Interpretacja 0111-KDWB.4010.187.2025.1.HK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pośrednik”) z siedzibą w (…) jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka zamierza zawrzeć umowę (…) z Podmiotem Y (dalej: „Y”), z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Umowa określa obowiązki i uprawnienia stron. Na mocy umowy Spółce powierzona zostanie rola Pośrednika oprogramowania, którego właścicielem jest Y.

Y nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu.

W zakresie uprawnień i obowiązków Stron, Umowa zawiera następujące postanowienia:

1.  Spółka działając w roli Pośrednika jest dostawcą oprogramowania do użytkowników końcowych;

2.  Y udziela licencji na oprogramowanie (zgodnie z zasadami opisanymi poniżej), a Spółka będzie odsprzedawać licencje na to oprogramowanie swoim klientom;

3.  „Użytkownik końcowy” oznacza klienta Spółki, któremu udziela ona licencji na oprogramowanie do wewnętrznych celów biznesowych tego klienta i który podpisał umowę użytkownika końcowego;

4.  „Umowa użytkownika końcowego” oznacza umowę zawartą przez użytkownika końcowego, na mocy której użytkownikowi końcowemu zostanie przyznana (a) w przypadku umów instalacji oprogramowania na miejscu licencja na oprogramowanie lub (b) w przypadku umów SaaS prawo dostępu do oprogramowania i korzystania z niego;

5.  „Oprogramowanie” oznacza oprogramowanie Y określone w Załączniku A, w tym wszelkie poprawki błędów i aktualizacje, które firma Y dostarcza Spółce, w każdym przypadku wyłącznie w formie kodu źródłowego;

6.  „Materiały marketingowe” oznaczają materiały marketingowe w formie drukowanej lub elektronicznej dostarczone Spółce przez Y;

7.  „Możliwość” (…) oznacza kwalifikowanego Użytkownika Końcowego, który potencjalnie może zakupić licencję lub inny dostęp do Oprogramowania Y od Sprzedawcy;

8.  Spółka na mocy umowy zostaje wyznaczona jako Pośrednik oprogramowania na określonym terytorium;

9.  Y udziela Spółce niewyłącznej, niezbywalnej i odwołalnej licencji na czas obowiązywania umowy:

-      w celu demonstracji i sprzedaży oprogramowania potencjalnym użytkownikom końcowym,

-      w celu dystrybucji i sublicencjonowania oprogramowania i dokumentacji użytkownikom końcowym,

10.  Spółka nie jest uprawniona do dokonywania jakikolwiek zmian w oprogramowaniu;

11.  Spółka jako Pośrednik oprogramowania zobowiązuje się aktywnie promować oprogramowanie;

12.  Pośrednik zobowiązany jest do wskazania Y jako partnera dostarczającego oprogramowanie;

13.  Potencjalni użytkownicy końcowi zidentyfikowani przez Spółkę podlegają akceptacji przez Y;

14.  Spółka jako Pośrednik może używać znaków towarowych, nazw handlowych i logo Y (zwanych łącznie „Znakami Y”), ale wyłącznie w sposób określony w niniejszej umowie oraz w sposób i do celów uzgodnionych pisemnie przez Y, wszelka wartość dodana (…) wynikająca z używania znaków Y przez Sprzedawcę będzie przysługiwać wyłącznie Y;

15.  Pośrednik będzie wymagał od każdego użytkownika końcowego podpisania umowy użytkownika końcowego, Y będzie wymieniony jako beneficjent zewnętrzny w każdej umowie użytkownika końcowego, albo z nazwy, albo jako należący do grupy licencjodawców Spółki, Spółka nie może dostarczyć oprogramowania użytkownikowi końcowemu bez podpisanej umowy użytkownika końcowego i przed zaakceptowaniem formularza zamówienia przez Y;

16.  Pośrednik jest zobowiązany do niezwłocznego powiadomienia Y o każdym istotnym naruszeniu umowy użytkownika końcowego przez użytkownika końcowego, o którym Spółka się dowie. Pośrednik jest zobowiązany do współpracy z Y w przypadku takiego istotnego naruszenia przez użytkownika końcowego w celu jego rozwiązania i/lub egzekwowania praw Y.

17.  Przedstawiciele handlowi i techniczni Spółki mają obowiązek uczestniczyć w programach szkoleniowych oferowanych przez Y;

18.  Za każdą odsprzedaż licencji lub innego dostępu do oprogramowania na podstawie niniejszej umowy, Pośrednik przekazuje płatności na rzecz Y na podstawie raportu, na podstawie którego Y wystawia faktury na rzecz Spółki;

19.  W umowie zwarto klauzulę ubruttawiającą, na mocy której to Spółka zobowiązana jest do zapłaty wszelkich podatków od należności wypłacanych na rzecz Y;

20.  W zakresie praw autorskich umowa przewiduje, że:

-   Y lub jego licencjodawcy posiadają prawa własności intelektualnej do oprogramowania i dokumentacji,

-   żaden tytuł prawny do oprogramowania i dokumentacji nie jest przenoszony na Spółkę. Pośrednik nie nabywa żadnych praw do oprogramowania i dokumentacji poza ograniczoną licencją wyraźnie określoną powyżej,

-   w przypadku gdy Y świadczy usługi profesjonalne na rzecz Spółki lub bezpośrednio na rzecz użytkownika końcowego, w tym, usługi wsparcia lub instalacji, lub otrzymuje sugestie dotyczące ulepszeń lub usprawnień produktów lub usług, Y będzie wyłącznym właścicielem wszystkich praw własności intelektualnej wynikających z takich usług lub sugestii oraz wszelkich produktów pracy lub innych materiałów z nimi związanych, a także wszystkich ulepszeń, prac pochodnych i modyfikacji, niezależnie od tego, czy takie elementy są wykonywane wyłącznie przez Y, czy wspólnie z innymi (w tym ze Spółką), a Spółka niniejszym dokonuje wszystkich cesji niezbędnych do osiągnięcia powyższej własności.

21.  Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy: (i) wszelkie licencje udzielone przez Y Spółce na mocy umowy automatycznie wygasną; (ii) Spółka niezwłocznie zwróci Y wszystkie kopie oprogramowania i wszystkie jego części oraz całą powiązaną dokumentację; (iii) Spółka natychmiast zaprzestanie używania Znaków Y i zaprzestanie wykorzystywania oświadczeń, że jest sprzedawcą oprogramowania Y;

22.  W przypadku rozwiązania umowy, jeśli Spółka zdecyduje się na świadczenie usług wsparcia na rzecz użytkowników końcowych, Strony zawrą odrębną umowę licencyjną na korzystanie z oprogramowania.

23.  Y jest odpowiedzialna za świadczenie usług wsparcia na rzecz użytkowników końcowych.

Spółka nie będzie wykorzystywała oprogramowania do tworzenia własnych produktów, które miałaby sprzedawać na rzecz użytkowników końcowych. Zarówno postanowienia dotyczące zakresu przyznanych Spółce praw, jak i sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce nie umożliwiają wykorzystania oprogramowania do celów tworzenia własnych produktów lub usług w oparciu o kod źródłowy oprogramowania. Wnioskodawca wskazuje, że zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz użytkowników końcowych ogranicza się do pełnienia roli pośrednika w sprzedaży oprogramowania.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie Spółki z tytułu pełnienia roli Pośrednika rozliczane będzie następująco:

-   w przypadku transakcji zawieranych przez Pośrednika, w których Y ma wykonać większość pracy związanej z finalizacją transakcji, Y i Pośrednik zgadzają się na podział przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów Y przez Pośrednika w wysokości 10% końcowej ceny sprzedaży, które trafiają do Pośrednika,

-   w przypadku transakcji zawieranych przez Pośrednika, który ma realizować transakcję z minimalnym wsparciem ze strony Y, Y i Pośrednik zgadzają się na podział przychodów generowanych ze sprzedaży produktów Y przez Pośrednika w wysokości 20% końcowej ceny sprzedaży, które trafiają do Pośrednika.

Natomiast każdorazowo cena sprzedaży na rzecz użytkownika końcowa uzgadniana jest przez Y i Spółkę. Za każdą odsprzedaż licencji lub innego dostępu do oprogramowania na podstawie Umowy, Pośrednik przekazuje płatności na rzecz Y w oparciu o comiesięczny raport, na podstawie którego Y wystawia faktury na rzecz Spółki. Y będzie wystawiał na Spółkę faktury dokumentujące wynagrodzenie ustalone jako cenę za każdą odsprzedaż licencji lub innego dostępu do oprogramowania na podstawie Umowy, pomniejszoną o prowizję należną Spółce (uzgodnioną w Umowie).

Mając na względzie przedstawione regulacje umowy łączącej Spółkę i Y, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego). Upoważniona jest bowiem jedynie do prezentowania oprogramowania jako produktu, w sprzedaży którego pośredniczy.

W tym zakresie, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wynagrodzenie wypłacane Y z tytułu odsprzedaży licencji na rzecz użytkowników końcowych podlega opodatkowaniu u źródła jako należności z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytania

1.  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2R/IFT-2?

2.  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2R/IFT-2?

3.  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, w przypadku, gdy dochodzi do pośrednictwa w sprzedaży usług SaaS, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2R/IFT-2?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2R/IFT-2.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2R/IFT-2.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, w przypadku, gdy dochodzi do pośrednictwa w sprzedaży usług SaaS, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT2R/IFT-2.

Uzasadnienie.

Cześć wspólna do wszystkich pytań.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepis stanowi wyraz zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podmiot niebędący rezydentem danego państwa będzie opodatkowany w danym państwie jedynie w odniesieniu do źródła przychodu znajdującego się w tym państwie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1)  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

-     ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pobór wskazanego wyżej podatku u źródła następuje na podstawie zasad, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy również wskazać, iż w świetle art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Należności licencyjne w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO Polska-USA.

W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tam bowiem zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym również ze sprzedaży tych praw.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia praw autorskich lub praw pokrewnych, w związku z tym konieczne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 24 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim, przez pojęcie autorskie prawa majątkowe należy rozumieć wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W art. 74 ustawy o prawie autorskim, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące programów komputerowych.

I tak, zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z kolei, w myśl art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1)  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Mając zatem na uwadze przepisy ustawy o prawie autorskim, dla uznania danego przychodu za przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest stwierdzenie, czy dana transakcja powoduje przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na wskazanych powyżej polach eksploatacji.

Co jednak istotne, zgodnie z art. 52 ustawy o prawie autorskim, o ile umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tegoż utworu.

Egzemplarzem, o którym mowa w powyższym przepisie jest m.in. licencja użytkownika końcowego (dalej: „LUK”). LUK jest typem licencji, która nie obejmuje przeniesienia praw autorskich, a jedynie udzielenie dostępu do egzemplarza utworu. Jedną z immanentnych cech, która wyróżnia LUK jest zakaz sublicencjonowania uzyskanego w ten sposób utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy z perspektywy należności licencyjnych należy odróżnić sytuację, w której dany podmiot nabywa:

-      licencję do utworu na wszystkich, wymienionych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, polach eksploatacji,

-      LUK na własny użytek,

-      kopie oprogramowania do dalszej odsprzedaży – gdy pełni rolę dystrybutora.

Na rzecz Spółki nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółka jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie. Spółce została udzielona niewyłączna, niezbywalna i odwołalna licencja na czas obowiązywania umowy w celu demonstracji i sprzedaży oprogramowania potencjalnym użytkownikom końcowym.

Co prawda w Umowie między Spółką a Y wskazano, że Spółka działając w roli Pośrednika jest dostawcą oprogramowania do użytkowników końcowych, zastrzeżono jednak, że to Y lub jego licencjodawcy posiadają prawa własności intelektualnej do oprogramowania i dokumentacji, co znajdzie odzwierciedlenie w umowach użytkowników końcowych poprzez wskazanie, że to Y jest beneficjentem umowy użytkownika końcowego. Ponadto, w Umowie jednoznacznie wskazano, że żaden tytuł prawny do oprogramowania i dokumentacji nie jest przenoszony na Spółkę. Pośrednik nie nabywa żadnych praw do oprogramowania i dokumentacji poza ograniczoną licencją wyraźnie określoną powyżej.

W związku z powyższym, nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich do oprogramowania.

Również w zakresie, w jakim Umowa zapewnia Spółce dostęp do oprogramowania oraz inny praw (znaków towarowych) na cele promowania oprogramowania i działań marketingowych, nie sposób twierdzić, że jest to licencja w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka ma prawo do ograniczonego korzystania m.in. z logotypów, nazwy czy znaków graficznych Y, czy samego oprogramowania, jednak korzystanie to ma jedynie uboczny charakter i jego celem jest właściwe oznaczenie oferowanych produktów czy właściwe poinformowanie klienta, a także zaprezentowanie produktów (oprogramowania).

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Y nie stanowi wynagrodzenia za prawo autorskie lub korzystanie z praw autorskich, a jedynie odpowiednią cześć wynagrodzenia pobranego przez Spółkę od ostatecznych użytkowników produktów (oprogramowania). Y będzie wystawiał na Spółkę faktury dokumentujące wynagrodzenie ustalone jako cenę za każdą odsprzedaż licencji lub innego dostępu do oprogramowania na podstawie Umowy, pomniejszoną o prowizję należną Spółce (uzgodnioną w Umowie).

W analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego). Upoważniona jest bowiem jedynie do prezentowania oprogramowania jako produktu, w sprzedaży którego pośredniczy.

Spółce nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika, licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Spółki).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Y nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym należności wypłacane na rzecz nierezydenta – producenta oprogramowania przez podmiot pełniący rolę pośrednika w sprzedaży licencji użytkownika końcowego nie podlegają opodatkowaniu u źródła, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji z 28 marca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.84.2019.1.MR (wydanej w oparciu o postanowienia UPO Polska-Irlandia), organ uznał, że „(…) wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi programu komputerowego za nabyte klucze licencyjne, które są instalowane w sprzęcie komputerowym sprzedawanym następnie użytkownikom końcowym, nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT. (…) W takiej sytuacji dochód ww. podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży kluczy licencyjnych, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO.”

W interpretacji z 28 maja 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.97.2020.1.SP organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(…) płatność z tytułu nabycia egzemplarza Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji celem dalszej odsprzedaży lub na użytek własny nie będzie stanowić ani przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”) o CIT, ani przychodu z tytułu usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do potrącenia zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy o CIT od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.”

W interpretacji z 10 marca 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.17.2021.1.AT organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który wskazał, że: „(…) po stronie zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) nie dochodzi do powstania przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani przychodu z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku do potrącenia od takiej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach z 12 czerwca 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.9.2023.1.HK (UPO Polska-Holandia), z 20 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.698.2023.1.AW (UPO Polska-Irlandia) oraz z 18 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.550.2024.2.PP.

Powyżej przytoczone interpretacje potwierdzają, że organy podatkowe zajmują zasadniczo jednoznacznie stanowisko dotyczące kwalifikacji należności wypłacanych przez dystrybutora na rzecz producenta oprogramowania uznając, że nie stanowią one należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (odpowiednio art. 13 UPO Polska-USA).

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że zasadniczo każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże istotnego ograniczenia poprzez konieczność zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Kluczowa bowiem pozostaje definicja należności licencyjnych wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 UPO Polska -USA, każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Polska-USA, należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 UPO Polska-USA, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Powyższe przepisy przewidują zatem, że należności licencyjne powstające w Polsce wypłacane na rzecz nierezydenta z siedzibą w USA mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła, przy czym podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności.

Kluczowe pozostaje zdefiniowane należności licencyjnych w świetle UPO Polska-USA.

Stosownie do art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

a)  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b)  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Stosownie do art. 13 ust. 5 UPO Polska-USA, należności licencyjne będą uważane za powstałe w umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego umawiającego się państwa.

W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną i nadaje kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe, z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD, mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Zgodnie z pkt 10.1. Komentarza do Konwencji Modelowej: „Wypłaty dokonane jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji jakiegoś produktu lub usługi na danym terytorium nie stanowią należności licencyjnych, ponieważ nie są dokonane jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia, objętego definicją. Takie wypłaty, których celem jest zwiększenie wpływów pochodzących ze sprzedaży, podlegają artykułowi 7 [w UPO Polska-USA odpowiednikiem tego artykułu jest art. 8 – przypis Wnioskodawcy]. Wypłatą tego rodzaju mogłaby być na przykład wypłata dokonana przez dystrybutora odzieży mającego siedzibę w umawiającym się państwie, który płaci pewną kwotę producentowi markowych koszul mającemu siedzibę w drugim umawiającym się państwie w zamian za wyłączne prawo sprzedaży w pierwszym państwie markowych koszul produkowanych za granicą przez tego producenta. Na tym przykładzie dystrybutor nie płaci wynagrodzenia za prawo użytkowania nazwy handlowej lub znaku towarowego, pod którymi koszule te są sprzedawane; zadowala się on uzyskaniem wyłącznego prawa sprzedaży w państwie, w którym ma siedzibę, koszul zakupionych u producenta drugiego państwa.”

Jednocześnie należy wskazać, na zastrzeżenie poczynione w pkt 46.1., zgodnie z którym „Meksyk i Stany Zjednoczone zastrzegają sobie prawo do traktowania jako należności licencyjnej zysku osiągniętego ze sprzedaży mienia opisanego w ustępie 2 artykułu, pod warunkiem że taki zysk jest zależny od wydajności, użytkowania lub dysponowania mieniem.”

Ponadto w punkcie 14.4 Komentarza wskazane zostało, że: „(…) umowy pomiędzy właścicielem praw autorskich do oprogramowania a pośrednikiem odpowiedzialnym za dystrybucję tego oprogramowania często przyznają pośrednikowi prawo do dystrybucji kopii programu bez prawa do jego powielania. W takich transakcjach prawa nabyte dotyczące rzeczonych praw autorskich są ograniczone do niezbędnego minimum umożliwiającego pośrednikowi dystrybucję kopii rzeczonego oprogramowania. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą jedynie za nabycie kopii oprogramowania, a nie za korzystanie z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym, w transakcji, w której dystrybutor dokonuje płatności za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez prawa do jego powielania), prawa związane z czynnościami dystrybucji powinny zostać pominięte przy analizie charakteru tej transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach będą traktowane jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Jest tak niezależnie od tego, czy dystrybuowane kopie są dostarczane na nośnikach materialnych, dystrybuowane elektronicznie (bez prawa dystrybutora do powielania oprogramowania), czy też oprogramowanie podlega pewnym niewielkim modyfikacjom w celu jego instalacji”.

Zdaniem Spółki, stan faktyczny przedstawiony we wniosku koresponduje z przedstawionym powyżej fragmentem Komentarza do art. 12 MK OECD (odpowiednio art. 13 UPO Polska-USA). Spółka pełni bowiem rolę dystrybutora oprogramowania, a Umowa przyznaje jej prawa jedynie w zakresie niezbędnego minimum do dystrybucji jego kopii bez prawa do ich powielania. Komentarz do art. 12 MK OECD stanowi zatem potwierdzenie stanowiska wynikającego z interpretacji polskich przepisów ustawy o prawie autorskim, że nabycie egzemplarza oprogramowania do celów jego dalszej dystrybucji, bez przeniesienia autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji (jedynie w zakresie niezbędnego minimum, bez prawa do jego powielania), nie stanowi tytułu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy przede wszystkim należy wskazać, że opłaty licencyjne z tytułu korzystania z programu komputerowego nie są objęte pojęciem „należności licencyjne” z art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA. Wnioskodawca prezentuje pogląd, zgodnie z którym – skoro w art. 13 ust. 3 lit. a UPO Polska-USA, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosownie do art. 3 ust. 2 umowy (mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny), nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup – to należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

W wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na gruncie UPO Polska-USA również potwierdzane jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane na rzecz dostawcy oprogramowania (producenta) przez dystrybutora nie podlega opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 12 UPO.

W wyroku z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2854/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się m.in. do sytuacji, w których polska spółka i) występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji, w związku z czym nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta, ii) programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego), uznał, że „(…) skoro w treści art. 13 ust. 3 lit. a umowy polsko-amerykańskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Podobny stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2592/13, w którym również sąd przesądził, że należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego czy naukowego, o których mowa w Umowie polsko-amerykańskiej.

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem NSA prezentowanym w tym wyroku, zgodnie z którym „Programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy o prawie autorskim. A więc z faktu, że stosuje się do nich przepisy prawa autorskiego odpowiednio nie można wywodzić, że jest to utwór literacki czy naukowy. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego czy naukowego, o których mowa w ww. UPO.”

Wnioskodawca wskazuje, że znane są również nieco starsze interpretacje odnoszące się wprost do UPO Polska-USA, w których organy potwierdzają, że w sytuacji gdy działalność polskiej spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabywa od kontrahenta z siedzibą w USA w celu jego odsprzedaży, płatności dokonywane przez spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o CIT. Zdaniem organów, w takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 UPO Polska-USA (por. interpretacja z 22 stycznia 2010 r., nr IPPB5/423-691/09-2/PS, z 22 października 2012 r., nr IPPB5/423-678/12-2/PS).

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro w treści art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze art. 3 ust. 2 UPO Polska-USA, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, tj. w Polsce.

Mając na względzie przedstawione powyżej uzasadnienie prawne, zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając w szczególności okoliczności, że:

-   przeniesienie własności egzemplarza utworu (w tym przypadku licencji użytkownika końcowego) nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tegoż utworu;

-   Spółka uzyskuje wyłącznie kopie oprogramowania do dalszej odsprzedaży – gdyż pełni rolę dystrybutora, na rzecz Spółki nie są bowiem przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe;

-   Spółce została udzielona niewyłączna, niezbywalna i odwołalna licencja na czas obowiązywania umowy: w celu demonstracji i sprzedaży oprogramowania potencjalnym użytkownikom końcowym oraz w celu świadczenia na rzecz użytkowników końcowych usług wsparcia technicznego Poziomu 1;

-   Spółka ma prawo do ograniczonego korzystania m.in. z logotypów, nazwy czy znaków graficznych Y, czy samego oprogramowania, jednak korzystanie to ma jedynie uboczny charakter i jego celem jest właściwe oznaczenie oferowanych produktów czy właściwe poinformowanie klienta, a także zaprezentowanie produktów (oprogramowania);

-   Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego),

wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Y nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do wypłaty należności za prawo użytkowania oprogramowania, mając na względzie fakt, że w art. 13 ust. 3 lit. a UPO Polska-USA, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosownie do art. 3 ust. 2 umowy (mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny), nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup – to należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce. Wobec czego wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Y nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 13 UPO Polska-USA.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, Spółka dodatkowo potwierdza wpływ wyżej wskazanych konkluzji na zakres jej obowiązków wynikających z przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu, zarówno z przytoczonej treści Konwencji Modelowej OECD, co potwierdzają także organy podatkowe i sądy administracyjne, należności wypłacane na podstawie umowy pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania powinny być kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstw, opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji dostawcy.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę należy uznać za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 UPO Polska-USA.

Stosownie do art. 8 ust. 1 UPO Polska-USA, zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie jak wynika z brzmienia językowego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej oraz dochowanie należytej staranności jako warunek niepobrania podatku na podstawie UPO dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Spółki, treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji konieczne jest jedynie dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową lub przepisami szczególnymi ustawy o CIT regulującymi zwolnienie z podatku u źródła (tj. w oparciu o art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT).

A contrario należałoby uznać, że skoro wypłacane należności nie mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ustawy o CIT, płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, a także posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej i dochowania należytej staranności.

Mając zatem na uwadze konkluzje dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikające z uzasadnienia stanowiska Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać świadczeń uiszczanych na rzecz nierezydenta do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do będących przedmiotem wniosku płatności obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, a co za tym idzie dyspozycja art. 26 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe skutkuje w szczególności tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest wymagane przedstawianie certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta Spółki, ponieważ dokumenty takie są wymagane wyłącznie w sytuacji zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, niepobrania podatku zgodnie z taką umową bądź zastosowania jednego ze zwolnień z opodatkowania tym podatkiem, co w opisywanej sprawie nie ma zastosowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy ustalenie, że dany rodzaj wypłacanych nierezydentowi przychodów nie stanowi należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wpływa również na zakres obowiązków informacyjnych, a w zasadzie ich brak.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 3 zd. 2 ustawy o CIT, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,

2)  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

-     sporządzone według ustalonego wzoru.

W odniesieniu do tej informacji, art. 26 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że płatnicy są obowiązani przesłać tę informację w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (tj. na wniosek podatnika).

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy o CIT, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy dotyczą obowiązku złożenia i przekazania kontrahentom tzw. Informacji IFT-2R/IFT-2. Przy czym, również ten obowiązek dotyczy płatników wskazanych w art. 26 ust. 1, zatem zdaniem Wnioskodawcy powinien dotyczyć tylko tych płatników, którzy dokonują wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje, wskazać należy, że obowiązek złożenia ww. informacji powstaje wyłącznie w przypadku dokonywania wypłat, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (tj. opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem na zasadach art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). Sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bowiem – zgodnie z wcześniej przedstawioną argumentacją – w analizowanej sytuacji, wypłacane należności nie zawierają się w żadnej z kategorii płatności wymienionych w treści art. 21 ust. 1 bądź 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając zatem na względzie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane na rzecz Y nie stanowi należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach art. 26 ust. 1 ustawy CIT, w konsekwencji Spółka:

-      nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta;

-      nie ma również obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R i IFT-2.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja z 15 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.626.2024.1.PP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Płatności dystrybucyjne, a także płatności za nabyte Licencje użytkownika końcowego dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz obecnych oraz przyszłych Dostawców/Kontrahentów, nie stanowią/nie będą stanowić należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie jest/nie będzie w przyszłości zobowiązany do uzyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od podatników otrzymujących te Płatności dystrybucyjne oraz płatności za nabyte Licencje użytkownika końcowego oraz nie jest/nie będzie w przyszłości zobowiązany do sporządzenia w odniesieniu do tych płatności informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego, czy też przekazania podatnikom.”

W interpretacji z 7 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy wypłacane należności nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ustawy o CIT, polska spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Również w interpretacji z 21 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.109.2022.1.BJ, organ odstępując od własnego uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „w przypadku wypłaty przez Spółkę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułu, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”. W świetle powyższego, na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3, 3a i 3d u.p.d.o.p., dotyczący obowiązku złożenia deklaracji IFT-2/IFT2R.”

Również w interpretacji z 27 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2023.1.MW, organ uznał, że: „(…) wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu sprzedaży dostępu do serwisu streamingowego (...) podmiotowi zagranicznemu (A) nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również art. 13 ust. 3 polsko-amerykańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie jest ani wynagrodzeniem za przeniesienie na Spółkę praw autorskich ani wynagrodzeniem za licencję, tj. prawo do używania dzieła autorskiego. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz A z tytułu możliwości sprzedaży dostępu do należącego do A serwisu streamingowego (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach art. 26 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji Spółka nie ma również obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R i IFT-2.”

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym – skoro zgodnie z wcześniej przedstawioną argumentacją – w analizowanej sytuacji, wypłacane należności nie zawierają się w żadnej z kategorii płatności wymienionych w treści art. 21 ust. 1 bądź 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie będzie on zobowiązany do realizacji innych obowiązków określonych w art. 26 ustawy o CIT, w tym w szczególności do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT (tj. informacji IFT-2/IFT-2R), znajduje potwierdzenie w interpretacjach: z 13 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.772.2022.1.AW, z 14 lutego 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.574.2021.2.MKU, z 10 marca 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.17.2021.1.AT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Kwalifikacja wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Y jako rodzaj należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT obejmuje przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu Umowy z oczywistych względów nie będzie stanowiło wynagrodzenia z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż nie zostały w nim wprost wymienione. Należności z tytułu niewyłącznej, niezbywalnej i odwołalnej licencji na czas obowiązywania umowy w celu demonstracji i sprzedaży oprogramowania potencjalnym użytkownikom końcowym nie posiadają cech charakterystycznych dla należności z tytułu świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie posiadają cech świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych.

O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

Co istotne, ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej świadczeń wymienionych w ww. przepisie. Definicji tej nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez Partnerów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Świadczenie usług doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

Pod pojęciem „księgowość” według Słownika języka polskiego PWN rozumie się „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Słownik języka polskiego w odniesieniu do „usług badania rynku” wskazuje, że zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Zatem „badanie rynku” należy rozumieć jako: „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Z kolei „usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi powiernictwa i sądownictwa polubownego.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zaś „kierować”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami oraz/lub nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.”

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Świadczeniu Y nie można przypisać jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do zakwalifikowania świadczenia w ten właśnie sposób.

Świadczenia Y nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub podobne, ponieważ nie są w żaden sposób związane z opracowywaniem informacji czy analizą danych.

Również zakres realizowanych przez Y na rzecz Spółki świadczeń nie mieści się w zakresie usług związanych z rekrutacją pracowników oraz pozyskiwaniem personelu, czyli szeroko pojętymi usługami związanymi z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Analogicznie wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Y nie stanowi należności z tytułu usług związanych z udzielaniem gwarancji, poręczeń czy podobnych świadczeń.

Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy – poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne.

Odnosząc się do usług o podobnym charakterze należy odnieść się do Słownika języka polskiego, zgodnie z którym „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Zdaniem Spółki płatności wykonywane na rzecz Y nie stanowią należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń o podobnym charakterze.

Konsekwentnie, realizowane na rzecz Y jako producenta oprogramowania opłaty nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby nawet uznać, że przedmiotem umowy są świadczenia polegające na usługach reklamowych lub świadczeniach o podobnym charakterze, w szczególności pośrednictwie sprzedaży, to podmiotem, któremu przypisać można uzyskiwanie należności z tego rodzaju usług byłaby Spółka, a nie Y (nierezydent). Wskazać bowiem należy, że to Spółka – co wynika wprost z roli Pośrednika oraz przypisanych funkcji w ramach umowy poprzez pośrednictwo w sprzedaży oprogramowania będącego własnością Y, w tym polegające na reklamie produktów (oprogramowania) należącego do tego podmiotu uzyskuje zysk w postaci częściowego (procentowego) wynagrodzenia ze sprzedaży każdej licencji użytkownika końcowego. Wobec powyższego, nie ma podstaw do przyjęcia, że to Y (nierezydent) uzyskuje należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT lub usług o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Y nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem z analizy charakteru opisanej we wniosku transakcji wynika, że wynagrodzenie z tytułu odsprzedaży oprogramowania nie mieści się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Y na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca z uzasadnieniu do pytania 1, w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać świadczeń uiszczanych na rzecz nierezydenta do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do będących przedmiotem wniosku płatności obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, a co za tym idzie dyspozycja art. 26 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Wobec czego Spółka nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta, nie ma również obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R i IFT-2.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jako usługi pośrednictwa w sprzedaży usług SaaS.

Jak wynika z zapisów Umowy, której dotyczy zapytanie, transakcja dotyczy sprzedaży ograniczonego w czasie prawa do użytkowania oprogramowania (subskrypcja) komputerowego instalowanego przez użytkownika końcowego.

Z umowy wynika jednocześnie, że „Umowa użytkownika końcowego” oznacza umowę zawartą przez użytkownika końcowego, na mocy której użytkownikowi końcowemu zostanie przyznana (a) w przypadku umów instalacji oprogramowania na miejscu licencja na oprogramowanie lub (b) w przypadku umów SaaS prawo dostępu do oprogramowania i korzystania z niego.

Pośrednictwo w sprzedaży usług typu Software as a Service (ang. oprogramowanie jako usługa, dalej: „SaaS”) polega na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik nabywa możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do oprogramowania (w szczególności w trybie „online”) umieszczonego na oddalonych fizycznie serwerach tworzących tzw. chmurę obliczeniową bez potrzeby jego instalacji na posiadanym urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych np. korzystają z mocy obliczeniowych serwerów i funkcjonalności aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego użytkownika. Software-as-a-Service to model udostępniania oprogramowania w chmurze, w którym dostawca chmury rozwija i utrzymuje oprogramowanie aplikacji chmurowych, zapewnia automatyczne aktualizacje oprogramowania i udostępnia oprogramowanie swoim klientom za pośrednictwem Internetu na zasadzie „pay-as-you-go”, czyli w zależności od wykorzystania zasobów.

W tradycyjnej sprzedaży oprogramowania, klient wykupuje licencję, a następnie instaluje oprogramowanie na swoim komputerze. Sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym – brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie. W przypadku usług SaaS użytkownik ma do dyspozycji narzędzie, chociaż go nie kupuje. W zamian za opłatę otrzymuje od usługodawcy, po wejściu na odpowiednią stronę internetową, możliwość korzystania z wszystkich funkcjonalności danego oprogramowania.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego], „Użytkownik końcowy” oznacza klienta Spółki, któremu udziela ona licencji na oprogramowanie do wewnętrznych celów biznesowych tego klienta i który podpisał umowę użytkownika końcowego. Zatem umowa użytkownika końcowego zawierana jest między Spółką w użytkownikiem końcowym, przy czym Sprzedawca zobowiązany jest do wskazania Y jako partnera dostarczającego oprogramowanie, Y będzie wymieniony jako beneficjent zewnętrzny w każdej umowie użytkownika końcowego, albo z nazwy, albo jako należący do grupy licencjodawców Spółki.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że skoro umowa dopuszcza zawarcie przez użytkownika końcowego umowy obejmującej prawo dostępu do oprogramowania i korzystania z niego, nie można wykluczyć uznania, że ostateczny nabywca dokonuje nabycia usługi SaaS, natomiast Spółka pośredniczy w sprzedaży usługi tego typu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 tej ustawy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługa SaaS i udzielana w ramach jej licencja, tożsama jest z zakresem przedmiotowym do licencji „end-user”. O ich odmiennym charakterze świadczy jedynie sposób udostępnienia oprogramowania i jego umiejscowienie, które to w przypadku usługi SaaS przyjmuje charakter rozwiązania chmurowego i wykorzystywane jest za pośrednictwem przeglądarki internetowej, natomiast w przypadku licencji „end-user” oprogramowania instalowanego na urządzeniu użytkownika. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że na gruncie ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, zakres w jakim użytkownikowi danego programu przysługują prawa do jego używania pozostaje tożsamy przy porównaniu usługi SaaS i licencji end-user.

Również, zgodnie z najnowszymi stanowiskami organów podatkowych, usługi SaaS zrównywane są z licencjami użytkownika końcowego (tzw. licencje „end-user”), zarówno na gruncie przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jak również na gruncie ustawy o CIT. Sztuczne rozbijanie usługi SaaS i licencji end-user prowadziłoby do rozbieżności w stanowiskach organów, które w sposób jednolity uznają, że w przypadku gdy podmiot korzysta z oprogramowania na zasadach użytkownika końcowego, nie ma on obowiązku odprowadzać podatku u źródła, ponieważ licencja taka nie jest licencją w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi SaaS były zrównane z licencją end-user Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował m.in. w interpretacjach indywidualnych z 9 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP21.4010.230.2022.1.JC, z 16 lutego 2023 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.68.2023.1.MR1, z 21 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.109.2022.1.BJ, z 22 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.114.2022.1.BJ, z 6 października 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.396.2025.2.MW.

Mając na względzie wskazane podobieństwo licencji użytkownika końcowego i usług SaaS, a także argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy zarówno należności z tytułu korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedmiotowej transakcji występuje on jako podmiot pośredniczący w sprzedaży usług SaaS. Spółka nabywa usługi Y, które następnie odsprzedaje bezpośrednio na rzecz zamawiającego – użytkownika końcowego.

W ramach nabycia przedmiotowych usług SaaS nie dochodzi do przeniesienia praw do oprogramowania lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych z Y na Wnioskodawcę. Spółka w szczególności nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił w stanowisku do pytania nr 1.

Tym samym również pośrednictwo w sprzedaży usługi SaaS odpowiada dyspozycji pkt 14.4 komentarza do art. 12 do Modelowej Konwencji. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na nabywaniu programów komputerowych, licencji użytkownika końcowego czy właśnie usług SaaS w celu ich dalszej sprzedaży, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, dokonywane przez nią opłaty związane z pośrednictwem w SaaS nie są również równorzędne pod względem prawnym z kategoriami usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła w Polce w związku z dokonywanymi płatnościami za wskazane usługi.

W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 ustawy o CIT odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 tej ustawy, Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko o braku obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku pośrednictwa w sprzedaży tego rodzaju usługi znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji z 21 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ, organ uznał, że „wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie XW. umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.”

Z kolei w interpretacji z 22 listopada 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS organ wskazuje, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku, gdyby uznać, że Spółka pośredniczy w sprzedaży usługi SaaS, należności wypłacane na rzecz Y nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Należności te będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 UPO Polska-USA.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca z uzasadnieniu do pytania 1, w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać świadczeń uiszczanych na rzecz nierezydenta do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do będących przedmiotem wniosku płatności obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, a co za tym idzie dyspozycja art. 26 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Wobec czego Spółka nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta, nie ma również obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R i IFT-2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

W myśl art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Według art. 21 ust. 1 updop:

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 i 3 dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie należne podmiotowi amerykańskiemu, mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Katalog świadczeń zawarty w ww. przepisie obejmuje m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia praw autorskich lub praw pokrewnych, dlatego analizy wymagają przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.; dalej: „upapp”).

Zgodnie z art. 17 upapp:

W art. 74 upapp ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące programów komputerowych. W świetle art. 74 ust. 1 upapp:

W myśl art. 74 ust. 4 upapp:

Z kolei, rodzaje licencji oraz ich forma określone zostały w art. 67 upapp.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 i 2 upapp:

Definicja sublicencji znajduje się w art. 67 ust. 3 upapp, w świetle którego:

Z powyższego wynika, że sublicencja pozwala licencjobiorcy przekazać część swoich uprawnień innym podmiotom. Dzięki temu sublicencjonowani mogą korzystać z chronionych utworów na określonych zasadach. W efekcie licencjobiorca staje się licencjodawcą dla sublicencjobiorcy (końcowego użytkownika).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza zawrzeć umowę z Y, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Na mocy umowy Spółce powierzona zostanie rola Pośrednika oprogramowania, którego właścicielem jest Y. Y nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. W zakresie uprawnień i obowiązków Stron, Umowa zawiera m.in. postanowienie, że Y udziela Spółce niewyłącznej, niezbywalnej i odwołalnej licencji na czas obowiązywania umowy w celu demonstracji i sprzedaży oprogramowania potencjalnym użytkownikom końcowym i w celu dystrybucji i sublicencjonowania oprogramowania i dokumentacji użytkownikom końcowym.

Zgodnie z postanowieniami umowy „Użytkownik końcowy” oznacza klienta Spółki, któremu udziela ona licencji na oprogramowanie do wewnętrznych celów biznesowych tego klienta i który podpisał umowę użytkownika końcowego. Z kolei „Umowa użytkownika końcowego” oznacza umowę zawartą przez użytkownika końcowego, na mocy której użytkownikowi końcowemu zostanie przyznana (a) w przypadku umów instalacji oprogramowania na miejscu licencja na oprogramowanie lub (b) w przypadku umów SaaS prawo dostępu do oprogramowania i korzystania z niego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz amerykańskiego kontrahenta z tytułu udzielenia licencji z prawem do udzielenia sublicencji, mieści się w zakresie świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, tj. w zakresie przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych.

Takie stanowisko potwierdza również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który wprawdzie nie odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej stanowi istotne źródło wiedzy dotyczące zasad opodatkowania należności o charakterze transgranicznym, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest jedynie z tytułu licencji użytkownika końcowego (end-user), charakteryzującej się tym, że korzystanie z niej ograniczone jest do zakresu, w jakim jest to niezbędne do wykorzystania oprogramowania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczaniem. Oznacza to, że w ramach licencji nie zostają przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, nabywca nie ma prawa do udzielania sublicencji, czy dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Wnioskując a contrario – jeżeli nabywca ma prawa do udzielania sublicencji, to pojęcie należności licencyjnych obejmuje taką sytuację.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop:

Jak wykazano powyżej, wynagrodzenie wypłacane na rzecz amerykańskiego kontrahenta z tytułu udzielenia licencji z prawem do udzielenia sublicencji, jest należnością określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zatem dokonując wypłaty tych należności podlegają Państwo dyspozycji art. 26 ust. 1 tej ustawy i są zobowiązani do poboru podatku. Natomiast zastosowanie stawki podatku wynikającej z UPO Polska-USA, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą również ustalenia czy wynagrodzenie należne podmiotowi amerykańskiemu, mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako: „UPO Polska-USA”).

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 UPO Polska-USA:

W świetle art. 13 ust. 2 UPO Polska-USA:

Na podstawie art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA:

Z kolei, stosownie do treści art. 13 ust. 5 UPO Polska-USA:

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z kolei z powołanego wcześniej pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wynika, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje m.in. sytuacje, gdy nabywca ma prawo do udzielania sublicencji, co ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku.

Zatem wynagrodzenie należne podmiotowi amerykańskiemu, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA, dotyczącym przychodów z należności licencyjnych.

Odnosząc się do obowiązku przesyłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji wskazać należy, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informacja ta jest, co do zasady sporządzana przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dokonującego wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 26 ust. 3a ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 26 ust. 3b ustawy o CIT:

Natomiast art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi, że:

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to:

-      jest obowiązany do sporządzenia formularza IFT-2, jeżeli podatnik sporządzi pisemny wniosek, o którym mowa w cyt. powyżej art. 26 ust. 3b ustawy o CIT,

-      ma ustawowy obowiązek sporządzania formularza IFT-2R i przesyłania go do właściwego urzędu skarbowego oraz podatnika.

Skoro zatem wynagrodzenie wypłacane na rzecz amerykańskiego kontrahenta jest należnością określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA, to Spółka będzie zobowiązana do przesłania nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2/IFT-2R.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 i 3, w części dotyczącej uznania, że wynagrodzenie należne podmiotowi amerykańskiemu, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 UPO Polska-USA, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wobec czego nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta oraz przesłania danemu nierezydentowi i właściwemu organowi podatkowemu informacji IFT-2R/IFT-2, należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie należne Y, które będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych.

Z kolei pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Natomiast w ramach katalogu świadczeń o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje wyłącznie takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, nazwane. Sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. przepisu. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dana usługa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W ocenie organu opisane we wniosku należności z tytułu udzielenia Spółce niewyłącznej, niezbywalnej i odwołalnej licencji na czas obowiązywania umowy w celu demonstracji i sprzedaży oprogramowania potencjalnym użytkownikom końcowym i w celu dystrybucji i sublicencjonowania oprogramowania i dokumentacji użytkownikom końcowym, nie stanowią przychodów z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu czy też gwarancji i poręczeń, gdyż nie posiadają istotnych cech, którymi charakteryzują się ww. świadczenia.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 i 3 w części dotyczącej uznania, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy na rzecz Y, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że powołane interpretacje dotyczą innego, niż przedstawiony przez Państwa, opisu sprawy. W żadnej z powołanych interpretacji nie wynika możliwość udzielania sublicencji (wręcz jest wskazane, że taka możliwość nie istnieje) a także Wnioskodawcy nie byli stronami w umowach licencyjnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.