Interpretacja 0111-KDWB.4010.149.2025.2.KKM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Przejmująca”) jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest wyłącznie osoba fizyczna. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ma ona siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka dokonała wyboru metody opodatkowania na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b ustawy CIT, czyli tzw. Estoński CIT. W przyszłości, Spółka planuje dokonać połączenia z inną spółką powiązaną ((…), dalej „Spółka Przejmowana”) mającą formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne (dalej: „Połączenie”). Jedna z osób posiada wyłącznie status komplementariusza, druga jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem.

Spółka Przejmowana jest również obecnie objęta Estońskim CIT oraz będzie nim objęta w momencie ewentualnego połączenia Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Zatem, w momencie Połączenia zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana będą opodatkowane Estońskim CIT.

Obie spółki (Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca) prowadzą działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie przedmiotowym. Głównym przedmiotem działalności obu spółek jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Głównym celem planowanego Połączenia jest uproszczenie struktury grupy, w której znajdują się obie spółki poprzez zmniejszenie liczby podmiotów, a tym samym obniżenie kosztów funkcjonowania owej grupy m.in. poprzez zmniejszenie kosztów obsługi księgowej, obsługi prawnej, administracyjnej i informatycznej. Cele planowanego Połączenia obejmują również usprawnienie procesów biznesowych oraz zarządczych, a także utrzymanie dotychczasowych relacji biznesowych z kontrahentami, w związku z czym Wnioskodawcy zależy na sukcesji prawnej, która pozwoli na kontynuację istniejących kontraktów po połączeniu.

Połączenie zostanie dokonane w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze. zm., dalej: „UOR”) z uwagi na okoliczność, iż zachowana zostanie tożsamość wspólników i na skutek Połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez dotychczasowych udziałowców.

Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych. Całość przejętych przez Spółkę Przejmującą, w wyniku Połączenia, składników majątkowych będzie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają akcje w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany udziałów.

Wartość emisyjna akcji wydanych wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w zakresie ewentualnego powstania dochodu po stronie Spółki Przejmującej w związku z planowanym Połączeniem.

Uzupełnienie wniosku

W związku z opisanym połączeniem nie dojdzie do przeszacowania wartości jakichkolwiek składników majątku Spółki Przejmowanej.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że Spółka Przejmująca nie będzie wyceniała przejętych składników majątkowych według wartości rynkowej, lecz ujmie je w księgach rachunkowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej.

Pytanie

1. Czy w świetle art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT, Wnioskodawca w związku z planowanym Połączeniem będzie mógł kontynuować opodatkowanie Estońskim CIT?

2. Czy w związku z planowanym Połączeniem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie opodatkowany dochód na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego będzie mógł kontynuować opodatkowanie Estońskim CIT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie opodatkowany dochód na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

 

Ad 1.

 

Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

  - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

  - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Powyżej przytoczony przepis, w świetle zaprezentowanego założenia Połączenia, które szczegółowo opisane zostało w opisie zdarzenia przyszłego oznacza, że Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania w modelu Estońskiego CIT i będzie mógł kontynuować opodatkowanie w tym modelu po dacie Połączenia.

Podatnik opodatkowany na zasadach Estońskiego CIT traci bowiem prawo do opodatkowania w tej formie, zgodnie z przepisami, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy spółka przejmowana nie stosuje opodatkowania ryczałtem - co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca, gdyż Spółka Przejmowana dokonała wyboru opodatkowania w formie Estońskiego CIT jeszcze przed Połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie w drodze połączenia Spółki przejmowanej, nie spowoduje po jego stronie utraty prawa do opodatkowania Estońskim CIT. W szczególności spełniony zostanie warunek struktury udziałowej Wnioskodawcy (udziałowcami nadal będą tylko osoby fizyczne), jak również spełniony zostanie wyjątek warunkujący zachowanie prawa do opodatkowania na zasadach Estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2025 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.731.2024.1.END, w której potwierdzono, że skoro zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana w momencie połączenia będą opodatkowane w formie ryczałtu od dochodów spółek to Spółka Przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 30 października 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.461.2024.1.RK.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania w formie Estońskiego CIT do końca standardowego 4-letniego okresu, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, tj. od początku miesiąca w którym wybrał on opodatkowanie ryczałtem do końca czwartego roku obrotowego korzystania z Estońskiego CIT. Innymi słowy, Połączenie nie spowoduje utraty przez Spółkę prawa do opodatkowania Estońskim CIT.

Ad 2.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania zasady ogólne odnoszące się do powstania przychodu w przypadku łączenia spółek, uregulowane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, z uwagi na okoliczność, iż w momencie planowanego Połączenia zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana będą opodatkowane Estońskim CIT. Skutki podatkowe uregulowane w powyższych przepisach zatem nie wystąpią.

W związku z powyższym, zastosowanie w analizowanym przypadku znajdzie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

 

W myśl art. 28m ust. 6 ustawy CIT, który również znajduje zastosowanie odnośnie do analizowanego zdarzenia przyszłego wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

 

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT, do którego odwołanie znajduje się w treści art. 28m ust. 6 ustawy CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

 

Zgodnie z art. 11c ustawy CIT, do którego odwołanie znajduje się w treści art. 28m ust. 6 ustawy CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań;

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji;

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

   - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej;

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach;

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zatem, w myśl art. 11c wartość rynkową co do zasady określa się na podstawie ustalenia warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 28m ust. 7 ustawy CIT przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szczególny reżim opodatkowania, jakim jest Estoński CIT, oparty został na zasadzie, że przedmiotem opodatkowania jest efektywna dystrybucja zysku.

Zgodnie zatem z treścią wskazanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek objętych Estońskim CIT powinien powstać tylko w przypadku zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku przejmowanego przez Spółkę przejmującą. Innymi słowy, opodatkowanie powstanie tylko w wypadku powstania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową składników przejmowanego majątku a wartością podatkową owych składników rozumianą jako wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Połączenie będące przedmiotem niniejszego wniosku zostanie przeprowadzone za pomocą metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UOR, jako że na skutek owego Połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad żadną ze spółek przez ich dotychczasowych udziałowców, a tym samym tożsamość wspólników zostanie zachowana.

Zgodnie z art. 44a § 2 UOR w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

 

Zgodnie z art. 44c UOR:

   1. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3;

   2. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów;

         2a. W przypadku prostej spółki akcyjnej przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio; 

   3. Wyłączeniu podlegają również:

 1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

 2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

 3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów;

   5. Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki;

   6. Koszty poniesione w związku z połączeniem, w tym również koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych;

   7. Sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych.

Tym samym Spółka Przejmująca nie będzie wyceniała przejętych składników majątkowych według wartości rynkowej, lecz ujmie je w księgach rachunkowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, tj. według wartości historycznych (cen nabycia lub kosztu wytworzenia, pomniejszonych o wartości już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym - o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Mając powyższe na uwadze, na skutek analizowanego Połączenia nie dojdzie do zmiany wartości składników przejmowanego majątku, a tym samym - biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek objętych Estońskim CIT powinien powstać tylko w przypadku zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku - po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przysporzenie w żadnej formie.

W razie ewentualnego przyszłego zbycia przez Wnioskodawcę przejętych w ramach Połączenia składników majątku, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty podatkowe w takiej wysokości, w jakiej mogłaby to zrobić Spółka Przejmowana, gdyby nie doszło do Połączenia. W takim wypadku, w momencie wypłaty dywidendy powstałej pośrednio z tytułu zbycia owych składników majątku, po stronie Wnioskodawcy powstanie zysk ustalony jako różnica między ceną sprzedaży (wartością rynkową) a wartością historyczną tych składników majątku (czyli w analogiczny sposób do sposobu pisanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT).

 

Przyjęcie hipotezy, że w związku z przejęciem składników majątku przez Spółkę Przejmującą, po jej stronie powstanie opodatkowanie, prowadziłoby zatem de facto do podwójnego opodatkowania:

1. w momencie Połączenia - zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT oraz

2. w momencie wypłacenia dywidendy z zysku powstałego ze sprzedaży tych składników majątku - zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż zamiarem ustawodawcy przy wprowadzaniu możliwości opodatkowania Estońskim CIT było opodatkowanie wyłącznie dystrybucji zysku oraz świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przejęcia składników majątku w ramach przedmiotowego Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2025 r. (znak: 0111-KDIB2- 1.4010.37.2025.1.BJ): „(…) jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów.

(…)

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (…), połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44c UOR).

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych.

Całość przejętych składników majątkowych będzie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany.

Wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z planowanym przejęciem przez Państwa spółki przejmowanej nie powstanie dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”

 

Należy podkreślić, iż w ramach analizowanego Połączenia powstaną powyższe okoliczności, tj.:

   1. Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych,

   2. W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają akcje w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany,

   3. Wartość emisyjna akcji wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Warto również wskazać, iż zarówno we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej, jak i w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.124.2024.2.RH), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi wskazującemu co następuje: „Skoro bowiem metoda łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie składników majątku przejmowanej spółki w innej wartości niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej (wartość historyczna), ich wartość nie zmieni się. Dla wspólników Wnioskodawcy (będących na chwilę obecną również wspólnikami spółki X) nie powstanie w tym przypadku żadna dodatkowa wartość, nie zwiększy się ich majątek ani wartość posiadanych przez nich praw - w razie sprzedaży tych składników majątkowych zysk zostałby ustalony w takiej samej wysokości, niezależnie od tego, czy sprzedaży dokonałaby spółka X (przed połączeniem) czy Wnioskodawca. Tym samym nie można powiedzieć, że w wyniku przejęcia składników majątkowych w ramach analizowanego procesu połączenia spółek dojdzie do dystrybucji zysku lub przekazania świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku.”

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż zgodnie z linią orzeczniczą organów podatkowych, o wystąpieniu opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT , decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości księgowych składników majątkowych, którą „wymuszają” przepisy prawa bilansowego. W sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca, opodatkowanie na zasadach art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie występuje (tak również: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2025 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.338.2025.3.RH, z 9 kwietnia 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.8.AS, z 2 maja 2023 r., znak 0114-KDIP2- 2.4010.165.2023.1.RK).

 

Biorąc zatem pod uwagę stanowiska organów podatkowych wskazane powyżej, a także okoliczności faktyczne, a w szczególności następujące okoliczności:

 1. Połączenie zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 43c UOR; 

 2. Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych;

 3. w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany;

 4. wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej

      - należy uznać, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT, w tym dochód rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia czy w świetle art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT, Wnioskodawca w związku z planowanym Połączeniem będzie mógł kontynuować opodatkowanie Estońskim CIT.

 

Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”):

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

  - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

  - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wyłącznie w sytuacji gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana w momencie połączenia będą opodatkowane w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem w sytuacji, w której Spółka Przejmowana jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka Przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Państwa Spółki powstanie dochód na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że po stronie Spółki Przejmującej opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Wynika to z literalnego brzmienia art. 28h ust. 1 ustawy CIT, w świetle którego:

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

 

W myśl art. 28m ust. 6 ustawy CIT:

Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy CIT wynika, że:

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

 

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

      - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

 

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów.

Jak wynika z opisu sprawy planowane jest połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), w wyniku, którego Państwa Spółka jako Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Obecnie oraz na moment wskazanego połączenia obie spółki podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca nie będzie wyceniała przejętych składników majątkowych według wartości rynkowej, lecz ujmie je w księgach rachunkowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. W związku z opisanym połączeniem nie dojdzie do przeszacowania wartości jakichkolwiek składników majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, w przedstawionym opisie sprawy na skutek planowanego połączenia przez przejęcie nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.