Interpretacja 0111-KDWB.4010.36.2025.2.KP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2025 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…)

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Informacje ogólne.

(…) r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z dnia (…) r. (znak: (…)) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK”).

Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od (…) r. do (…) r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego wydanej (…) r. (znak: (…)).

Jednocześnie w (…) roku podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał (…) miesięcy oraz rozpocznie się (…) r. oraz zakończy się (…) r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od (…) r. do (…) r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o (…), tj. do (…) roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z (…) r., znak sprawy: (…).

PGK należy do grupy kapitałowej, która jest największym w Polsce przedsiębiorstwem sektora (...).

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT.

W skład PGK wchodzi m.in.

a. A S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) w zakresie sprzedaży i dystrybucji (…) , świadczenia usług (…) oraz sprzedaży (…) (dalej: „Spółka Dzielona”).

b. B sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (…) dotyczących (…) oraz usług (…) (dalej: „Spółka Przejmująca"). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu (…) oraz rozbudowy majątku (…) Spółki Dzielonej.

Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

C sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

2. Struktura organizacyjna.

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem (…) w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z (…) ((t. j. Dz. U.(…); dalej: „(…)”), łączącym m.in. działalność (…) z działalnością (…).

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a. Oddział w (…) - dystrybucja (…) (dalej: „Oddział Dystrybucja”),

b. Oddział w (…) - obrót (…) i (…) (dalej: „Oddział Obrót"),

c. Oddział Usługi, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług (…), usług (…) i utrzymania (…),

d. Oddział (…), którego przedmiotem działalności jest sprzedaż (…).

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

3. Konieczność wydzielenia Oddziału Dystrybucja.

W dniu 3 kwietnia 2023 roku D S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. (…), dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. (…).

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. (…) nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie (…) odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa (…) posiada kilka (…) klientów.

D S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od (…) pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom art. (…) nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów.

Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP"), o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT [ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT” – przyp. organu]. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przeniesienie działalności Oddziału Dystrybucja nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

4. Składniki majątku przenoszone w ramach ZCP.

W wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki Dzielonej.

Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Oddziale Dystrybucja. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki Dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 [winno być: t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 120 ze zm.], dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną. Obecnie trwający rok podatkowy Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej obejmuje (…), tj. od (…) r. do (…) r., a od (…) r. będzie to rok kalendarzowy.

Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to (…) r.

5. Usługa świadczona na rzecz Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej różnego rodzaju usługi, w tym usługę utrzymania (…). Usługi świadczone przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej związane są z działalnością prowadzoną przez Oddział Dystrybucja (dalej: „Usługi”).

Usługi mają charakter usług ciągłych i są rozliczane w oparciu o przyjęte okresy rozliczeniowe albo stanowią usługi, dla których obowiązek podatkowy w CIT powstaje w momencie wykonania lub częściowego wykonania tych usług. W przypadku Usług ciągłych, w zależności od rodzaju świadczonej usługi, okres rozliczeniowy obejmuje okres jednego miesiąca lub kwartału kalendarzowego (dalej: „Okres rozliczeniowy”), co znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w umowach/porozumieniach łączących strony i na wystawionych z tego tytułu fakturach.

Zawarte umowy/porozumienia przewidują zakres świadczonych usług, metodę i moment rozliczenia, jak również pozostałe niezbędne elementy wymagane dla umów o świadczenie usług. W rezultacie wszelkie warunki dotyczące świadczenia Usług przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej, w szczególności wysokość wynagrodzenia za świadczone Usługi, zostały w sposób precyzyjny określone w zawartych umowach/porozumieniach.

Podział przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja zostanie zarejestrowany przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia (dalej: „Dzień Wydzielenia”) niż ostatniego dnia Okresu rozliczeniowego przyjętego dla Usług rozliczanych w Okresach rozliczeniowych. Do Dnia Wydzielenia nie zostaną wykonane lub częściowo wykonane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej Usługi, które nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Uzupełnienie

W związku z opisanymi we wniosku usługami, świadczonymi przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej, które na dzień wydzielenia nie zostaną wykonane lub częściowo wykonane, przed dniem wydzielenia nie doszło do wystawienia faktur lub uregulowania należności.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniu nr 2, stanowią zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem (usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych), jak i koszty pośrednie (pozostałe usługi).

Przed dniem wydzielenia Spółka Dzielona nie otrzymała i nie ujęła w księgach rachunkowych faktur, dokumentujących ww. koszty.

Pytania

1. Czy w sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną wykonane lub częściowo wykonane, albo dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania przychodu podatkowego?

2. Czy w sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną wykonane lub częściowo wykonane, albo dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych Usług?

3. Czy w sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną wykonane lub częściowo wykonane, albo dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną częściowo wykonane lub dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowych Usług.

Ad 2.

W sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną częściowo wykonane lub dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych Usług we własnej ewidencji.

Ad 3.

W sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną częściowo wykonane lub dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Sukcesja generalna.

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej) [ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) – przy. organu].

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, (art. 93c ust. 2 Ordynacji Podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

- pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

- powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

- nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 roku sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 roku sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z 21 grudnia 2023 r.; sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z 23 listopada 2021 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

W tym aspekcie Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymał interpretację z 31 marca 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1, w której organ potwierdził, że w wyniku planowanego wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Oddziału Dystrybucja i przeniesienia go do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Oddziału Dystrybucja, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w dniu wydzielenia lub po tym dniu, a w konsekwencji na Spółce Dzielonej nie będą spoczywać już obowiązki wynikające z działalności Oddziału Dystrybucja, ani przysługiwać mu prawa związane z działalnością tego oddziału.

Usługa świadczona na rzecz Spółki Dzielonej.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy o CIT).

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

W konsekwencji, należy uznać, że datą powstania przychodu dla Usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych będzie ostatni dzień Okresu rozliczeniowego określonego w umowie/porozumieniu lub na wystawionej fakturze. Natomiast, w przypadku Usług, dla których nie został przewidziany Okres rozliczeniowy, przychód należny powstanie w momencie ich wykonania lub częściowego wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury [lub uregulowania należności – przyp. organu].

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Dzień Wydzielenia przypadnie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego lub w trakcie świadczenia Usługi i na Dzień Wydzielenia usługa ta nie będzie jeszcze choćby częściowo wykonana, w stosunku do przedmiotowych Usług, nie powstanie obowiązek podatkowy, bowiem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zaistnienie usługi podlegającej opodatkowaniu CIT.

Jak wskazano powyżej, z Dniem Wydzielenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Oddziału Dystrybucja i stanie się jego następcą prawnym dla celów podatkowych. W wyniku zarejestrowania podziału Spółka Przejmująca i Oddział Dystrybucja staną się jednym podmiotem prawnym, tj. po Dniu Wydzielenia nie będzie możliwości wyodrębnienia usługodawcy i usługobiorcy. W konsekwencji, po Dniu Wydzielenia nie wystąpi odbiorca świadczenia (usługobiorca).

A zatem, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w momencie podziału dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Spółce Przejmującej) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu wzajemnych transakcji, które spowoduje wygaśniecie wynikających z tych transakcji zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego, tzw. konfuzję. Tym samym, na moment, w którym miałby powstać obowiązek podatkowy w CIT nie będzie już odbiorcy usługi będącego odrębnym od świadczącego usługę podmiotem prawnym.

Co prawda instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w przepisach, ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Rozumienie to związane jest z brzmieniem art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) [winno być: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. – przyp. organu] zgodnie z którym, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Skoro zatem na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania (lub zaniechania) po stronie dłużnika, to nie może, co do zasady, istnieć wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani dług bez odpowiadającej mu wierzytelności. Innymi słowy, jeden podmiot nie może być jednocześnie swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem, a co za tym idzie warunkiem istnienia (trwania) zobowiązania jest istnienie dwóch jego stron (dłużnika i wierzyciela).

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, iż z Dniem Wydzielenia stosunek prawny łączący Oddział Dystrybucję ze Spółką Przejmującą nie może dalej istnieć (z uwagi na brak dwóch stron stosunek staje się bezprzedmiotowy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Usług, które nie zostały zakończone przed Dniem Wydzielenia, a zgodnie z zawartą umową/porozumieniem ich częściowe odebranie zostało przewidziane po Dniu Wydzielenia lub dla których przewidziany w zawartej umowie/porozumieniu okres rozliczeniowy nie zakończył się przed Dniem Wydzielenia, na Dzień Wydzielenia nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że świadczenie niezakończone, czyli niewykonane na Dzień Wydzielenia nie powoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Ponadto kontynuacja przez Spółkę Przejmującą tych Usług po Dniu Wydzielenia będzie stanowiła prace wewnętrzne, a więc zakończenie czyli wykonanie takich prac nie może zostać uznane za usługę. W rezultacie spowoduje to brak obowiązku wykazania na Dzień Wydzielenia z tytułu przedmiotowych Usług przychodu podatkowego przez Spółkę Przejmującą.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo, w interpretacji z 21 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-2.4010.15.2018.1.MZA, organ stwierdził: „W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed Dniem Połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Przejmowanymi, tj. realizacja Usług zostanie rozpoczęta przed Dniem Połączenia, ale jej zakończenie będzie miało miejsce po Dniu Połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed Dniem Połączenia Usługa nie będzie wykonana. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzeniu przyszłe oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy świadczone pomiędzy Wnioskodawcą jako spółką przejmującą, a Spółkami Przejmowanymi usługi nie zostaną zakończone do Dnia Połączenia, to zakończenie tych usług po Dniu Połączenia nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.”

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2018.1.AS, który w całości zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną będą świadczone Usługi, które na Dzień Połączenia nie zostaną częściowo wykonane lub dla których na Dzień Połączenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem okres rozliczeniowy (tj. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku CIT z tytułu świadczonych Usług), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia we własnej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej.”

Wyżej przytoczone interpretacje pomimo, że dotyczą połączenia spółek, to stanowią również wskazówkę jak postępować w sytuacji podziału przez wydzielenie. W jednym i drugim przypadku mamy bowiem do czynienia z instytucją sukcesji generalnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną będą świadczone Usługi, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną wykonane lub częściowo wykonane, albo dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy (tj. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku CIT z tytułu świadczonych Usług), Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania przychodu podatkowego.

Ad 2. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku uzasadnienia do pytania nr 2 (tj. dotyczącego rozliczeń Spółki Dzielonej), aktualna pozostaje argumentacja powołana w uzasadnieniu do pytania nr 1. W tym aspekcie warto podkreślić, że świadczenie niezakończone, czyli niewykonane na Dzień Wydzielenia nie powoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, w tym przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (kwestia została szczegółowo rozwinięta w odpowiedzi na pytanie nr 3).

Jednocześnie Spółka Dzielona nie ujmie kosztu podatkowego z tytułu Usługi, dla której okres rozliczeniowy nie zakończy się przed Dniem Wydzielenia lub Usługa ta nie zostanie w części odebrana. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia w (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy, w przypadku Usług, dla których zgodnie z zawartą umową/porozumieniem nie zakończy się Okres rozliczeniowy przed Dniem Wydzielenia lub nie dojdzie do częściowego odebrania wykonanych Usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwe ustalenie i wykazanie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu po stronie Spółki Dzielonej.

Podsumowując, w sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną chociażby częściowo wykonane lub dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy (tj. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku CIT z tytułu świadczonych Usług), Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka Dzielona nie będzie również uprawniona do potrącenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych Usług we własnej ewidencji. Podkreślić należy, że Spółka Dzielona nie otrzyma przed Dniem Wydzielenia faktur dokumentujących ww. koszty.

Ad 3.

Przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...) (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia było wielokrotnie przedmiotem analiz sądów administracyjnych, dzięki czemu została wykształcona praktyka w jaki sposób należy je interpretować. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2881/17, skład orzekający stwierdził: „Oceniając tak sformułowany zarzut na ruszenia powołanego przepisu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (zob. wyroki NSA z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt. II FSK 2640/12 i 2641/12). Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna z przesłanego uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.”

Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej fragment, należy zauważyć że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Dodatkowo, dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Spółka Dzielona nie uzyska korzyści kosztem Spółki Przejmującej. Spółka Dzielona nie otrzyma również przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy ani żadnej innej korzyści majątkowej. Usługi świadczone przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej są związane z Oddziałem Dystrybucja, który zostanie wydzielony w ramach planowanego podziału przez wydzielenie. W Dniu Wydzielenia, Spółka Przejmująca otrzyma zatem majątek, którego dotyczyły przedmiotowe Usługi i będzie kontynuować wykonywanie tychże Usług na własną rzecz (tj. w ramach prac wewnętrznych). Nie sposób zatem uznać, że Spółka Dzielona, która wyzbywa się majątku na rzecz Spółki Przejmującej, jest beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia z jej strony.

Podsumowując, w sytuacji gdy Spółka Przejmująca będzie świadczyć Usługi na rzecz Spółki Dzielonej, które na Dzień Wydzielenia nie zostaną częściowo wykonane lub dla których na Dzień Wydzielenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem Okres rozliczeniowy (tj. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku CIT z tytułu świadczonych Usług), Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana odpowiednio do wykazania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W tym nie jest przedmiotem interpretacji ocena czy wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe przyjęto jako wskazany przez Państwa, niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.