Interpretacja 0111-KDWB.4010.142.2025.2.BB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 listopada 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), będącą polskim rezydentem podatkowym i świadczącą usługi z zakresu budownictwa (…). Spółka należy do (…) z siedzibą w (…), która wchodzi w skład Grupy X.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera umowy na świadczenie różnorodnych robót budowlanych, działając jako wykonawca i angażując podwykonawców do realizacji zleceń od zamawiających (dalej zbiorczo: „Projekty” lub każdy z osobna: „Projekt”). Z uwagi na specyfikę działalności, Spółka realizuje Projekty w ramach wygranych przetargów zgodnie z prawem zamówień publicznych, gdzie zamawiającym jest m.in. (…). Projekty trwają zwykle od kilku miesięcy do kilku lat, najczęściej w kilku etapach. Z zawartych umów o roboty budowlane wynika konkretny termin realizacji całości robót lub ich poszczególnych etapów. Przekroczenie terminów realizacji jest sankcjonowane karami umownymi lub innymi roszczeniami wzajemnymi wobec Wnioskodawcy.

Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania na rzecz zamawiających umownie określonych robót budowlanych. Szczegółowe zapisy umów zawieranych przez Wnioskodawcę mogą różnić się brzmieniem. W szczególności, w umowach zawieranych przez Spółkę wskazane są czynności wchodzące w zakres danej usługi. Ponadto, postanowienia umowne określają zasady odbioru robót oraz zasady dotyczące wykonania usługi, a także fakturowania i warunków zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. W tym zakresie Spółka może zawierać w szczególności (ale nie wyłącznie) jeden z dwóch rodzajów umów określanych w branży budowlanej jako: „buduj” oraz „projektuj i buduj”. W przypadku umowy typu „buduj”, Spółka wykonuje prace na podstawie gotowego projektu, z góry znając cenę jednostkową w ramach danej umowy oraz ilość danej jednostki. W przypadku umowy typu „projektuj i buduj”, z uwagi na zakres projektowy po stronie Spółki, cena jednostkowa nie jest znana na moment zawarcia umowy i jest ustalana w trakcie trwania projektu.

Niektóre umowy zawierane przez Spółkę przewidują uregulowanie wynagrodzenia jednorazowo po zakończeniu prac, na podstawie rozliczenia końcowego, po zrealizowaniu całości przedmiotu umowy. Inne z umów zakładają, że roboty budowlane są wykonywane w podziale na etapy uzgodnione z zamawiającym według harmonogramu stanowiącego integralną część umowy.

W związku ze świadczonymi usługami, Wnioskodawca dokonuje obmiaru wykonanych prac w celu bieżącego monitorowania postępów prac w ramach określonego Projektu - zarówno dla celów sprawozdawczości finansowej (rachunkowej) jak i podatkowej. Przez obmiar prac w ramach działalności Spółki należy rozumieć proces ustalania faktycznych ilości (stopnia zaawansowania) i wartości wykonanych prac. Podstawą tego procesu jest narastający pomiar stopnia wykonanych prac w ramach danego Projektu oraz przypisanie postępów wykonania do jednostek wykonywanych w ramach umowy. W kolejnym kroku na podstawie iloczynu liczby danej jednostki wykonanej w okresie i jej ceny wynikającej z kalkulacji opartej na zapisach umowy, ustalana jest wartość danej jednostki. Zgodnie ze wskazaniem powyżej, w zależności od typu umowy, tj. przykładowo „buduj” lub „projektuj i buduj”, kalkulacja ceny jednostkowej może odbywać się inaczej, jednakże w każdym rodzaju umowy dokonywany jest obmiar prac zgodnie ze wskazanymi poniżej zasadami. Ustalona w ten sposób, tj. zgodnie z metodą obmiaru, suma wartości wszystkich jednostek jest przychodem Spółki w odniesieniu do danego okresu.

Przykładowo, jeśli w ramach danej umowy od początku projektu (styczeń 2025 do kwietnia 2025) wbudowano 100 m3 betonu (obmiar na koniec kwietnia to 100 m3), to iloczyn tej wartości (liczby jednostek) z ceną równą 5 PLN/m³ (jednostka ceny) jest równy 500 PLN. Jeśli za okres styczeń 2025 do marca 2025 obmiar wynosił 400 PLN, to różnica między powyższymi wartościami będzie stanowić przychód Spółki w kwietniu 2025 w wysokości 100 PLN.

Analogicznie dokonywane są obliczenia na poziomie kosztów Spółki, z zastrzeżeniem, że stosowana cena jest równa cenie ustalonej przez Spółkę z podwykonawcą (przykładowo 4 PLN/m³ betonu w miejsce wskazanej powyżej ceny wobec zamawiającego określonej na poziomie 5 PLN/m³) lub wynikającą z kosztów własnych materiałów Spółki.

Z uwagi na powyższe, Spółka rozpoznaje przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu dla celów CIT w odniesieniu do wartości wykonanych w danym miesiącu usług na rzecz zamawiającego na podstawie dokonanego obmiaru faktycznie wykonanych prac (zgodnie z realnym postępem prac). Do kosztów rozpoznawanych na podstawie obmiaru nie są zaliczane takie pozycje jak rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe, które zgodnie z ustawą o CIT nie mają wpływu na wynik podatkowy.

Rozpoznawanie przychodów podatkowych w ramach obmiaru.

W przypadku Spółki, kryterium rozpoznania przychodu dla potrzeb CIT w ramach prowadzonej działalności na podstawie obmiaru jest tzw. produkcja z obmiaru, która przedstawia opisaną powyżej faktyczną realizację wykonanych prac na danym Projekcie (według określonych jednostek) pomnożoną przez ich cenę sprzedaży wynikającą z umowy z zamawiającym i powiązanej z nią dokumentacji.

Prace związane z pomiarami realizują odpowiednie służby w tym geodezyjne w okresach miesięcznych. W pomiar prac i potwierdzenie ich wykonania zaangażowane są osoby bezpośrednio nadzorujące wykonanie danych prac (np. majster, kierownik robót, koordynator robót), personel techniczny dokonujący wycen i rozliczeń (np. inżynier zajmujący się rozliczeniami danego zakresu prac lub całej budowy) oraz kontrakt manager i dyrektor kontraktu.

Po wykonaniu robót Wnioskodawca informuje zamawiającego o zakończeniu etapu lub całego zakresu prac, aby przeprowadzić odbiór i podpisać protokół odbioru robót. Proces ten obejmuje również przygotowanie i dostarczenie przez Spółkę zamawiającemu dokumentów, które umożliwiają ocenę prawidłowości wykonania przedmiotu odbioru (np. wpisy do dziennika budowy), a także dokumentów umożliwiających ocenę ilościową (takich jak operaty geodezyjne czy obmiary powykonawcze).

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego na podstawie obmiarów sporządzany jest protokół odbioru robót, a jeśli roboty budowlane obejmują kilka etapów prac, także protokół odbioru części robót, którym może być przejściowe świadectwo płatności („PŚP”). Każdy protokół odbioru zawiera wykaz robót, które zostały wykonane i odebrane, okres wykonywania przedmiotowych prac, datę podpisania protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz (zwykle tzw. inżyniera kontraktu).

Po zakończeniu robót uzgodnionych w ramach umowy wystawiany jest końcowy protokół odbioru robót - może nim być tzw. końcowe świadectwo płatności („KŚP”) lub inny dokument pełniący funkcję końcowego protokołu odbioru robót, niezależnie od jego nazwy, zawierający wysokość wynagrodzenia za zrealizowane prace, który jest podpisywany przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz (zwykle tzw. inżyniera kontraktu). Wystawienie końcowego protokołu odbioru robót następuje po przeprowadzeniu komisyjnego odbioru całego zakresu robót, który potwierdza, że prace nadają się do eksploatacji. Warunkiem jego wydania jest również uzyskanie przez Spółkę na rzecz zamawiającego pozwolenia na użytkowanie, sporządzenie protokołów zawierających wykaz wad i usterek oraz udzielenie przez Spółkę gwarancji jakości dla przejmowanych robót.

Możliwa jest również sytuacja, w której po końcowym protokole odbioru robót wystawiana jest jego korekta lub wystawiany jest protokół odbioru części robót, przy czym w każdym przypadku akceptacji przez zamawiającego, ww. dokumenty są podpisywane przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz.

Co istotne, każdy z powyższych rodzajów dokumentów jest przygotowywany w oparciu o przedstawioną uprzednio zamawiającemu przez Spółkę dokumentację wykonania prac lub ich części, zawierającą podpis osoby/osób reprezentujących Wnioskodawcę. Ponadto, w zależności od rodzaju protokołu odbioru może na nim również wystąpić podpis osoby reprezentującej Wnioskodawcę, co jest zależne od rodzaju wzoru dokumentu na danym projekcie. Jednocześnie, podpisanie odpowiednio końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz stanowi w przypadku Spółki formalną akceptację przez zamawiającego wykonania całości lub części robót przez Wnioskodawcę w zakresie, który ze swojej strony Spółka uprzednio zawsze potwierdza podpisaną dokumentacją.

Wysokość wynagrodzenia, które przysługuje Wnioskodawcy za zrealizowane prace lub poszczególne etapy prac, jest określona na końcowym protokole odbioru lub w przypadku prac wykonywanych w etapach, protokole odbioru części robót, który stanowi zbiorcze zestawienie elementów rozliczeniowych i jest wystawiane po wydaniu lub wraz z wydaniem świadectwa przejęcia robót lub części robót.

W przypadku, gdy zamawiający odmawia odbioru i nie podpisuje końcowego protokołu odbioru lub w przypadku prac wykonywanych w etapach, protokołu odbioru części robót zgodnie z ilościami i wartościami wnioskowanymi przez Spółkę, Spółka w pierwszej kolejności przedstawia zamawiającemu formalny wniosek o zapłatę niezatwierdzonych robót (tzw. roszczenia), a w przypadku ich odrzucenia, o ile zapisy umowy w ramach Projektu przewidują taką możliwość, kieruje sprawę do komisji rozjemstwa w ramach danego projektu. Jeśli powyższe nie przyniesie oczekiwanych rezultatów (zawarcie aneksu do umowy, podpisanie protokołu odbioru części robót lub korekta końcowego protokołu odbioru przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) lub zamawiający odmówi uczestnictwa w nich, kolejnym krokiem jest skorzystanie z mediacji, koncyliacji lub bezpośrednie skierowanie sporu na drogę sądową w celu jego rozwiązania. Zakończeniem sporu jest zawarcie ugody lub porozumienia pomiędzy stronami, jeśli sprawa zakończy się na etapie przedsądowym, lub uprawomocnienie wyroku sądu, jeśli sprawa trafi na etap sądowy.

Rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu w ramach obmiaru.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, w ramach Projektów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznawane są współmiernie do przychodów w ramach Projektu na podstawie obmiaru, który przedstawia faktyczną realizację wykonanych prac (według określonych jednostek) pomnożoną przez cenę ich zakupu, przykładowo: koszty materiałów, koszty podwykonawców, koszty sprzętu i instalacji, koszty transportu.

Koszty z obmiaru są zobowiązaniem Spółki z tytułu zrealizowanych prac na podstawie zawartej przez Spółkę z kontrahentami umowy bądź zlecenia określającego zakres prac i ich wartość. W przypadku braku umowy bądź zlecenia, Spółka na potrzeby wyceny obmiaru sporządza dokument wewnętrzny umożliwiający ustalenie kosztów wykonanych jednostek.

Obmiar dokumentowany jest kalkulacjami i dokumentami wewnętrznymi posiadanymi przez Spółkę, w szczególności takimi jak:

-     monitoring podwykonawcy,

-     zestawienie pracy sprzętu na podstawie kart pracy sprzętu,

-     monitoring usługodawcy,

-     dokument rozchodu materiałów.

Na potrzeby raportowe i kontrolne, koszt z obmiaru jest również dokumentowany zestawieniami zbiorczymi odnoszącymi się do umowy z kontrahentem. Zestawienia zawierają szczegółowe dane dotyczące kosztu na jednostki, ilości i ceny. Wskazują prace wykonane narastająco do końca danego miesiąca oraz narastająco do miesiąca poprzedniego co umożliwia ustalenie wartości kosztu w miesiącu (okresie) rozliczeniowym.

W odniesieniu do spornych rozliczeń z kontrahentami Spółki w ramach nabywanych towarów i usług stanowiących koszty uzyskania przychodu Spółki w ramach Projektu, zastosowanie znajdują analogiczne zasady rozwiązywania sporów jak opisane powyżej w odniesieniu do sporów Spółki z zamawiającym, tj. odpowiednio na etapie przedsądowym - mediacja lub arbitraż, a na etapie sądowym - postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem.

Ponadto, w związku z procesem zatwierdzania i odbioru wykonanych prac przez zamawiającego w odniesieniu do Spółki oraz przez Spółkę w odniesieniu do kontrahentów, rozpoznawanie odpowiednio przychodów i bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w ramach obmiaru pozostaje niezależne od wystawianych faktur w takim znaczeniu, że odpowiednio otrzymanie lub wystawienie faktury przez Spółkę nie warunkuje momentu rozpoznania przychodu i kosztu uzyskania przychodu przez Spółkę - ponieważ wystawienie faktury następuje w okresie późniejszym, niż następuje moment wykonania (częściowego wykonania) usługi.

Korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu po zakończeniu prac.

W ramach kolejnych realizowanych przez Wnioskodawcę Projektów, Spółka zamierza kontynuować stosowaną dotychczas metodę obmiarów i na jej podstawie rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów, uznając ją za szacunkowe rozliczenie związane z rozliczeniem rachunkowym jako częściowe wykonanie usługi dla celów CIT, podlegające łącznej weryfikacji w momencie zakończenia Projektu.

W szczególności, w związku z zakończeniem danego Projektu, Spółka zamierza dokonywać urealnienia wykonania usługi budowlanej co do jej zakresu, przy czym jeżeli całość lub część prac nie zostanie zaakceptowana przez zamawiającego w ramach końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót, Spółka planuje dokonać bieżącej korekty uprzednio rozpoznanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu na podstawie jednego zbiorczego dokumentu wewnętrznego (przykładowo w ramach polecenia księgowania z wyjaśnieniem przyczyn korekty oraz nawiązaniem do świadectwa przejęcia robót/końcowego protokołu odbioru). Jednocześnie, w przypadku, gdyby korekta wynikała z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki po stronie Spółki, Wnioskodawca dokona wstecznej korekty w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie rozpoznał przychody lub koszty uzyskania przychodu.

W sytuacjach spornych, z perspektywy przychodowej Wnioskodawca zamierza rozpoznawać przychód na gruncie CIT na bieżąco w momencie osiągnięcia porozumienia z zamawiającym (jako nowy tytuł przychodu lub alternatywnie jako korektę uprzednio rozpoznanego przychodu), tj. podstawą do rozpoznania obowiązku podatkowego będzie odpowiednio wcześniejsze zdarzenie potwierdzające akceptację prac przez zamawiającego lub sąd, takie jak:

-     zawarcie aneksu do umowy, podpisanie protokołu odbioru części robót lub korekty końcowego protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz,

-     zawarcie ugody przez Spółkę i zamawiającego,

-     uprawomocnienie się wyroku sądu w przedmiocie sporu.

Jednocześnie w powyższych przypadkach Spółka co do zasady wystawiać będzie nową fakturę za przedmiotowe prace bądź fakturę korygującą uprzednio rozpoznany przychód - jeśli zostaną spełnione przesłanki do jej wystawienia.

W przypadku sytuacji spornych z perspektywy kosztowej, w ramach rozliczeń Projektu z kontrahentami, Spółka rozpoznawać będzie koszty uzyskania przychodu lub alternatywnie dokonywać korekt uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu na bieżąco w oparciu o uzyskane dokumenty stanowiące podstawę do przeprowadzenia korekty (tj. faktury lub w przypadku ich braku - dokumenty potwierdzające zawarcie aneksu do umowy, podpisanie protokołu odbioru części robót lub korekty końcowego protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz w ramach Projektu, zawartą ugodę lub prawomocny wyrok sądu w przedmiocie sporu).

W odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na gruncie niniejszego wniosku wnosi o potwierdzenie prawidłowości zasad rozpoznawania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizowanych Projektów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzupełnienie wniosku

Spółka wskazuje, że co do zasady umowy, o których mowa we wniosku, są oparte na wzorach kontraktowych FIDIC. Niemniej, mogą występować także inne umowy niż oparte o wzory FIDIC. W przyszłości Spółka może zawierać kontrakty zarówno oparte o wzory FIDIC, jak i innego rodzaju umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że uregulowanie należności (płatność) przez zamawiającego w sytuacji, kiedy roboty budowlane są wykonywane etapami, co do zasady następuje po akceptacji protokołu odbioru części robót. Tego rodzaju dokumentem może być np. przejściowe świadectwo płatności. W przypadku powstania sporu, gdy zamawiający odmawia podpisania protokołu odbioru części robót, standardowa płatność nie jest realizowana. Wówczas uregulowanie należności za sporny zakres prac ma miejsce dopiero po formalnym zakończeniu tego sporu, na podstawie dokumentu rozstrzygającego, takiego jak zawarta ugoda lub prawomocny wyrok sądu.

Spółka wskazuje, że na moment zakończenia sporu, zamierza rozpoznawać przychody na gruncie CIT jako:

1)  nowy tytuł przychodu – w sytuacji, w której spór kończy się w sposób powodujący uzyskaniem przez Spółkę dodatkowego przysporzenia majątkowego (Spółka na skutek sporu uzyska dodatkowe wynagrodzenie, ponad to, które było już wcześniej uzgodnione z kontrahentem), które nie jest bezpośrednio związane z przychodem podatkowym rozpoznanym przez Spółkę historycznie, który mógłby podlegać korekcie na gruncie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT;

2)  korektę uprzednio rozpoznanego przychodu – w sytuacji, w której spór kończy się w sposób powodujący uzyskaniem przez Spółkę dodatkowego przysporzenia majątkowego (Spółka na skutek sporu uzyska dodatkowe wynagrodzenie, ponad to, które było już wcześniej uzgodnione z kontrahentem), które jest bezpośrednio związane z określonym przychodem podatkowym rozpoznanym przez Spółkę historycznie, który może na moment zakończenia sporu, podlegać bieżącej korekcie na gruncie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że na moment zakończenia sporu, zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na gruncie CIT jako:

1)  koszty uzyskania przychodu (nowy tytuł) – w sytuacji, w której spór skończy się w sposób skutkujący poniesieniem przez Spółkę dodatkowego wydatku (Spółka na skutek sporu poniesie dodatkowy koszt), który nie jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Spółkę historycznie, które mogłyby podlegać korekcie na gruncie art. 15 ust. 4k ustawy o CIT;

2)  korektę uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji, w której spór skończy się w sposób skutkujący poniesieniem przez Spółkę dodatkowego wydatku (Spółka na skutek sporu poniesie dodatkowy koszt), który jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Spółkę historycznie, które mogą na moment zakończenia sporu podlegać bieżącej korekcie na gruncie art. 15 ust. 4k ustawy o CIT.

Pytania

1)  Czy prawidłowe jest podejście Spółki co do momentu rozpoznania przychodu w ramach realizowanych Projektów na podstawie przyjętej metody obmiarów, określającej moment wykonania usług w ramach realizowanych Projektów zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT?

2)  Czy prawidłowe jest podejście Spółki co do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w ramach realizowanych Projektów na gruncie CIT zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4d (winno być: 4b) ustawy o CIT?

3)  Czy prawidłowe jest podejście Spółki co do rozpoznawania przychodów i korekt przychodów w ramach Projektów na podstawie art. 12 ust. 3a oraz 3j-3l ustawy o CIT?

4)  Czy prawidłowe jest podejście Spółki co do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów oraz korekt kosztów uzyskania przychodów w ramach Projektów na podstawie art. 15 ust. 4c oraz 4i-4k ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, momentem rozpoznania przychodu dla celów CIT w ramach realizowanych Projektów jest wykonanie usług lub częściowe wykonanie usług w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, określone na podstawie przyjętej w Spółce metody obmiarów.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami dla celów CIT w ramach realizowanych Projektów powinny być rozpoznawane współmiernie do przychodów zgodnie z metodą obmiarów w okresach rozliczeniowych, w których zostały osiągnięte odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym na gruncie art. 12 ust. 3a oraz 3j-3l ustawy o CIT, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu lub korekty przychodu w ramach Projektów zgodnie z poniższym podziałem:

-   korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką powinna być rozpoznana wstecznie w odniesieniu do okresu, którego dotyczy, czyli do daty rozpoznania przychodu należnego, wynikającego z częściowego wykonania usługi, ustalonego na podstawie obmiaru;

-   korekta przychodu związana z zakończeniem Projektu, tj. podpisaniem przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót, powinna być rozpoznana na bieżąco na podstawie wystawionego przez Spółkę wewnętrznego dokumentu, wskazującego przyczyny i wartość korekty;

-   przychód związany z zakończeniem sporu (lub alternatywnie korekta przychodu) wynikającego z Projektu, tj. odpowiednio: zawarcie aneksu do umowy, podpisanie protokołu odbioru części robót lub korekty końcowego protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz, zawarcia ugody lub uprawomocnienie się wyroku sądu w przedmiocie sporu, powinien zostać rozpoznany na bieżąco na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym na gruncie art. 15 ust. 4c oraz 4i-4k ustawy o CIT, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów lub korekt uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów w ramach Projektów zgodnie z poniższym podziałem:

-   korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką powinna być rozpoznana wstecznie w odniesieniu do okresu, którego dotyczy, czyli do daty rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, wynikającego z częściowego wykonania usługi, ustalonego na podstawie obmiaru;

-   korekta kosztów uzyskania przychodów związana z zakończeniem Projektu, tj. podpisaniem przez Spółkę końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót, a w konsekwencji finalnego określenia kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu projektu, powinna być rozpoznana na bieżąco na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty;

-   koszty uzyskania przychodów związane z zakończeniem sporu wynikającego z Projektu (lub alternatywnie korekta kosztów uzyskania przychodów) powinny zostać rozpoznane na bieżąco po osiągnięciu porozumienia z kontrahentami w momencie otrzymania przez Spółkę dokumentów stanowiących podstawę do przeprowadzenia korekty, tj. faktury lub w przypadku jej braku - dokumentów potwierdzających akceptację decyzji komisji rozjemstwa w ramach Projektu, zawartą ugodę lub prawomocnego wyroku sądu w przedmiocie sporu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

-     wystawienia faktury albo

-     uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika generalna zasada, zgodnie z którą przychód podatkowy dla celów CIT powstaje w dniu, w którym zaistnieje pierwsze z następujących zdarzeń:

1.  wykonanie usługi;

2.  częściowe wykonanie usługi;

3.  wystawienie faktury;

4.  uregulowanie należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu Projektów powstaje w dniu wykonania usługi lub w dniu częściowego wykonania usługi, biorąc pod uwagę, że zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności przez zamawiających.

W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy, dzień wykonania usługi budowlanej lub dzień częściowego wykonania usługi budowlanej będzie wyznaczać moment powstania przychodu Spółki z tytułu Projektów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje regularnych (miesięcznych) obmiarów faktycznie wykonanych prac z tytułu Projektów przez wykwalifikowane osoby w tym służby geodezyjne, a dokonane obmiary podlegają szczegółowemu udokumentowaniu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychód z tytułu Projektów powstaje w dniu ustalenia wartości produkcji z obmiaru za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) rozumiany jako dzień wykonania całości lub części usługi budowlanej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę, że ustalenie produkcji z obmiaru jest regularnie wykonywanym zadaniem Spółki niezależnie od ustalonych terminów odbioru usług przez zamawiającego (dokumentowanych w ramach końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót), w ocenie Spółki, do uznania wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej, a w konsekwencji do rozpoznania przychodu dla celów CIT, nie jest konieczna akceptacja prac przez zamawiającego.

Powyższe jest istotne w kontekście specyfiki działalności Spółki realizującej równolegle kilka długoterminowych Projektów o znaczącym zaangażowaniu pracowników, podwykonawców i kontrahentów, a także specyfikę branży budowlanej, w której powszechne są zmiany terminów realizacji prac lub opóźnienia w ich wykonaniu oraz potencjalne spory związane z odbiorem prac lub poszczególnych etapów prac zarówno po stronie zamawiających, jak i generalnych wykonawców w odniesieniu do podwykonawców. W przypadku Spółki, na potrzeby rozpoznania przychodu podatkowego w ramach Projektów, należy więc zasadniczo odnosić się do momentu wykonania lub częściowego wykonania usług budowlanych w rozumieniu CIT, co dzieje się stopniowo wraz z postępem prac w ramach wykonania Projektu i może być oderwane od ich formalnego odbioru przez zamawiających.

Wnioskodawca wskazuje także, że w odniesieniu do Projektów, co do zasady, momentem powstania przychodu do rozpoznania w rachunku podatkowym, nie będą momenty wystawienia przez Spółkę faktury związanej ze świadczonymi usługami oraz ich zapłata przez zamawiających, biorąc pod uwagę, że będą to zdarzenia chronologicznie późniejsze niż wykonanie lub częściowe wykonanie usług budowlanych w znaczeniu wskazanym powyżej. Innymi słowy, wartość wynikająca z wystawianych przez Spółkę faktur za realizację całości lub określonego etapu Projektu, znajduje już wcześniejsze odzwierciedlenie w przychodach podatkowych rozpoznawanych dla celów CIT - na bieżąco, w ramach prowadzonych przez Spółkę obmiarów.

Ponadto, w okolicznościach stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę usług o charakterze ciągłym, tj. wykonywanie usług budowlanych nie jest określone jako wykonywane w okresach rozliczeniowych o jednakowej długości, jak również nie jest wykonywane równomiernie w tym znaczeniu, że w analogicznych okresach rozliczeniowych dochodzi do świadczenia usług budowlanych w proporcji, w której możliwe jest do określenia stałe wynagrodzenie w podziale na te okresy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do realizowanych Projektów, bezpośredniego zastosowania nie znajduje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, biorąc pod uwagę, że na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego przychód w ramach Projektów jest niemożliwy do określenia na podstawie samej umowy lub faktury, lecz wynika z przyjętej przez Spółkę metody obmiarów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki uzasadnione jest podejście, zgodnie z którym w przypadku zastosowania metody rozpoznawania przychodów na podstawie faktycznych postępów prac w ramach Projektów, ustalanych poprzez comiesięczne obmiary, przychód Spółki staje się należny w dniu wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej rozumianego jako dzień określenia przez Spółkę produkcji z obmiaru za dany okres rozliczeniowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ramach praktyki organów podatkowych, przykładowo:

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 grudnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.518.2021.1.DP, w której organ wskazał, że: „nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako moment podpisania protokołu odbioru końcowego, bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zadania 1. Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie.”;

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB5/4510-56/15-4/MW, zgodnie z którą za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy: „ wprowadzenie „obmiarów” i przyjęcie ich dla celów ustalenia przychodu podatkowego powoduje, że przychód będzie należny w każdym miesiącu, w którym wykonano określone prace, na podstawie ustalonego rzeczywistego zakresu wykonanych prac oraz ich wartości. Prowadzi to do wykazywania przychodu zarówno dla potrzeb rachunkowych, jak i podatkowych, w tym samym momencie, w oparciu o faktyczną (nie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie szacunkową) wartość zrealizowanych prac w danym miesiącu.”;

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 września 2011 r. sygn. IPPB5/423-543/11-5/IŚ, w którym zastosowanie znajdują analogiczne do Spółki metody rozliczeń w ramach obmiaru i w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „rozpoznanie przychodu na podstawie obmiaru, czyli w momencie częściowego wykonania usługi, wyłącza ponowną możliwość rozpoznania przychodu na podstawie faktury. […] Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że wprowadzenie „obmiarów” i przyjęcie ich dla celów ustalenia przychodu podatkowego powoduje, iż przychód staje się należny w każdym miesiącu, w którym wykonano określone prace, na podstawie ustalonego rzeczywistego zakresu wykonanych prac oraz ich wartości. Prowadzi to także do wykazywania przychodu zarówno dla potrzeb rachunkowych, jak i podatkowych, w tym samym momencie, w oparciu o faktyczną (nie szacunkową) wartość zrealizowanych prac w danym miesiącu. Spółka uprawniona będzie do potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wskazanych dostaw (względnie usług) jeszcze niezafakturowanych, ale już obmiarowanych, na podstawie dokumentu wewnętrznego poprzez alokowanie takiego kosztu do roku (miesiąca), w którym został rozpoznany związany z nim przychód podatkowy.”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu uzyskania przychodów. Brak ustawowej definicji związany jest z pewną nieokreślonością tego pojęcia oraz szerokim katalogiem zdarzeń gospodarczych występujących w ramach prowadzonych przez różnych podatników rodzajów działalności, a tym samym różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z szerokorozumianą działalnością gospodarczą ukierunkowaną na osiągniecie przychodów.

Istnieją jednak pewne kryteria oceny pozwalające stwierdzić, czy określony wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów, w istotnym zakresie ukształtowane przez praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którymi do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków, tj. aby wydatek:

a.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b.  był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c.   pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e.  został właściwie udokumentowany,

f.    nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepis art. 15 ust. 4b ustawy o CIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

a)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

b)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego Wniosku, w przypadku ponoszonych wydatków z tytułu usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, zakładając spełnienie przez nie ogólnych kryteriów kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (co nie pozostaje także przedmiotem pytania Wnioskodawcy), w ocenie Spółki istotne pozostaje określenie momentu ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu dla celów CIT, biorąc pod uwagę przyjętą metodę obmiarów.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu Projektów (takich jak przykładowo koszty materiałów, koszty podwykonawców, koszty sprzętu, koszty transportu, instalacje specjalistyczne), Spółka określa ich wartość współmiernie do przychodów w ramach obmiaru, który przedstawia faktyczną realizację wykonanych prac (według określonych jednostek) pomnożoną przez cenę ustaloną z podwykonawcami lub wynikającą z kosztów własnych materiałów Spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przedmiotowej sytuacji jest w stanie precyzyjnie określić wysokość generowanych kosztów na podstawie dokonywanych obmiarów. Obmiary są bowiem dokładnym odzwierciedleniem wykonanych prac, ustalonymi na podstawie przyjętych kosztorysów umownych oraz stanu zaawansowania prac sprawdzanego przez Spółkę m.in. za pośrednictwem służb geodezyjnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca ujmuje wskazane powyżej wydatki w księgach rachunkowych jako koszty uzyskania przychodów, ustalone na podstawie obmiarów, za pomocą opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych dokumentów rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obmiarem na podstawie przyjętych przez Spółkę dokumentów wewnętrznych poprzez alokowanie takiego kosztu do roku (miesiąca), w którym został rozpoznany związany z nim przychód podatkowy.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku realizacji długoterminowych kontraktów budowlanych - gdy przychód jest osiągany na przestrzeni okresów sprawozdawczych - koszty bezpośrednie powinno się potrącać współmiernie w czasie do stale uzyskiwanych przychodów, a więc proporcjonalnie do sukcesywnie osiąganych przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu. Powyższe potwierdzają przykładowo:

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 lutego 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.789.2024.1.AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzonym kontraktem długoterminowym obliczana będzie na podstawie całościowego budżetu kosztów zakładanych przez Spółkę w momencie podpisywania kontraktu, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tego kontraktu, liczonego stosunkiem wartości zafakturowanych etapów do wartości kontraktu długoterminowego ogółem. (...) a wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z realizacją kontraktów długoterminowych należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów kontraktów.”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 lutego 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.682.2024.1.AS, w której organ stwierdził, że: „zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (...), a wydatki Spółki poniesione w związku z realizacją danego projektu należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów Kontraktu długoterminowego.”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.504.2019.1, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki, Koszty Bezpośrednie, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinny być potrącane współmiernie (proporcjonalnie) do osiąganych przychodów, tj. z uwzględnieniem stopnia zaawansowania danego kontraktu długoterminowego, ustalonego jako iloraz faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur (tj. wielkości przychodów osiągniętych na danym kontrakcie) oraz zabudżetowanych przychodów na danym kontrakcie (tj. co do zasady wartości kontraktu wynikającej z umowy z zamawiającym).”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH, w której organ podatkowy uznał za prawidłową następującą metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wskazaną przez wnioskodawcę: „Spółka, kierując się zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ujmuje koszty służące realizacji konkretnych kontraktów według stopnia zaawansowania tych kontraktów. (...) Stopień zaawansowania kontraktów ustalany jest narastająco jako stosunek już rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, zabudżetowanego przychodu z danej umowy (x 100%). W dalszej kolejności stopień zaawansowania podlega przemnożeniu przez wartość kosztów zabudżetowanych (przewidywany koszt wytworzenia wynikający z kosztorysu). Uzyskany wynik stanowi koszty podatkowe, które następnie Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac pod warunkiem poniesienia w rozumieniu ustawy o CIT kosztów w odpowiedniej wartości. Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Po wykonaniu ostatniego etapu prac i ostatecznym odbiorze przez zamawiającego, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.517.2018.2.BK, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodą stopnia zaawansowania jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu: „Tak zwana metoda stopnia zaawansowania polega na ustaleniu przychodu i związanego z nim kosztu wytworzenia z niezakończonej usługi budowlanej proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac. Stopień zaawansowania mierzony jest stosunkiem kosztów umowy poniesionych z tytułu prac wykonanych do danego momentu do wszystkich szacunkowych kosztów umowy (budżetowanych). Dla celów rozliczeń podatkowych, Spółka rozpoznaje koszty bezpośrednie długoterminowej umowy budowlanej jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów osiągniętych (zafakturowanych) z tytułu wykonania danych etapów prac przewidzianych w kontrakcie (kamienia milowego) lub do zakończenia danego okresu rozliczeniowego (tj. na podstawie stosunku przychodów zafakturowanych do przychodów założonych do osiągnięcia według budżetu). Wyliczoną w ten sposób wartość Spółka ujmuje w kosztach uzyskania przychodów jedynie do wysokości faktycznie poniesionych kosztów związanych z realizacją umowy - zatem w przypadku, gdy wartość ta przekracza kwotę kosztów faktycznie poniesionych, nadwyżka nie jest ujmowana w kosztach danego okresu. W celu doprecyzowania należy wskazać, że w wartości kosztów faktycznie poniesionych, uwzględniane są jedyne wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. (...) Stwierdzić należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją i rozliczeniem Kontraktu poniesione przez niego zarówno w roku 2017 oraz w roku 2018 (do czasu zerwania kontraktu - z uwagi na fakt, iż do zerwania kontraktu doszło przed dniem złożenia zeznania oraz sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami), wynikające z dokonanej na dzień 31 grudnia 2017 r. aktualizacji budżetu Kontraktu, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w 2017 r., mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w roku 2017, albowiem koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB5/4510-56/15-4/MW, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnik uprawniony będzie: „do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wskazanych dostaw (względnie usług) jeszcze niezafakturowanych, ale już określonych na podstawie dokonanego obmiaru, na podstawie dokumentu wewnętrznego poprzez alokowanie takiego kosztu do roku (miesiąca), w którym został rozpoznany związany z nim przychód podatkowy.”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 24 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-432/13-2/KJ, zgodnie z którą „Koszty bezpośrednio związane z realizacją robót budowlano-montażowych w ramach długoterminowych kontraktów stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.”;

-     interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 września 2011 r. sygn. IPPB5/423-543/11-5/IŚ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe ujmowanie przez podatnika w księgach rachunkowych: wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, ustalonych na podstawie obmiarów, za pomocą dokumentu wewnętrznego z uwagi na fakt, że ujęcie tych wydatków w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dokumentu wewnętrznego ujęte zostało jeszcze przed otrzymaniem faktury od podwykonawcy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1)  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2)  korekty cen transferowych.

Z regulacji zawartych w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika więc, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje jednocześnie, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.

Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że intencją wprowadzenia do porządku prawnego zasady korygowania przychodów umiejscowionej w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT było uniknięcie po stronie podatników konieczności dokonywania kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek, a także spisu z natury (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej).

Oznacza to, że podstawową zasadą jest rozpoznawanie korekt przychodów na bieżąco, natomiast rozliczenie korekty przychodów wstecz powinno następować wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach wynikających z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, w Projektach, w których występowałoby ryzyko potencjalnego sporu z Zamawiającym, Wnioskodawca zamierza rozpoznawać przychody dla celów CIT zgodnie z opisaną zasadą obmiarów, uznając produkcję z obmiaru za częściowe wykonanie usług, które będzie podlegać dodatkowej weryfikacji w momencie zakończenia Projektu. W efekcie Spółka po zakończeniu wykonanych prac rozważa urealnienie wykonania usługi co do jej zakresu, przy czym jeżeli część prac nie zostałaby zaakceptowana przez zamawiającego w ramach końcowego protokołu odbioru/protokołu odbioru części robót, Spółka dokonywałby korekty uprzednio rozpoznanego przychodu według obmiarów dla celów CIT w ramach bieżącej korekty na podstawie dokumentu wewnętrznego (np. polecenia księgowania z wyjaśnieniem przyczyn korekty oraz nawiązaniem do świadectwa przejęcia robót/końcowego protokołu odbioru).

Powyżej opisane podsumowanie w odniesieniu do danego Projektu ma prowadzić zasadniczo do ustalenia finalnej kwoty wynagrodzenia za prace należnej Wnioskodawcy z tytułu jego realizacji - co następnie będzie odzwierciedlane w wyniku podatkowym poprzez odpowiednią korektę przychodów rozpoznanych uprzednio zgodnie z opisaną metodą obmiaru. Natomiast, może się tak zdarzyć, że część ewentualnego wynagrodzenia Spółki pozostanie sporna i będzie przez Spółkę dochodzona w opisanej w zdarzeniu przyszłym sądowej i pozasądowej procedurze rozwiązywania sporów.

W powyższych przypadkach, w odniesieniu do ewentualnej spornej części wynagrodzenia za prace, niezaakceptowanej przez zamawiającego, Spółka planuje rozpoznawać przychód dla celów CIT na podstawie wystawionej faktury w wyniku osiągnięcia porozumienia z zamawiającym (tj. odpowiednio najwcześniejsze zdarzenie potwierdzające akceptację prac przez zamawiającego lub sąd, takie jak: akceptacja przez zamawiającego decyzji komisji rozjemstwa w ramach Projektu, zawarcie ugody, uprawomocnienie się wyroku sądu w przedmiocie sporu). W takim wypadku, jeśli finalnie kwota wynagrodzenia za prace należnego Spółce zostanie zwiększona na skutek zakończenia sporu w ramach jednego z powyższych sposobów, Spółka rozpozna przychód dla celów CIT na bieżąco, co zostało szczegółowo opisane poniżej.

1.  Korekty spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Jeżeli korekta będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki ze strony Spółki w ramach rozpoznanego uprzednio przychodu na danym Projekcie (zawiera pomyłki np. w ilości lub cenie przyjętej do ustalenia obmiaru), wówczas zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty rozpoznania przychodu należnego ustalonego na podstawie obmiaru, wynikającego z częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, oczywistą omyłką w analizowanym przypadku może być zidentyfikowana następczo przez Spółkę błędnie wykazana wartość przychodu w stosunku do realizacji Projektu na poziomie ceny danych robót budowlanych (cena ustalona przez strony jako 10 PLN, tymczasem w dokumentacji dotyczącej obmiaru cena zostanie omyłkowo ujęta jako 20 PLN lub 100 PLN) lub wartości wykonanych robót budowlanych (wykonanie na poziomie 100 jednostek wpisane w dokumentacji dotyczącej obmiaru, podczas gdy wykonano 1000 jednostek). Podobnie, błędem rachunkowym może być błąd związany z kalkulacją wartości przychodu po stronie Spółki na podstawie obmiaru. Powyższe nie będzie dotyczyć przypadków, gdy zmiana wartości przychodu będzie wynikać z potwierdzonej przez Spółkę i zamawiającego następczej zmiany ceny lub zakresu prac (zarówno rozszerzenia, jak i zmniejszenia zakresu lub wykonania zastępczego).

2.  Korekty na skutek zakończenia Projektu.

W przypadku zakończenia Projektu, możliwe jest, że końcowy odbiór przez Zamawiającego potwierdzi zakres dotychczas wykonanych prac lub na skutek ustaleń stron okaże się, że zakres prac uległ finalnie zmianie skutkującej zwiększeniem lub zmniejszeniem wartości przychodu dotychczas rozpoznanego przez Spółkę.

Takie działanie ma na celu finalne urealnienie rozpoznanego przez Spółkę wyniku podatkowego do wyniku ekonomicznego realizowanego w ramach danego Projektu. Oznacza to, że jeśli zgodnie z metodą obmiaru Spółka rozpoznała przychód w określonej kwocie w trakcie trwania Projektu, natomiast ostatecznie z tytułu realizacji danego Projektu, na skutek dodatkowych ustaleń czy też sporów z zamawiającym, kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę jest inna, to właśnie ta finalna korekta ma na celu zapewnienie prawidłowego, zgodnie ze stanem rzeczywistym rozliczenia CIT. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu podlegać będą właściwe wartości odpowiadające wartościom przysporzenia po stronie Spółki, co pozostaje spójne z definicją przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jako przysporzenia o charakterze definitywnym.

W szczególności, Spółka zakłada następujące możliwe scenariusze w zakresie końcowego odbioru prac:

1)  brak zmiany zakresu prac/wynagrodzenia i akceptacja prac w całości przez zamawiającego,

2)  brak zmiany zakresu prac/wynagrodzenia i akceptacja prac w części przez zamawiającego,

3)  brak zmiany zakresu prac/wynagrodzenia i brak akceptacji prac przez zamawiającego,

4)  zmiana wartości prac/wynagrodzenia w porównaniu do pierwotnie ustalonych i odpowiednio akceptacja prac w całości/w części/brak akceptacji prac przez zamawiającego.

W scenariuszach 2, 3 i 4 w ocenie Spółki wystąpi zatem konieczność korekty uprzednio rozpoznanego przychodu dla celów CIT, która może być korektą zarówno in plus, jak i in minus.

W powyższych przypadkach, jeżeli rozpoznany uprzednio przychód w ramach obmiaru nie zawierał błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w dacie jego rozpoznania, a korekta będzie wynikać z późniejszego zdarzenia, którym będzie podpisanie przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót w ramach zakończenia projektu ustalające przychód osiągnięty w odniesieniu do całości zrealizowanego Projektu, wówczas w ocenie Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, korekta przychodu powinna być rozpoznana na bieżąco na podstawie wystawionej faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Treść art. 12 ust. 3j ustawy o CIT nie wymaga od podatnika, aby dokumentem potwierdzającym korektę przychodu oraz wyznaczającym okres, w którym taka korekta ma zostać uwzględniona, była wyłącznie faktura korygująca. Zgodnie z brzmieniem przepisu, w przypadku braku faktury wykorzystany może zostać także inny dokument umożliwiający potwierdzenie przyczyny korekty. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku, w którym nie zajdą przesłanki do wystawienia faktury korygującej, przyczyny korekty przychodów mogą być potwierdzane przez Wnioskodawcę za pomocą sporządzanego przez niego wewnętrznego dokumentu księgowego, np. polecenia księgowania z wyjaśnieniem przyczyn korekty oraz nawiązaniem do świadectwa przejęcia robót/końcowego protokołu odbioru, zatem taka forma potwierdzenia umożliwia zastosowanie przez Wnioskodawcę bieżącej korekty przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Powyższe podejście w zakresie możliwości rozpoznawania bieżącej korekty przychodów potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo w ramach interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.238.2022.1.KW, w której organ potwierdził, że w przypadku robót budowlanych obejmujących częściowe odbiory robót, podatnik powinien zastosować art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz rozliczyć dokonywane w odniesieniu do tych częściowych odbiorów korekty przychodów, przy założeniu, że korekty nie wynikały z błędów rachunkowych ani innych oczywistych omyłek.

3.  Rozpoznanie przychodu na skutek zakończenia sporu związanego z Projektem.

W przypadku potencjalnego sporu związanego z Projektem, zakończonego odpowiednio najwcześniejszym wydarzeniem, tj. zawarciem aneksu do umowy, podpisaniem protokołu odbioru części robót lub korekty końcowego protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz w ramach Projektu, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu w przedmiocie sporu, w konsekwencji możliwa jest sytuacja, w której ustalony zostanie dodatkowy przychód do rozpoznania przez Spółkę.

Zakończenie sporu, na skutek którego po stronie Spółki zostanie zwiększone wynagrodzenie związane z danym Projektem, w jej ocenie, z perspektywy przychodów można potencjalnie rozpoznać dwojako: (i) jako zdarzenie powodujące powstanie nowego tytułu przychodowego po stronie Spółki lub (ii) jako zdarzenie będące przyczyną korekty przychodu uprzednio rozpoznanego przez Spółkę w związku z Projektem.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku, porozumienie osiągnięte przez strony sporu lub prawomocny wyrok sądu, jeśli będą przewidywały otrzymanie przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia związanego z Projektem, będą stanowić nowy tytuł do rozpoznania przychodu przez Spółkę na bieżąco, jako urealnienie wykonanych prac w ramach danego Projektu. W takich przypadkach, co do zasady zostanie wystawiona faktura będąca podstawą rozpoznania przychodu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zakończenie sporu, które doprowadzi do zwiększenia wynagrodzenia Spółki z tytułu Projektu, i co do zasady będzie udokumentowane wystawieniem faktury, należy rozpoznać jako nowy tytuł do rozpoznania przychodu podatkowego, ponieważ takie podejście zapewnia prawidłowe opodatkowanie wyniku osiągniętego przez Spółkę na Projekcie. W szczególności, podejście to, ma na celu zabezpieczenie sytuacji, w której w wyniku wieloletniego sporu doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do uprzednio rozpoznanego przychodu w ramach danego Projektu - w takim wypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT, mogłoby dojść do sytuacji braku opodatkowania dodatkowo uzyskanego przez Spółkę po zakończeniu sporu przychodu. W ocenie Spółki, jeśli uzyska ona dodatkowe wynagrodzenie, nawet związane z Projektem, co do którego pierwotnie Spółka rozpoznała przychody podatkowe w okresie objętym przedawnieniem podatkowym, Spółka powinna opodatkować uzyskany przychód na bieżąco. Dlatego, takie zakończenie sporu powinno zostać rozpoznane jako nowe zdarzenie powodujące powstanie przychodu do opodatkowania.

Niemniej, w sytuacji, w której spór zostanie zakończony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z Projektów, Spółka w wyniku zakończenia sporu może również dokonać następczej korekty przychodu dla celów CIT, rozpoznawanej na bieżąco. W takim wypadku, jeśli w przypadku Projektów spełnione zostaną wszystkie przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, a sam przepis nakłada co do zasady na podatnika obowiązek korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczyny korekty, w konsekwencji Wnioskodawca może ujmować korektę przychodów na bieżąco, to jest w okresie, w którym wystawiony zostanie zbiorczy dokument wewnętrzny potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku korekty opisanej w pkt 2) lub faktura (w przypadku korekty opisanej w pkt 3), zakładając brak wystąpienia przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy korekta, w rozumieniu art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT.

Zaprezentowane przez Spółkę podejście każdorazowo doprowadzi do prawidłowego opodatkowania na gruncie CIT realnie uzyskanego przez Spółkę z danego Projektu przychodu - zgodnie z faktycznie uzyskanym przysporzeniem ekonomicznym oraz uwzględnieniem momentów, w których te przysporzenia się realizują. Równocześnie, nie zachodzi ryzyko braku opodatkowania po stronie Spółki otrzymanego przychodu, w kontekście treści art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy wskazać, że w przypadku korekty przychodów in minus, jeśli w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznawana będzie korekta, Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia, Spółka zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone przychody.

Powyższe podejście w zakresie możliwości rozpoznawania bieżącej korekty przychodów potwierdza praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.695.2022.1.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „w przypadku uprawomocnienia się wyroku sądu w przedmiocie sporu, Spółka co do zasady mogłaby skorygować przychody na bieżąco, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j ww. ustawy, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowych korekt nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, gdyż zamawiający nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, co wyłącza zastosowanie korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy CIT.

Podsumowując powyższe, celem Spółki zarówno w odniesieniu do przychodu i korekt przychodu opisanych w pkt 2, jak i pkt 3, jest urealnienie rozpoznanego wyniku podatkowego do wyniku ekonomicznego realizowanego w ramach danego Projektu w taki sposób, aby finalne wartości przysporzenia majątkowego po stronie Spółki były zarazem przychodem opodatkowanym zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia sporów związanych z Projektami, także wieloletnich, prezentowane podejście zapewni opodatkowanie przychodów z tytułu Projektów w pełnym zakresie. W szczególności:

-     w momencie zakończenia Projektu, nawet jeśli powstanie spór w odniesieniu do całości lub części przychodu - Spółka rozpozna przychód należny w niespornym zakresie (zgodnie z opisem w pkt 2);

-     jeśli spór zakończy się w taki sposób, że Spółka otrzyma od zamawiającego przysporzenie majątkowe, będzie ono podlegało opodatkowaniu na bieżąco jako przychód dla celów CIT (zgodnie z opisem w pkt 3), niezależnie od upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do przychodu rozpoznanego w ramach pkt 2 lub alternatywnie, do czasu upływu terminu przedawnienia, jako rozpoznawana na bieżąco korekta przychodów.

Ad 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1)  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2)  korekty cen transferowych.

Z regulacji zawartych w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, wynika więc, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje jednocześnie, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.

Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana powinna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów). Jedynie w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu uzyskania przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu powinna być uwzględniana „wstecznie”.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, w Projektach, w których występowałoby ryzyko potencjalnego sporu z Zamawiającym (mającego wpływ na ponoszone przez Spółkę koszty) lub kontrahentami, Wnioskodawca zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem dla celów CIT zgodnie z opisaną zasadą obmiarów, jednakże uznając koszty za związane z przychodem z tytułu częściowego wykonania usług w ramach Projektu. Następnie rozpoznane koszty uzyskania przychodu podlegać będą dodatkowej weryfikacji w momencie zakończenia Projektu. W efekcie, Spółka po zakończeniu wykonanych prac planuje dokonywać urealnienia wykonania usługi co do jej zakresu także w odniesieniu do poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a jeśli wystąpi taka potrzeba w związku ze zidentyfikowaniem poniesienia dodatkowych kosztów lub identyfikacją błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, przeprowadzać korekty uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu według obmiarów dla celów CIT.

Następnie, w odniesieniu do ewentualnej spornej części kosztów związanych z Projektem, Spółka planuje rozpoznawać koszty uzyskania przychodów dla celów CIT po osiągnięciu porozumienia z kontrahentami w momencie otrzymania dokumentów stanowiących podstawę do wystawienia korekty (tj. faktury korygującej, nowej faktury lub w przypadku ich braku - dokumentów potwierdzających odpowiednio najwcześniejsze wydarzenie, tj. zawarcie aneksu do umowy, podpisanie protokołu odbioru części robót lub korekty końcowego protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz w ramach Projektu, zawarcie ugody lub otrzymanie prawomocnego wyroku sądu w przedmiocie sporu).

W powyższych okolicznościach w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe korekty kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT mogą być rozpoznane w sposób opisany szczegółowo poniżej.

1.  Korekty spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Jeżeli korekta będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki ze strony Spółki w ramach rozpoznanego uprzednio kosztu uzyskania przychodu na danym Projekcie wówczas zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z częściowego wykonania usługi, ustalonego na podstawie obmiaru.

Przykładowo, oczywistą omyłką w analizowanym przypadku może być zidentyfikowana następczo przez Spółkę błędnie wykazana wartość kosztów uzyskania przychodu w stosunku do realizacji Projektu na poziomie ceny danych robót budowlanych ustalonych z podwykonawcą (cena ustalona przez strony jako 90 PLN, tymczasem w dokumentacji dotyczącej obmiaru cena zostanie omyłkowo ujęta jako 80 PLN lub 900 PLN) lub wartości wykonanych robót budowlanych przez podwykonawców (wykonanie na poziomie 100 jednostek wpisane w dokumentacji dotyczącej obmiaru, podczas gdy wykonano 1000 jednostek). Podobnie, błędem rachunkowym może być błąd związany z kalkulacją wartości kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki na podstawie obmiaru. Powyższe nie będzie dotyczyć przypadków, gdy zmiana wartości kosztów uzyskania przychodów będzie wynikać z potwierdzonej przez Spółkę i podwykonawcę następczej zmiany ceny i zakresu prac (zarówno rozszerzenia, jak i zmniejszenia zakresu lub wykonania zastępczego).

2.  Korekty na skutek zakończenia Projektu.

W przypadku zakończenia Projektu, możliwe jest, że końcowy odbiór przez zamawiającego potwierdzi zakres dotychczas wykonanych prac lub na skutek ustaleń stron okaże się, że zakres prac uległ finalnie zmianie skutkującej zwiększeniem lub zmniejszeniem wartości przychodu dotychczas rozpoznanego przez Spółkę, co może mieć również wpływ na wysokość rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę w wyniku regresu do podwykonawców.

Takie działanie ma na celu finalne urealnienie rozpoznanego przez Spółkę wyniku podatkowego do wyniku ekonomicznego realizowanego w ramach danego Projektu. Oznacza to, że jeśli zgodnie z metodą obmiaru Spółka rozpoznała przychód oraz koszt uzyskania przychodu w określonej kwocie w trakcie trwania Projektu, natomiast ostatecznie z tytułu realizacji danego Projektu, na skutek dodatkowych ustaleń czy też sporów z podwykonawcami, kwota kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę jest inna niż pierwotnie zakładana, to właśnie ta finalna korekta ma na celu zapewnienie prawidłowego, zgodnego ze stanem rzeczywistym rozliczenia CIT. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu podlegać będą właściwe wartości kosztów uzyskania przychodu odpowiadające wartościom realnych wydatków poniesionych przez Spółkę.

Jeżeli zatem rozpoznany uprzednio koszt uzyskania przychodu w ramach obmiaru nie będzie zawierał błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w dacie jego rozpoznania, a korekta będzie wynikać z późniejszego zdarzenia, którym będzie zakończenie Projektu rozumiane jako podpisanie przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót w ramach zakończenia projektu ustalające przychód osiągnięty w odniesieniu do całości zrealizowanego Projektu, a w konsekwencji także całościowy koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki, wówczas w ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, korekta kosztu uzyskania przychodu, zarówno in plus, jak i in minus, powinna być rozpoznana na bieżąco na podstawie otrzymanej faktury korygującej lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Należy jednocześnie podkreślić, że treść art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie wymaga od podatnika, aby dokumentem potwierdzającym korektę kosztu uzyskania przychodu oraz wyznaczającym okres, w którym korekta ta zostać ma uwzględniona, była wyłącznie faktura korygująca. Zgodnie z brzmieniem przepisu, w przypadku braku faktury wykorzystany może zostać także inny dokument umożliwiający potwierdzenie przyczyny korekty.

Powyższe podejście w zakresie możliwości rozpoznawania bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.504.2019.1, organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „aktualizacja zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie długoterminowym powinna odnosić skutek dla rozliczenia Kosztów Bezpośrednich wyłącznie w okresie, w którym aktualizacja ta wystąpiła (i ewentualnie w kolejnych okresach rozliczeniowych). W szczególności, w ocenie Spółki, aktualizacja budżetu dotyczącego minionych okresów rozliczeniowych, jeżeli została spowodowana przyczyną inną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (np. renegocjacja umowy z podwykonawcą lub zamawiającym), nie powinna powodować konieczności korekty wstecznej (tj. korekty Kosztów Bezpośrednich potrąconych w minionych okresach rozliczeniowych).”;

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-450/16/BG, organ potwierdził, że: „pomimo że ostatecznie uzyskane koszty bezpośrednie danego kontraktu budowlanego mogą odbiegać od wartości planowanych przed rozpoczęciem oraz w trakcie realizacji tego kontraktu budowlanego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania po zakończeniu realizacji kontraktu budowlanego wstecznych korekt bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, związanych z danym kontraktem budowlanym, rozliczonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w oparciu o metodologię przedstawioną w pkt 8 stanu faktycznego.”.

3.  Rozpoznanie kosztów na skutek zakończenia sporu związanego z Projektem.

W przypadku potencjalnego sporu związanego z Projektem (mającego wpływ na koszt uzyskania przychodu rozpoznawany przez Spółkę), zakończonego w ramach odpowiednio najwcześniejszego wydarzenia, tj. zawarcia aneksu do umowy, podpisania protokołu odbioru części robót lub korekty końcowego protokołu odbioru robót przez zamawiającego lub podmiot trzeci działający na jego rzecz na danym Projekcie, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu w przedmiocie sporu, w konsekwencji możliwa jest sytuacja, w której ustalony zostanie koszt uzyskania przychodu do rozpoznania przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku, dokonane ustalenia przez strony sporu lub sąd będą stanowić nowy tytuł do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę na bieżąco na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, który wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu:

1)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

- są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pozwoli na zabezpieczenie sytuacji, w której w wyniku wieloletniego sporu doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu w ramach Projektów, co w konsekwencji stanowiłoby o braku uwzględnienia w wyniku podatkowym ekonomicznego ciężaru Spółki z tytułu poniesionych kosztów w związku z zawartą ugodą lub przegranym sporem.

Alternatywnie, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z Projektów, Spółka w wyniku zakończenia sporu może również dokonać następczej korekty kosztów uzyskania przychodu dla celów CIT, rozpoznawanej na bieżąco na podstawie otrzymanej faktury lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Przykładowo, w ocenie Spółki, takim dokumentem może być odpowiednio: dokument z zawartą ugodą lub prawomocny wyrok sądu w przedmiocie sporu. Jeżeli w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, a sam przepis nakłada co do zasady na podatnika obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, Spółka powinna ujmować korektę kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, to jest w okresie, w którym otrzyma fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, zakładając brak wystąpienia przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy korekta, w rozumieniu art. 15 ust. 4k pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowych korekt nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 4l pkt 2 ustawy o CIT, gdyż kontrahenci nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, co wyłącza zastosowanie korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy CIT.

Powyższe podejście w zakresie możliwości rozpoznawania bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów potwierdza praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo:

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1 lutego 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.465.2020.2.MBD, organ stwierdził, że: „w przypadku otrzymania prawomocnego korzystnego dla Spółki wyroku sądu II instancji (tj. potwierdzającego, że kwota pierwotnie zapłacona przez Spółkę była zawyżona), Spółka winna skorygować koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w dacie otrzymania prawomocnego wyroku sądu.”;

-     w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.258.2020.1.MR, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodu następującej w wyniku postępowania arbitrażowego, podatnik powinien ująć korektę na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał notę korygującą stanowiącą podstawę do dokonania korekty.

Podsumowując powyższe, celem Spółki zarówno w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu opisanych w pkt 2, jak i pkt 3, jest urealnienie rozpoznanego wyniku podatkowego do wyniku ekonomicznego realizowanego w ramach danego Projektu w taki sposób, aby finalne wartości poniesionych wydatków po stronie Spółki były zarazem kosztami uzyskania przychodu dla celów CIT.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia sporów związanych z Projektami, także wieloletnich, prezentowane podejście zapewni możliwość rozpoznania kosztów uzyskania z tytułu Projektów w pełnym zakresie. W szczególności:

-     w momencie zakończenia Projektu, nawet jeśli powstanie spór w odniesieniu do całości lub części kosztów uzyskania przychodu - Spółka rozpozna koszty uzyskania przychodu w niespornym zakresie (zgodnie z opisem w pkt 2);

-     jeśli spór zakończy się w taki sposób, że Spółka poniesie dodatkowy ciężar ekonomiczny w postaci wydatków zasądzonych przez sąd lub ustalonych przez strony w wyniku ugody, będą one podlegały rozpoznaniu na bieżąco dla celów CIT (zgodnie z opisem w pkt 3), niezależnie od upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych w ramach pkt 2 lub alternatywnie, do czasu upływu terminu przedawnienia, jako rozpoznawana na bieżąco korekta kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Ad 1 i 2.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję w tym zakresie od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad 3 i 4.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 3 i 4 jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 3 i 4.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 3 i 4 dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest podejście Spółki co do rozpoznawania przychodów i korekt przychodów w ramach Projektów na podstawie art. 12 ust. 3a oraz 3j-3l ustawy o CIT, oraz podejścia Spółki co do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów oraz korekt kosztów uzyskania przychodów w ramach Projektów na podstawie art. 15 ust. 4c oraz 4i-4k ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4k pkt 1 ustawy o CIT:

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od przyczyn wystawienia tej faktury.

Z regulacji zawartych w cytowanych powyżej art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa https://sjp.pwn.pl/), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu bądź kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe/inne oczywiste omyłki, faktury/inne dokumenty korygujące przychody powinny skutkować korektą przychodów w okresie, w którym faktury/inne dokumenty korygujące zostały wystawione, natomiast faktury/inne dokumenty korygujące koszty powinny skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym faktury/inne dokumenty korygujące zostały otrzymane. Z kolei w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikające odpowiednio z wystawionych/otrzymanych faktur/innych dokumentów korygujących, powinny być odnoszone wstecz, tj. do okresów, w których ww. przychody oraz ww. koszty podatkowe zostały rozpoznane w błędnej wysokości.

Moment ujęcia faktury/innego dokumentu korygującego, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura/dokument, a mianowicie jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (inny dokument) została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą/inny dokument należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia w przypadku korekty przychodów i odpowiednio z datą otrzymania w przypadku korekty kosztów.

Wskazać należy, że art. 12 ust. 3l pkt 1 oraz art. 15 ust. 4k pkt 1 ustawy o CIT jednoznacznie wskazują, że przepisów art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu/kosztu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym:

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej:

Z kolei, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Istotą przedawnienia jest bowiem to, że wskutek upływu określonego czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem).

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości skorygowania przychodów/kosztów podatkowych, za okres podatkowy, w stosunku do którego w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z zakończeniem danego Projektu, Spółka zamierza dokonywać urealnienia wykonania usługi budowlanej co do jej zakresu, przy czym jeżeli całość lub część prac nie zostanie zaakceptowana przez zamawiającego w ramach końcowego protokołu odbioru lub protokołu odbioru części robót, Spółka planuje dokonać bieżącej korekty uprzednio rozpoznanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu na podstawie jednego zbiorczego dokumentu wewnętrznego (przykładowo w ramach polecenia księgowania z wyjaśnieniem przyczyn korekty oraz nawiązaniem do świadectwa przejęcia robót/końcowego protokołu odbioru). Jednocześnie, w przypadku, gdyby korekta wynikała z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki po stronie Spółki, dokona ona wstecznej korekty w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie rozpoznała przychody lub koszty uzyskania przychodu.

W sytuacjach spornych, na moment zakończenia sporu, Spółka zamierza rozpoznawać przychody na gruncie ustawy o CIT jako:

1) nowy tytuł przychodu – w sytuacji, w której spór kończy się w sposób powodujący uzyskaniem przez Spółkę dodatkowego przysporzenia majątkowego (Spółka na skutek sporu uzyska dodatkowe wynagrodzenie, ponad to, które było już wcześniej uzgodnione z kontrahentem), które nie jest bezpośrednio związane z przychodem podatkowym rozpoznanym przez Spółkę historycznie, który mógłby podlegać korekcie na gruncie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT;

2) korektę uprzednio rozpoznanego przychodu – w sytuacji, w której spór kończy się w sposób powodujący uzyskaniem przez Spółkę dodatkowego przysporzenia majątkowego (Spółka na skutek sporu uzyska dodatkowe wynagrodzenie, ponad to, które było już wcześniej uzgodnione z kontrahentem), które jest bezpośrednio związane z określonym przychodem podatkowym rozpoznanym przez Spółkę historycznie, który może na moment zakończenia sporu, podlegać bieżącej korekcie na gruncie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT.

Równocześnie, Spółka na moment zakończenia sporu, zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na gruncie CIT jako:

1) koszty uzyskania przychodu (nowy tytuł) – w sytuacji, w której spór skończy się w sposób skutkujący poniesieniem przez Spółkę dodatkowego wydatku (Spółka na skutek sporu poniesie dodatkowy koszt), który nie jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Spółkę historycznie, które mogłyby podlegać korekcie na gruncie art. 15 ust. 4k ustawy o CIT;

2) korektę uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji, w której spór skończy się w sposób skutkujący poniesieniem przez Spółkę dodatkowego wydatku (Spółka na skutek sporu poniesie dodatkowy koszt), który jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Spółkę historycznie, które mogą na moment zakończenia sporu podlegać bieżącej korekcie na gruncie art. 15 ust. 4k ustawy o CIT.

Biorąc po uwagę opis sprawy i przytoczone powyżej przepisy, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka powinna dokonywać korekty przychodów i kosztów z tytułu Projektów spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką wstecznie, zgodnie z art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i, tj. w dacie pierwotnie rozpoznanego przychodu lub kosztu. W tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

W sytuacji, w której uprzednio rozpoznany przychód lub koszt został przez Spółkę rozpoznany prawidłowo, a przyczyną późniejszej korekty przychodu bądź kosztu nie będzie błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka, należy przyjąć, że zdarzenie to spełnia warunki właściwe dla dokonania korekty przychodów/kosztów podatkowych „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony/otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. faktura, prawomocny wyrok sądu, o ile nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Państwa stanowisko również należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie, z którym w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z Projektów, Spółka w wyniku zakończenia sporu może dokonać następczej korekty przychodów/kosztów poprzez rozpoznanie dodatkowego przychodu lub kosztu.

Jak już wskazano z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika. Tym samym z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podatkowego, jak również nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 w części dotyczącej rozpoznania przychodu/kosztów w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za nieprawidłowe, a w pozostałej części za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.