwestycyjny. Wnioskodawca jako nabywca jest zainteresowany jednym złożonym świadczeniem.
(…) Świadczenie będzie wykonywane w budynkach niemieszkalnych - użyteczności publicznej oraz obiektach działalności gospodarczej. Jako przykładowy, konkretny budynek Wnioskodawca wskazuje: (...), symbol PKOB: 1230 (budynki handlowo-usługowe). Budynek jest podłączony do sieci wodociągowej Spółki na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę.
(…) Na dzień złożenia niniejszego uzupełnienia Wnioskodawca jest w trakcie przygotowania dokumentacji przetargowej, w tym SWZ. Postępowanie przetargowe nie zostało jeszcze wszczęte. Wniosek WIS ma na celu uzyskanie pewności co do właściwej stawki VAT przed wszczęciem postępowania, aby prawidłowo skonstruować kosztorys inwestorski. Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazania kompletnej SWZ niezwłocznie po jej opracowaniu.
(…) Z uwagi na fakt, że postępowanie przetargowe nie zostało wszczęte, Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze SWZ, projektem umowy ani innymi dokumentami dotyczącymi konkretnego zamówienia. (...).
Klasyfikacja PKWiU i uzasadnienie stawki 23% VAT
1. Klasyfikacja PKWiU świadczenia W ocenie Wnioskodawcy, Usługa wymiany wodomierzy, traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe, powinna zostać sklasyfikowana w grupowaniu: PKWiU (2015): 43.22.11.0 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" (Sekcja F - Obiekty budowlane i roboty budowlane, Dział 43 - Roboty budowlane specjalistyczne). W odniesieniu do elementu dominującego - samego towaru (wodomierza z modułem radiowym) - właściwym kodem CN jest CN 9028 20 - Liczniki przepływu cieczy (w tym wodomierze), opodatkowane stawką podstawową 23% VAT.
(...)
3. Podsumowanie kwalifikacji podatkowej:
- usługa wymiany wodomierzy nie mieści się w zakresie PKWiU 36.00.20.0 - brak podstaw do stawki 8% z poz. 24 zał. nr 3 do ustawy o VAT,
- nie spełnia przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - brak podstaw do stawki 8% z tytułu robot budowlanych,
- podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podsumowanie i wniosek: Wnioskodawca wnosi o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej potwierdzającej, że dostawa i montaż wodomierzy z modułem radiowym (Usługa wymiany wodom.), stanowiąca jedno świadczenie kompleksowe, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, na podst. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z 22 maja 2026 r., znak (...) na podstawie art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 1 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące – dostawę i montaż liczników przepływu wody z modułem radiowym w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB: 1230 - budynki handlowo-usługowe, na co składa się:
(...).
Towar i usługa składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Zamawiający (Spółka) nie zamierza i nie będzie osobno zamawiała dostawy wodomierzy i osobno usługi montażu - całość jest objęta jednym postępowaniem przetargowym i jedną umową z Wykonawcą.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że ww. czynności, realizowane w ramach zamówienia – dostawa i montaż liczników przepływu wody z modułem radiowym w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB: 1230 - budynki handlowo-usługowe, stanowią jedno świadczenie kompleksowe.
Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – czynności, które zostaną zlecone Wykonawcy niewątpliwie tworzą jedną całość, nie jest możliwe odrębne świadczenie przedstawionych wyżej usług. Demontaż starych wodomierzy oraz montaż nowych urządzeń wraz z radiowymi modułami musi zostać wykonany kompleksowo. Celem zamówienia jest uzyskanie przez Spółkę sprawnego urządzenia pomiarowego nowej generacji (zdolnego do zdalnego odczytu radiowego) wbudowanego w instalację u klienta. Nie można osiągnąć tego celu bez demontażu starego licznika oraz montażu wodomierza w miejsce po urządzeniu zdemontowanym, podłączenia go do istniejącej instalacji wodociągowej, sprawdzenia szczelności, założenia plomby legalizacyjnej, weryfikacji prawidłowości wskazań urządzenia oraz nawiązania łączności z systemem zdalnego odczytu Spółki. Samo dostarczenie wodomierza, z pominięciem usługi montażu, oznaczałoby, że urządzenie nie będzie funkcjonalne. Zatem, mimo wskazania przez Wnioskodawcę, m.in., że: „Elementem dominującym (głównym) Usługi wymiany wodomierzy jest dostawa wodomierza z modułem radiowym (towar).” (…) „Element materialny (towar) dominuje ekonomicznie.”, to usługa montażu jest elementem dominującym, umożliwiającym skorzystanie z urządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Istotą przedmiotowego świadczenia nie jest samo nabycie fizycznego urządzenia, lecz uzyskanie w pełni funkcjonalnego systemu zdalnego pomiaru, zintegrowanego z infrastrukturą odbiorcy. Samodzielna dostawa wodomierza, pozbawiona profesjonalnego montażu i konfiguracji radiowej nie posiada dla zamawiającego żadnej samodzielnej wartości użytkowej ani gospodarczej. W konsekwencji to usługa montażu stanowi element dominujący, determinujący charakter całego świadczenia kompleksowego, podczas gdy sam wodomierz to jedynie materiał niezbędny do jej wykonania.
Przy czym elementem dominującym jest usługa demontażu starych liczników oraz montażu nowych liczników przepływu wody wyposażonych w nakładkę/moduł radiowy w miejsce po urządzeniach zdemontowanych, natomiast dostawa wodomierzy z nakładką/modułem radiowym ma charakter pomocniczy.
Powyższe wynika z informacji zawartych w opisie sprawy, że poszczególne czynności wchodzące w zakres zlecanego świadczenia prowadzą do określonego celu – uzyskania przez Spółkę sprawnego urządzenia pomiarowego nowej generacji (zdolnego do zdalnego odczytu radiowego) wbudowanego w instalację u klienta.
W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) – demontażu starych wodomierzy, a następnie montażu nowych liczników przepływu wody wyposażonych w nakładkę/moduł radiowy.
Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w 3) przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.
W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.
Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.
W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, który obejmuje:
- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.
Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.
Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.
W dziale tym mieści się m.in. klasa 43.22 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”, a w niej kategoria 43.22.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.
Z kolei w ww. kategorii zostało wymienione grupowanie 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które obejmuje:
- roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,
- roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),
- roboty związane z instalowaniem wodomierzy,
- roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.
Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa i montaż liczników przepływu wody z modułem radiowym w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB: 1230 - budynki handlowo-usługowe, będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, ze zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.
Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż liczników przepływu wody z modułem radiowym w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB: 1230 - budynki handlowo-usługowe, będące przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisane w treści wniosku świadczenie kompleksowe, co oznacza, że jakakolwiek zmiana, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).