Interpretacja 0111-KDWB.4010.162.2025.2.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi (…), w szczególności zaś: wynajmem powierzchni komercyjnych (dalej: „Lokale”) w budynku stanowiącym jej własność (dalej: „Budynek”). Budynek został już przyjęty do używania. Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokali, Spółka stosuje różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić można na dwie podstawowe grupy:

1.  Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez jego określenia, lub

2.  Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach ustalonych przez strony.

Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-Out (o czym dalej). Wypłacane jest ono przez wynajmującego (Spółkę) na rzecz najemcy. W przypadku nowych najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie umowy najmu i faktyczne otwarcie Lokalu dla klientów w danej lokalizacji na zasadach ustalonych przez strony. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy dotychczasowego – jest to opłata „prolongacyjna”, która może być związana bądź to z samym faktem przedłużenia umowy najmu o kolejny okres, bądź też z otwarciem sklepu najemcy „w nowym formacie”, tj. albo w Lokalu dotychczasowym ale w zmienionej koncepcji albo w Lokalu nowym.

Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia/utrzymania działalności w danej lokalizacji. Utrzymanie bowiem w swoich lokalizacjach najemców atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności nie tylko konkretnego Lokalu, ale Budynku jako całości, a co za tym idzie – opłacalności bądź nieopłacalności całej działalności związanej z najmem komercyjnym. Cel takiej opłaty może być przez strony ustalony, ale nie musi.

W zależności od konkretnych ustaleń – opłata taka może być płatna w różny sposób, w szczególności: (1) jednorazowo z góry, (2) jednorazowo z dołu, (3) jednorazowo po upływie ustalonego okresu, (4) w kilku częściach w określonych transzach lub (5) częściami za kolejne okresy rozliczeniowe trwania umowy najmu – przez cały jej okres lub przez ustalony jej okres.

Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu i załączonych do nich specyfikacjach uzupełniających. Prace takie wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego najemcę na jego potrzeby i według jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają one potem w ramach prowadzonej przez niego w Lokalu działalności gospodarczej. Prace Fit-Out pozostają w związku z konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego układu ścian lub wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy, przearanżowania instalacji elektrycznych/wodnokanalizacyjnych/grzewczych/klimatyzacyjnych/ wentylacyjnych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy itp.).

Prace te wykonywane są pod warunkiem sine qua non zawarcia/przedłużenia umowy najmu i jej wejścia w życie. Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są one oczekiwane/przez okres umowy najmu w ramach której są czynione. Zgodnie z panującym standardem biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od standardów najemcy dotychczas zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów Spółka określa jako nie mające trwałego wpływu na wartość Budynku, w którym zlokalizowane są Lokale będące przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out, stanowi bowiem wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu/na który przewiduje się jako okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami w czasie trwania jego umowy najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynku.

Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady realizacji prac Fit-Out – czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez najemcę za ustaleniem odpowiedniego mechanizmu partycypowania drugiej strony w kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców. Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są w różnych modelach biznesowych, przy czym w każdym z nich, w zakresie płatności na Fit-Out, stanowiących część ich wartości przypadającą na Spółkę, płatność ta zwana będzie dalej: „Kontrybucją na Fit-Out/Kosztami Fit-Out Spółki”.

Wskazać należy przy tym, że prace wykonywane w ramach Fit-Out stanowią prace inne niż związane z doprowadzeniem Budynku i Lokalu do stanu surowego, w którym dany Lokal mógłby zostać wydany dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core”). Prace Shell&Core mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne i deweloperskie takie jak wykonanie kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokalu. Wydatki na Prace Shell&Core ponosi co do zasady bezpośrednio Wnioskodawca. Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle okres wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych najemców, Wnioskodawca stosuje praktykę rozliczania takich wydatków poprzez zwiększenie wartości początkowej Budynku. Niniejszy wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core.

Opłata z tytułu Cash Contribution jak i koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w różnych modelach (Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki) są bezzwrotne. Wnioskodawca stosował zachęty w postaci oferowania najemcom Cash Contribution lub wydatków ponoszonych przez Spółkę na Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki dotychczas. Praktyka taka jest bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane przez Spółkę. Zachęty takie są konieczne w celu zawarcia umowy najmu. Najemcy/potencjalni najemcy w praktyce zwykle uzależniają bowiem swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu/przedłużenia okresu najmu Lokalu od takich płatności. Mają one więc na celu efektywną komercjalizację wolnych powierzchni – zapewnienie osiągania przez Spółkę przychodów z najmu Lokali. Zachęty takie najczęściej stanowią tym samym warunek konieczny dla zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas umów najmu Lokali na kolejne okresy, a tym samym przekładają się na rentowność całej działalności prowadzonej przez Spółkę.

O kwestię oceny skutków podatkowych w zakresie Cash Contribution oraz Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki – jak opisane powyżej, Wnioskodawca pytał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym dnia (...) 2025 r. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Stwierdzono mianowicie, że wydatki takie (na Cash Contribution, na Kontrybucję na Fit-Out i tytułem Kosztów Fit-Out Spółki) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo – w całości w momencie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (pismo z dnia (...) 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. (...), dalej: „Interpretacja”).

Wobec brzmienia uzyskanej Interpretacji, Spółka dokonała częściowej rewizji (w zakresie roku 2020) wydatków czynionych na potrzeby realizowanej z najemcami współpracy. Realizowała bowiem wówczas wydatki, które pod względem ich charakterystyki – odpowiadały wydatkom typu Cash Contribution lub Kontrybucji na Fit-Out Kosztów Fit-Out Spółki jak w Interpretacji oraz w przestawionym jak wyżej w niniejszym wniosku stanie faktycznym. Działając jednakże z daleko posuniętej ostrożności – wydatki te Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów w ramach amortyzacji środków trwałych i rozliczała w kolejnych latach w przyjętych w tym celu wartościach. Spółka planuje ponadto dokonać rewizji wydatków jak wyżej w innych również latach uprzednich – w zakresie okresów nieobjętych jeszcze do dnia złożenia niniejszego wniosku przedawnieniem zobowiązań podatkowych (dalej łącznie wydatki zrewidowane roku 2020 oraz ewentualnie z pozostałych lat nieprzedawnionych zwane będą: „Wydatkami Fit-Out”). Spółka zamierza dokonać korekty tak realizowanych rozliczeń. Otóż, chciałaby aby Wydatki Fit-Out – zgodnie z brzmieniem Interpretacji, ująć jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym?

2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Wnioskodawca rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.

2.  Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Wnioskodawca rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out.

Ad 1.

Podstawowe uregulowania co do zasad dokonywania korekt w zakresie kosztu uzyskania przychodów u podatników podatku dochodowego od osób prawnych – polskich rezydentów podatkowych, wyrażona pozostaje w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) w treści: „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.”

W myśl art. 15 ust. 4k Ustawy CIT zaś: „Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.”.

Dalej wskazać należy, że na gruncie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (dalej: „O.P.”): „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.

Uwzględniając specyfikę podatków dochodowych natomiast, gdzie co do zasady (bez względu czy podatek ten płatny jest w ciągu roku zaliczkowo czy też jednorazowo po zakończeniu danego roku podatkowego) przez upływ terminu płatności podatku rozumie się upływ terminu jego rozliczenia w roku kolejnym do roku rozliczanego, według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku – rokiem najdalszym, dla którego w ramach podatków dochodowych nie minął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozostaje rok 2019.

Podatnik zrewidował rok 2020, jakkolwiek z uwagi na powyższe, zapytanie objęte niniejszym wnioskiem może obejmować również rok wcześniejszy (2019) jak i lata późniejsze (2021-2024) w tym sensie, iż w ramach rewizji wydatków czynionych na potrzeby realizowanej z najemcami współpracy w latach uprzednich, Wnioskodawca planuje dokonać takiej analizy wstecznej dla okresu nie wcześniejszego niż rok 2019 oraz/lub dla lat późniejszych. Ewentualnej korekty dokona on co do okresu nieprzedawnionego na moment zrealizowania korekty. Do ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów, o którą Spółka pyta w niniejszym wniosku, art. 15 ust. 4k pkt 1 Ustawy CIT (wyłączenie możliwości korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu) nie znajdzie więc zastosowania z samej zasady. Wykładni art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, dokonywać należy natomiast w bezpośrednim powiązaniu z art. 15 ust. 4k pkt 2 Ustawy CIT.

Zestawienie odpowiednio tych przepisów wskazuje bowiem wyraźnie na intencje ustawodawcy w kwestii tego, jak działać powinny w praktyce i jak stosować należy korekty w zakresie wyników podatkowych podatnika – w zależności od przyczyn dokonywanych korekt. W kontekście takich ustaleń wstępnych wskazać należy, że obowiązującą w Ustawie CIT zasadą ogólną korygowania kosztu uzyskania przychodów jest, że:

1. W przypadku, gdy korekta taka nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym zrealizowania korekty.

2. A contrario zaś: gdy korekta taka jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tj. gdy pierwotnie koszt uzyskania przychodów rozpoznany został wadliwie w sposób oczywisty – korekty dokonuje się wstecznie – w okresie rozliczeniowym, w którym odpowiedniej kategorii i wagi błąd popełniono.

Przepis powyższy stosuje się z zastrzeżeniem art. 11e Ustawy CIT (art. 15 ust. 4k pkt 2 Ustawy CIT). W myśl art. 11e Ustawy CIT: „Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.”

Przepis jak wyżej, wprowadzony został do Ustawy CIT z mocą od 1 stycznia 2019 r. W pierwotnym brzmieniu, poza wyżej wskazanymi przesłankami, art. 11e Ustawy CIT zawierał jeszcze dodatkowy warunek z pkt 5 w treści: „podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta”. Warunek ten uchylony został następnie ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Zważywszy, że korekta o której mowa w zapytaniu nie stanowi korekty z art. 11e Ustawy CIT, z samej zasady ww. warunki, w tym warunek już uchylony, nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym. Ich treść – sformułowana w kontrze do podstawowych zasad realizowania korekt, tj. w postaci art. 15 ust. 4k pkt 2 w zw. z art. 11e Ustawy CIT – w kontrze do art. 15 ust. 4i Ustawy CIT wskazują jednakże na kierunek interpretacyjny w kwestii tego: w jaki sposób dokonuje się poszczególnych korekt wartości w podatku dochodowym – w zależności od ich podstaw faktycznych.

Przepis o korekcie cen transferowych (art. 11e Ustawy CIT) z samej zasady wymaga, aby korygowane w tym trybie warunki transakcji kontrolowanej nie były wynikiem błędu, a nawet więcej – aby wartości korygowane pierwotnie odpowiadały warunkom rynkowym (art. 11e pkt 1 Ustawy CIT), które dopiero następczo, w związku ze zmianą istotnych okoliczności, utraciły na swojej aktualności, wobec czego dana transakcja wymaga wtórnej korekty cen transferowych (art. 11e pkt 2 Ustawy CIT).

Odrębność art. 11e Ustawy CIT wobec art. 15 ust. 4i Ustawy CIT odczytywać należy więc, zdaniem Podatnika, jako odrębność wyłącznie od zasady ogólnej, tj. nakazującej bieżące dokonywanie ewentualnych korekt kosztów uzyskania przychodów, a nie wobec korygowania wynikającego z błędu czy oczywistej omyłki. Odrębność tę rozumieć należy w ten sposób, że korektę realizowaną na potrzeby zapewnienia odpowiedniego poziomu rynkowości transakcji kontrolowanej, zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (korekta cen transferowych) odnosić należy nie do okresu bieżącego (okresu korekty), ale do okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym – właściwym dla chwili ustalenia przychodu/rozliczania kosztów uzyskania przychodu w ramach korygowanej transakcji kontrolowanej. Wynika to z:

1. Brzmienia art. 15 ust. 4k pkt 2 w zw. z art. 11e Ustawy CIT – w kontrze do art. 15 ust. 4i Ustawy CIT – z których to przepisów wynika, że w przypadku, gdy zaistnieje konieczność przeprowadzenia korekty kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – gdy korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki – korektę tę rozpoznaje się do celów podatkowych w okresie rozliczeniowym zrealizowania korekty („na bieżąco”), chyba że jest to korekta w trybie art. 11e Ustawy CIT, gdzie ta zasada ogólna nie znajduje zastosowania.

2. Art. 11e pkt 5 Ustawy CIT – w brzmieniu właściwym w czasie obowiązywania tej części przepisu, który jako jeden z warunków przeprowadzenia korekty cen transferowych przewidywał konieczność potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych „w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta” – wprost przewidując tym samym, że korekta dokonywana w trybie cen transferowych odnosi się do roku podatkowego korygowanego, nie zaś – do roku, w którym korekta taka jest przeprowadzana. Późniejsze uchylenie warunku z pkt 5, zdaniem Podatnika, rozumieć należy tymczasem tylko i wyłącznie jako ułatwienie dla podatników procesu przeprowadzania korekty cen transferowych, poprzez wyłączenie wymogu ewentualnego korygowania już złożonych wcześniej zeznań podatkowych i uchylenie pojawiających się w praktyce wątpliwości co do tego, czy po terminie złożenia właściwego zeznania podatkowego – korekta taka nadal jest możliwa, nie zaś – jako odstępstwo od zasady korygowania w tym trybie wyników roku korygowanego.

3. Celu takiej korekty. Otóż: podstawowym celem, jakiemu służy korekta cen transferowych jest zapewnienie adekwatnego poziomu rynkowości transakcji istotnych z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych. Aby osiągnąć ten cel, ewentualna w tym zakresie korekta oddziaływać musi na wyniki podatkowe stron danej transakcji w odpowiedni sposób. Kwestię tę zauważono m.in. w opracowaniu pt. „Rekomendacje Forum Cen Transferowych w zakresie korekt cen transferowych” (Warszawa, 5 listopada 2020 r., źródło: https://www.podatki.gov.pl/media/6423/rekomendacje-fct-dot-korekt-cen-transferowych-pdf-1139-kb.pdf). Wskazano tam m.in. tak: „Grupa zauważa, że odmowa zastosowania KCT11e w tej sytuacji prowadziłaby wyłącznie do możliwości dokonania korekty w trybie art. 12 ust 3j. ustawy o CIT. A to oznacza, że jeśli transakcja miała miejsce w jednym roku podatkowym, a korekta w kolejnym, w jej efekcie ani rentowność podatnika w roku podatkowym w którym została dokonana transakcja, ani w roku podatkowym, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca nie będą na właściwym poziomie. Dochód do opodatkowania w roku w którym miała miejsce transakcja nadal byłby wyliczony na podstawie niezgodnej z zasadą ALP metody koszt plus 2% zamiast 6%. Część dochodu wynikająca z „urynkowienia” warunków transakcji zostałaby zadeklarowana dopiero w kolejnym roku podatkowym. Komplikując przykład jeszcze bardziej można byłoby zauważyć, że gdyby w pierwszym roku podatkowym podatnik wykazywał dochód do opodatkowania, a w kolejnym roku wykazywał stratę, takie podejście spowodowałoby, że zamiast zapłaty zaległego podatku od niedoszacowanego dochodu za pierwszy rok podatkowy (z odsetkami) Skarb Państwa nie otrzymałby nic. Ta pozorna argumentacja ad absurdum ma jedynie na celu ukazanie, że zbyt rygorystyczne i zawężające interpretowanie przepisów o KCT11e, będzie prowadziło do zupełnie niepotrzebnych komplikacji, w efekcie których uzyskane rozwiązania nadal nie będą odpowiadały rezultatom jakie byłyby uzyskane w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.”

W kontekście art. 11c ust. 1 Ustawy CIT, nakazującego podmiotom powiązanym ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, argumentacji jw. ciężko odmówić racjonalności. Nadrzędnym celem korekty ceny transferowej jest bowiem właśnie zrealizowanie zasady ceny rynkowej. „Urynkowienie” pierwotnie zastosowanej ceny transakcyjnej, która wbrew realnym założeniom stron z różnych względów – utraciła na aktualności, wymaga zaś odniesienia tej korekty na wynik podatkowy stron tego roku, w którym dana transakcja wygenerowała korygowane – nierynkowe ostatecznie wyniki. Przypisanie tej korekty do wyników roku, w których korekta jest przeprowadzana prowadziłoby bowiem, jak zauważa Forum Cen Transferowych, do generowania przypadkowych często wyników podatkowych – i to nie tylko roku korygowanego ale i roku korekty. Taka praktyka nie zabezpieczałaby więc w żaden sposób ani zasady ceny rynkowej ani interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Zdaniem Podatnika, korekta cen transferowych powinna zatem zawsze być traktowana jako zdarzenie niesamoistne, tj. jako zdarzenie niestanowiące odrębnego od transakcji kontrolowanej zdarzenia gospodarczego. Jako taka nie powinna wywierać skutków w roku dokonania korekty tak, jakby była odrębnym zdarzeniem gospodarczym, ale rozpoznana powinna zostać dla celów podatkowych w roku rozpoznania podstawowych wyników podatkowych transakcji korygowanej – dokładnie odmiennie więc, niż korekta z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT – na zasadach ogólnych, w przypadku gdy nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

4. Odpowiadających przepisom art. 15 ust. 4i i 4k oraz art. 11e Ustawy CIT przepisów art. 22 ust. 7c i 7e oraz art. 23q ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) – w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów, jak również: analogicznych uregulowań art. 12 ust. 3j i ust. 3l Ustawy CIT i art. 14 ust. 1m i ust. 1o Ustawy PIT – w zakresie zasad korygowania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumieć należy więc w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty wyników podatkowych (przychodów/kosztów uzyskania przychodów) u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – polskiego rezydenta podatkowego, korekty takie rozpoznaje się wstecznie w przypadku, gdy:

1) Dana korekta realizowana jest w trybie przepisów o cenach transferowych, tj. w trybie art. 11e Ustawy CIT i pod warunkiem zrealizowania przewidzianych w tym przepisie przesłanek, lub

2) Dana korekta nie stanowi korekty w trybie art. 11e Ustawy CIT (korekty cen transferowych), ale spowodowana jest ujawnionym następnie błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tj. gdy pierwotnie wynik podatkowy (czy konkretnie w stanie faktycznym: koszt uzyskania przychodów) rozpoznany został wadliwie z samej zasady w sposób oczywisty. W innych przypadkach – korekty danych podatkowych (przychodów/kosztów uzyskania przychodów) dokonuje się „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym zrealizowania korekty.

Przekładając powyższe na zaprezentowany stan faktyczny wskazać należy więc, że:

1. Najemcami Spółki nie są podmioty z nią powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, a ponadto sama istota korekty nie będzie polegała w tym przypadku na korekcie wartości realizowanych transakcji, a jedynie na sposobie ich ujęcia w wyniku podatkowym Spółki, stąd ewentualna korekta wynikająca z rewizji wydatków czynionych na potrzeby tej współpracy w latach uprzednich (co do Wydatków Fit-Out) – nie będzie stanowiła korekty w trybie art. 11e Ustawy CIT (korekty cen transferowych),

2. Potrzeba dokonania rewizji wydatków czynionych na potrzeby współpracy Wnioskodawcy z najemcami w zakresie Wydatków Fit-Out w latach uprzednich nie wynika z ujawnionego aktualnie błędu rachunkowego. Przez błąd rachunkowy należy bowiem rozumieć tu jedynie wadliwe ujęcie określonych wartości w rachunku podatkowym podatnika – wobec omyłki matematycznej, która pojawiła się w procesie rozpoznawania poszczególnych wartości do celów podatkowych. O tego typu omyłce w ogóle nie można mówić w stanie faktycznym.

3. Rewizja wydatków czynionych na potrzeby współpracy Wnioskodawcy z najemcami w zakresie Wydatków Fit-Out w latach uprzednich nie wynika w końcu również z „innej oczywistej omyłki”, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy CIT. Otóż:

a. Konieczność zmiany sposobu kwalifikowania Wydatków Fit-Out w ramach rachunku podatkowego Podatnika – na przyszłość, ale i wstecznie, w ramach ewentualnej korekty w tym zakresie, nie wynika z omyłki Spółki, ale z uzyskanej przez nią Interpretacji. Interpretacja ta nie wynika przy tym ze zmiany przepisów prawa, ale stanowi wyraz li tylko i wyłącznie stosunkowo rewolucyjnej zmiany w podejściu do wydatków stanowiących Cash Contribution czy Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki w kontekście zasad ich rozpoznawania w rachunku podatkowym podatników z perspektywy organów skarbowych w stosunku do stanu sprzed roku 2019. Przez wiele lat bowiem praktyka orzecznicza tak organów jak i sądów administracyjnych – wydatki odpowiadające Wydatkom Fit-Out – nakazywała rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów w ramach amortyzacji środków trwałych i rozliczania w kolejnych latach w przyjętych w tym celu wartościach (zamiast rozliczania ich w kosztach jednorazowo). W istocie więc – rozliczenia wz. Wydatków Fit-Out, realizowane dotychczas w Spółce, nie stanowiły „omyłki” popełnionej przez Podatnika, ale realizację znanej Wnioskodawcy wykładni prawa w tym zakresie w praktyce. Aby mówić tu więc o konieczności korekty wynikającej z „omyłki” – ową „omyłkę” z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT rozumieć trzeba byłoby bardzo szeroko, tj. nie tylko jako omyłkę podatnika, ale również omyłkę organów i sądów stosujących prawo, która to omyłka wpłynęła następnie na rozliczenia Spółki. Spółka bowiem wadliwe – w świetle nowej linii orzeczniczej, ale jednocześnie nie omyłkowo w świetle wcześniejszej linii orzeczniczej – rozliczenia realizowała zgodnie z powielaną latami „omyłką orzecznictwa”. Takie podejście sprzeczne byłoby z celem ogólnych zasad przyjętych dla korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4i Ustawy CIT i art. 12 ust. 3j Ustawy CIT oraz art. 22 ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) i art. 14 ust. 1m Ustawy PIT). Przewidują one zasadę korekt bieżących. Ułatwiają w ten sposób realizowanie korekt. Pomagają uniknąć podatnikom znacznych nakładów pracy w poprawianiu ustalonych przez nich pierwotnie wartości podatkowych poszczególnych lat, korygowaniu zeznań podatkowych, korygowaniu wartości podatków należnych (zarówno ich zwiększania jak i zmniejszania w poszczególnych latach – możliwe, że w kilku kolejnych latach i to w każdym roku odmiennie), naliczania odsetek od wartości zaniżonych, itd. Ułatwienie to jest uzasadnione, o ile konieczność korekty pierwotnych rozliczeń nie wynikała z błędu podatnika (rachunkowego lub innego oczywistego), który do tych wadliwych wartości doprowadził. Podatnik nie powinien być tymczasem obciążany okolicznościami od niego niezależnymi. W szczególności – nie znajduje uzasadnienia wsteczna korekta wartości podatkowych (wbrew ogólnym zasadom korygowania przychodów i kosztów), gdy podatnik działa zachowawczo – stosując się do istniejącej praktyki orzeczniczej, nawet gdy praktyka ta jest dla niego mniej korzystna. Skutkiem byłoby bowiem w istocie karanie podatników za ich ostrożność. Przez „omyłkę” z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT rozumieć należy więc błąd li tylko i wyłącznie popełniony wprost przez podatnika i wobec okoliczności leżących po jego stronie (nie zaś zastosowanie znanej Podatnikowi praktyki orzeczniczej – od niego niezależnej).

b. Błędna kwalifikacja Wydatków Fit-Out przez Spółkę nie stanowiła przy tym omyłki, którą można byłoby scharakteryzować jako „oczywistą”. W tej kwestii wskazać należy w pierwszej kolejności, że każdy element danej normy prawnej jest istotny. Gdyby przesłanka „oczywistości” omyłki nie była istotna, to racjonalny ustawodawca tego elementu w normie prawnej by nie zawarł. Gdyby każdą omyłkę można było uznać za oczywistą, to z kolei określenie to w normie prawnej byłoby zbędne. W procesie wykładni nie można więc pominąć znamienia oczywistości danej pomyłki. Tylko taka bowiem omyłka, która jest oczywista, odwraca zasadę główną wz. momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN: „oczywisty” to tyle, co: „niebudzący wątpliwości”. Nie sposób uznać tymczasem za niebudzącą wątpliwości omyłkowość praktyki w zakresie rozliczania Wydatków Fit-Out w kosztach uzyskania przychodów, realizowanej przez Spółkę w dotychczasowych rozliczeniach podatkowych. Więcej: skoro w sytuacji braku zmiany przepisów, na przestrzeni kolejnych lat, organy podatkowe i sądy administracyjne zmieniły stosowaną w tej materii wykładnię w sposób diametralny, to z samej tej okoliczności wynika, że nie sposób rozliczeń realizowanych według tejże (pierwotnej) praktyki uznać za rozliczenia oczywiście omyłkowe. W przeciwnym razie trzeba byłoby przyjąć, że to ta długoletnia praktyka orzecznicza była „oczywiście błędna” i owa „oczywiście błędna” praktyka powielana była przez kolejne organy i sądy orzekające. Skoro zaś, co do sposobu kosztowego rozliczania Fit-Outów, wydawane są rozbieżne rozstrzygnięcia przed podmioty wyspecjalizowane w wykładni i stosowaniu prawa, to oznacza to, że kwestia ta dla nich samych nie była oczywista. Tym bardziej nie mogła być więc oczywista dla Spółki.

c. Odmiennej niż wyżej przestawiona wykładni „oczywistej omyłki”, nie da się w końcu pogodzić z art. 2a O.P. Zgodnie z tym przepisem: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”. W tym kontekście zważyć należy, że przepis art. 15 ust. 4i Ustawy CIT nie rozstrzyga literalnie czyja „oczywista omyłka” decyduje o sposobie dokonania korekty wyników podatkowych podatnika (na bieżąco czy wstecznie). Jednocześnie: wyjątki enumeratywnie w tym przepisie wymienione („błąd rachunkowy” i „inna oczywista omyłka”) – niosą ze sobą dla podatników istotne skutki niekorzystne w postaci konieczności dokonania korekty wstecznej zamiast – według zasady ogólnej: na bieżąco. Nie tylko więc celowościowo i słusznościowo (jak wcześniej), ale również – zgodnie z obowiązującą dyrektywą wykładni przepisów: przepis ten wykładać należy na korzyść podatników, a więc w sposób wąski („oczywista omyłka” jako niebudząca wątpliwości omyłka leżąca po stronie podatnika i od niego zależna). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika: może on dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te z lat uprzednich (począwszy od roku 2019/2020 – w zależności od momentu dokonania korekty) uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.

Ad 2.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca dokonał korekty w zakresie Wydatków Fit-Out, tj. wydatków czynionych przez Spółkę w ramach współpracy z najemcami Lokali w okresie począwszy od roku 2019/2020 i korektę tę – zgodnie ze stanowiskiem z pytania Ad 1. – chciał rozpoznać w okresie dokonania korekty jednorazowo, to wówczas dalsza wątpliwość w tej kwestii dotyczy tego: w jaki sposób Podatnik korekty tej ma dokonać, mając na uwadze fakt, że Wydatki Fit-Out rozpoznane zostały już częściowo w rachunku podatkowym Spółki w poprzednich latach – jednakże nie jako koszty pośrednie, ale w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają w tym zakresie jasnych instrukcji. W tej kwestii wrócić należy więc w pierwszej kolejności do ogólnej zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów, przewidzianej w art. 15 ust. 4i Ustawy CIT (analogicznie w art. 12 ust. 3j Ustawy CIT – w zakresie zasad korygowania przychodów), gdzie przewiduje się, że korekty, która nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, dokonuje się w okresie bieżącym (okresie korekty).

Zasada bieżącego rozpoznawania skutków korekt ma przede wszystkim na celu zmniejszenie uciążliwości tych nierzadkich w obrocie gospodarczym zdarzeń, gdy z przyczyn nie wynikających z pierwotnych błędów, ale z przyczyn niezależnych od stron, lub co prawda od stron zależnych, ale wtórnych wobec zdarzeń pierwotnych – konieczna staje się zmiana pewnych wartości istotnych z puntu widzenia rachunku podatkowego. Obowiązek realizowania takich korekt co do zasady wstecznie, skutkowałby bowiem każdorazowo dla podatników obowiązkiem korygowania rozliczeń podatkowych wstecz, nierzadko w okresie nawet kilku poprzednich lat (nieobjętym przedawnieniem zobowiązań podatkowych), w tym koniecznością korekty złożonych już w poprzednich latach deklaracji podatkowych oraz – stosownie do wyniku korekty: bądź to zapłaty zaległych zobowiązań wraz z odsetkami bądź ubiegania się o zwrot kwot nadpłaconych – możliwe, że odmiennie przy tym dla każdego korygowanego wstecznie roku.

Mając więc na uwadze z jednej strony ww. cel takiej konstrukcji zasad ogólnych korygowania danych istotnych dla ostatecznych wyników podatkowych, a z drugiej strony – analogię tej konstrukcji pomiędzy zasadami dotyczącymi rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów – zdaniem Spółki, przy dokonywaniu takich korekt istotne pozostają kwestie takie jak: symetria w zasadach dokonywania korekt (między przychodami a kosztami rozpoznawanymi dla celów podatkowych przez poszczególne podmioty korygujące swoje wyniki) oraz oczekiwanie wykazania przychodów podatników w prawidłowej wysokości – choćby wtórnie – przy jednoczesnym zachowaniu jednak prawa do podatkowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości i w odpowiedni sposób poprzez pełne wykorzystanie wartości tych kosztów w rachunku podatkowym, a z możliwym zminimalizowaniem wpływu takich korekt na okresy już wcześniej dla celów podatku dochodowego rozpoznane, rozliczone i zamknięte. Korekty takie nie powinny więc wpływać również, zdaniem Spółki – na dokonane już wcześniej (w latach uprzednich) odpisy amortyzacyjne. Z drugiej jednak strony – nie mogą wartości tych odpisów pomijać zważywszy, że prowadziłoby to do podwójnego ich rozpoznania dla celów podatkowych (najpierw częściowo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w latach wcześniejszych, a następnie – w całości jako koszty pośrednie rozpoznane w okresie korekty).

W świetle powyższego, Podatnik wskazuje na koncepcje rozpoznawania kosztów, funkcjonujące w podatku dochodowym od osób prawnych w innych stanach faktycznych, a mogące, jego zdaniem, na zasadzie analogii wskazywać na kierunek interpretacyjny przepisu art. 15 ust. 4i Ustawy CIT w sytuacji jak w przedstawionym stanie faktycznym:

1. „Strata” w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

„Strata” w kontekście kosztów uzyskania przychodów jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawach podatkowych. Oznacza ona natomiast swego rodzaju uszczerbek w majątku podatnika (np. w jego środkach trwałych), w tym również powstały w wyniku nakładów poczynionych przez podatnika na ten majątek. To, że „straty” w środkach trwałych stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów wynika pośrednio z brzmienia przepisów podatkowych. Mianowicie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika (analogicznie: art. 23 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (analogicznie: art. 23 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT).

Skoro więc ustawodawca wyłącza w pewnym zakresie straty, o których mowa powyżej, spod pojęcia kosztów uzyskana przychodu, to znaczy, że generalnie dopuszcza uznanie ich za koszty. Jeśli byłoby inaczej, nie zaistniałaby potrzeba zamieszczenia regulacji wyłączającej część takich strat spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynika też z orzecznictwa (wyrok NSA z dn. 30 marca 1995 r., sygn.. SA/Łd 1688/94 w treści: „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków”) czy interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 4 września 2012 r., sygn. ITPB3/423-317a/12/AW w treści: „Wskazać przy tym należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT). Z treści niniejszego przepisu wynika, iż wyliczone w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy likwidacja środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn - a contrario - ww. strata (w wysokości nie dokonanego umorzenia) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. (...) W konsekwencji, nieumorzona część wartości początkowej przypadająca na demontowaną część środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów”).

Likwidacja niezamortyzowanych składników majątku trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, wynika z powstania uszczerbku w majątku przedsiębiorcy. Przyczyny powstania straty mogą być różnorodne. W pierwszym rzędzie stanowią je zdarzenia losowe, czyli nagłe i nieprzewidywalne, takie jak: kradzież, pożar, powódź. Strata może mieć jednak swoje źródło także w czynnikach przewidywalnych, których wystąpienia w danym przypadku nie można było uniknąć, np. eksploatacja urządzenia w trudnych warunkach doprowadzająca do jego szybszego zużycia. Straty mogą też wynikać z warunków, w których działalność gospodarcza jest prowadzona, np. brak popytu, silna konkurencja, zmieniająca się moda.

Podatnik, który poniósł stratę w danym środku trwałym przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesiony z tego tytułu uszczerbek rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji w tym zakresie nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Obciążenie kosztów stratami z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych jest uzasadnione, np. ze względu na nierentowną eksploatację danego środka trwałego, zbyt kosztowny remont, znaczne zużycie techniczne, przestarzałą technologię, niekorzystny wpływ na środowisko naturalne.

Przekładając powyższe na stan faktyczny wskazać należy, że w przypadku planowanej przez Spółkę w zakresie Wydatków Fit-Out korekty, nie dojdzie do likwidacji tych nakładów w sposób fizyczny w momencie dokonania korekty. Nakłady te – tak długo jak służyły/służyć będą najemcy, na rzecz którego wydatki te zostały przez Podatnika poczynione – istniały i funkcjonowały/będą istnieć i funkcjonować. W istocie – chęć wyłączenia tych Wydatków Fit-Out z wartości amortyzowanych i ich rozliczenie jako koszty pośrednie okresu bieżącego (okresu korekty), przypomina jednakże istotnie koncepcję poniesienia straty w nakładach w tej części wartości przed momentem ich pełnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podstawą planowanej przez Spółkę korekty nie jest przy tym zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, ale uzyskana Interpretacja, a wraz z nią – chęć przyspieszenia podatkowego wykorzystania wartości Wydatków Fit-Out w kosztach uzyskania przychodów – wobec zmiany stanowiska organów podatkowych na przestrzeni lat – ze stanowiska nakazującego wydatki takie co do zasady amortyzować, na stanowisko pozwalające wydatki takie traktować jako koszty pośrednie, rozliczane jednorazowo. Sytuacje jak w przypadku chęci rozliczenia „straty” oraz jak w stanie faktycznym, z perspektywy podatkowej – są więc wobec siebie analogiczne.

2. Częściowa likwidacja środka trwałego.

Dalej: przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają pojęcia „częściowej likwidacji środka trwałego”. W praktyce obrotu gospodarczego, występują jednakże takie sytuacje. Może do niej dojść np. w przypadku trwałego odłączenia od danego środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej. Sytuację taką na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 16g ust. 16 Ustawy CIT w następującej treści: „W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego” (analogicznie: art. 22g ust. 20 Ustawy PIT).

Z powyższego wynika więc, że jeśli częściowa likwidacja środka trwałego nie skutkuje tym, że środek trwały przestał spełniać kryteria warunkujące zaliczeniem go do kategorii środków trwałych, tj. środek ten w dalszym ciągu jest kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej, to należy kontynuować jego amortyzację, ale od pomniejszonej wartości początkowej. Analizując ten przepis nasuwa się więc pytanie: co wówczas dzieje się z ową nieumorzoną wartością początkową przypadającą na zlikwidowaną część środka trwałego. W tym miejscu przywołać trzeba istniejące w tym zakresie stanowiska zawarte w interpretacjach podatkowych. Mianowicie:

-    „Nieumorzona wartość części placu składowego, który widniał w ewidencji środków trwałych Spółki jako budowla, może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 1 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-279/11-4/KJ);

-    „Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku fizycznej likwidacji części środka trwałego w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym, nominalna wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania fizycznej likwidacji tej części” (interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-67/14-2/AS);

-    „Należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli następuje częściowa likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja skutkuje wytworzeniem nowego środka trwałego, bądź też ulepszeniem istniejącego środka trwałego, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dn. 2 stycznia 2013 r., sygn. ILPB4/423-334/12-2/DS);

-    „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzja o likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (bądź jego części) nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wnioskodawca, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami. W świetle powyższego, nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dn. 23 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1103/10/AK);

-    „Wskazać, przy tym należy, iż mimo że nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to zgodne z wykładnią celowościową i systemową zasadne jest zaliczenie niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest bowiem, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia rozróżnienie „pełnej likwidacji” środka trwałego i „częściowej likwidacji” środka trwałego. Ponadto wydaje się, że zezwolenie na „częściową likwidację” środka trwałego nie przeczyłoby celom ww. ustawy – co więcej wpisywałoby w logikę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach trwałych, to wydaje się logiczne, iż Spółka winna mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części niezamortyzowanej środka trwałego, która w żaden inny sposób nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dn. 18 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-461/12-2/PM).

W kontekście powyższego wskazać należy więc, że w przypadku nieumorzonej wartości początkowej, przypadającej na zlikwidowaną część środka trwałego – wartość ta staje się kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem, że sam środek trwały nie utracił przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika. Co do momentu rozpoznania tej wartości w kosztach podatkowych podatnika – na to pytanie odpowiada np. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB5/423-67/14-2/AS poprzez wskazanie, że: „Ponieważ likwidacja części środka trwałego nie jest związana bezpośrednio z żadnym przychodem oraz nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, wartość netto likwidowanej części powinna zostać, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznana w KUP Wnioskodawcy (w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki) w momencie dokonania likwidacji” – jest to więc koszt pośredni, rozliczany jednorazowo. Powołane wyżej uregulowania nie mają wprost zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują też jednak wprost opisanych wyżej sytuacji, tj. sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego. Wnioski w tym zakresie wywodzone są, jak wskazuje ostatnia z powołanych wyżej interpretacji (ITPB3/423-461/12-2/PM): z wykładni celowościowej i systemowej – pozwalającej na wywodzenie podatkowych skutków „częściowej likwidacji” środka trwałego z przepisów czy to o „pełnej likwidacji” środka trwałego czy to o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach trwałych.

Mając na uwadze, że sytuacja jak przedstawiona w stanie faktycznym, w kontekście jej skutków podatkowych – analogiczna pozostaje jak sytuacja pełnej czy częściowej likwidacji środka trwałego bez zmiany profilu działalności w tym sensie, że pozostały po wyłączeniu części amortyzowanej wartości (wartości Wydatków Fit-Out) środek trwały (Budynek) w dalszym ciągu pozostanie kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej Podatnika, która będzie kontynuowana, a jego wartość po korekcie (obniżeniu o odpowiednią część Wydatków Fit-Out) będzie nadal amortyzowana, to wnosić należałoby stąd, że: mimo, że nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to zgodne z wykładnią celowościową i systemową oraz zasadne jest zaliczenie niezamortyzowanej części wartości Wydatków Fit-Out do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro bowiem zezwala się na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanego w całości ale i w części środka trwałego, a ponadto na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach trwałych, to logicznym byłoby, iż Spółka na analogicznych zasadach dokonać powinna korekty kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 4i Ustawy CIT – w odniesieniu do Wydatków Fit-Out uwzględnianych w latach wcześniejszych w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Taka wykładnia wpisuje się w logikę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozwala ona bowiem z jednej strony zachować spójność w ramach podatkowego ujęcia kosztów uzyskania przychodów (częściowo w ramach już zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie w zakresie nadwyżki ponad odpowiednią sumę tych odpisów – w ramach kosztów bezpośrednich okresu korekty), z drugiej zaś strony: zachować „bieżący” charakter korekty kosztów uzyskania przychodów dokonywanej na zasadach ogólnych, w przypadku gdy korekta ta nie wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, może on dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Wnioskodawca rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-    został właściwie udokumentowany,

-    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwestie dotyczące korygowania kosztów zostały z kolei zawarte w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Natomiast, art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść niniejszych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się Państwo wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi, w szczególności wynajmem powierzchni komercyjnych w budynku stanowiącym Państwa własność. Budynek został już przyjęty do używania. Z tytułu świadczenia usług najmu, uzyskują Państwo pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której Państwo działają oraz w celu skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Państwa Lokali, stosują Państwo różnego rodzaju zachęty, które podzielić można na dwie podstawowe grupy:

1.  Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez jego określenia, lub

2.  Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach ustalonych przez strony.

Jak wskazali Państwo we wniosku, prace wykonywane w ramach Fit-Out stanowią prace inne niż związane z doprowadzeniem Budynku i Lokalu do stanu surowego, w którym dany Lokal mógłby zostać wydany dowolnemu najemcy („Prace Shell&Core”). Prace Shell&Core mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne i deweloperskie takie jak wykonanie kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokalu. Wydatki na Prace Shell&Core ponoszą co do zasady bezpośrednio Państwo. Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle okres wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych najemców, stosują Państwo praktykę rozliczania takich wydatków poprzez zwiększenie wartości początkowej Budynku. Niniejszy wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core.

Opłata z tytułu Cash Contribution jak i koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w różnych modelach (Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki) są bezzwrotne. Stosowali Państwo zachęty w postaci oferowania najemcom Cash Contribution lub wydatków ponoszonych przez Spółkę na Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki dotychczas. Praktyka taka jest bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane przez Państwa.

W wyniku uzyskanej interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii oceny skutków podatkowych w zakresie Cash Contribution oraz Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki dokonali Państwo częściowej rewizji (w zakresie roku 2020) wydatków czynionych na potrzeby realizowanej z najemcami współpracy. Realizowali Państwo bowiem wówczas wydatki, które pod względem ich charakterystyki – odpowiadały wydatkom typu Cash Contribution lub Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki jak w Interpretacji oraz w przestawionym w przedmiotowym wniosku stanie faktycznym. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, działając z daleko posuniętej ostrożności – wydatki te ujęli Państwo w kosztach uzyskania przychodów w ramach amortyzacji środków trwałych i rozliczali w kolejnych latach w przyjętych w tym celu wartościach. Na obecnym etapie planują Państwo dokonać rewizji wydatków jak wyżej w innych również latach uprzednich – w zakresie okresów nieobjętych jeszcze do dnia złożenia przedmiotowego wniosku przedawnieniem zobowiązań podatkowych (wydatki zrewidowane roku 2020 oraz ewentualnie z pozostałych lat nieprzedawnionych). Zamierzają Państwo dokonać korekty tak realizowanych rozliczeń w taki sposób, aby Wydatki Fit-Out – zgodnie z brzmieniem uzyskanej Interpretacji, ująć jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Państwa wątpliwość dotyczy m.in. ustalenia, czy mogą Państwo dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te uwzględnią w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznają Państwo te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo, w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:

- istniejące w dacie poniesienia kosztu wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,

- powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.

W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym.

Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

W odniesieniu do „błędu rachunkowego”, należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.

W przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że korekta kosztów opisanych we wniosku powinna zostać dokonana wstecz.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego mogą Państwo dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te z lat uprzednich (począwszy od roku 2019) uwzględnią w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznają te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo - w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.

Nieprawidłowe ujęcie kosztów o których mowa we wniosku było w istocie wynikiem błędu (pomyłki), więc korekta tych kosztów podatkowych powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 stało się bezzasadne, ponieważ pytanie nr 2 było pytaniem warunkowym, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania wspomnianego przez Państwa art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.