Interpretacja 0111-KDWB.4010.6.2025.2.APA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - 5 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Spółka Przyjmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do (...) r. Spółka prowadziła działalność w następującym zakresie:

- serwis (...),

- serwis (...),

- sprzedaż (...),

- usługi (...),

- usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego.

W dniu (...) r. Spółka otrzymała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą „Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej”, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ZCP” lub „Aport ZCP”).

Spółką wnoszącą Aport ZCP była spółka (...) spółka jawna z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka Wnosząca”). Spółka Wnosząca wydzieliła w swojej strukturze dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, w skład których wchodził, łącznie, cały majątek oraz działalność Spółki Wnoszącej. Jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowił Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej wniesiony aportem do Wnioskodawcy (Aport ZCP), będący przedmiotem niniejszego wniosku. Drugą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa stanowił Zakład (...) wniesiony aportem do spółki (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będący przedmiotem osobnego wniosku o interpretację.

Spółka Wnosząca nie była podatnikiem podatku CIT, gdyż jej wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne (na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT). Wspólnicy Spółki Wnoszącej byli opodatkowani podatkiem PIT wg stawki liniowej 19% (na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2 i art. 30c ustawy PIT).

Wartość rynkowa Aportu ZCP została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (...) zł, stanowiącą wartość emisyjną wydanych udziałów, składającą się na ich wartość nominalną w kwocie (...) zł (odniesioną na kapitał podstawowy Spółki Przyjmującej), oraz agio w kwocie (...) zł (odniesione na kapitał zapasowy Spółki Przyjmującej).

Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej służył do prowadzenia działalności w zakresie:

- sprzedaży (...),

- obsługi umowy dealerskiej,

- zakupu i sprzedaży (...),

- serwisu (...),

- usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów (...),

- współpracy z bankami,

- współpracy z firmami (...),

- realizacji wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów (...),

- egzekwowania płatności związanych z działalnością Zakładu,

- obsługi nieruchomości (utrzymanie, konserwacja, ochrona itp.),

- współpracy z dostawcami mediów, itp.

Działalność Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej jest obecnie kontynuowana przez Spółkę Przyjmującą. W skład Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej weszły następujące składniki materialne i niematerialne związane z jego działalnością (dalej: „Składniki Aportu”):

a) Aktywa trwałe, w tym środki transportu, tj.: (...);

b) Nieruchomości:

- nieruchomość położona w (...),

- nieruchomość położona w (...),

- nieruchomość położona w (...);

c) Zapasy;

d) Aktywa obrotowe, w tym należności (inne niż Zapasy);

e) Wyposażenie Zakładu;

f) Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Zakładu;

g) Prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym umowy (...);

h) Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych przyporządkowanych do Zakładu;

i) Licencje do korzystania z oprogramowania obsługującego systemy, urządzenia lub komputery związane z działalnością;

j) Dane, bazy danych i informacje, tajemnice przedsiębiorstwa, informacje organizacyjne i handlowe, prawa do informacji o klientach oraz know-how, niezależnie od formy ich utrwalenia;

k) Wszelkie księgi i dokumenty związane z działalnością Zakładu, w szczególności dotyczące sprzedaży, zapisy księgowe, dane finansowe, w tym dane przechowywane w systemie księgowym oraz w innej formie elektronicznej;

l) Zobowiązania związane z działalnością Zakładu, które stanowią składniki pasywów według ewidencji księgowej Spółki Wnoszącej (przejęte z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Przedmiotem zainteresowania Spółki (i niniejszego wniosku) są rozliczenia w zakresie podatku CIT związane z otrzymanymi Składnikami Aportu, a obejmujące:

1. Wierzytelności (należności) przejęte przez Spółkę Przyjmującą:

- aspekt przychodowy i

- aspekt kosztowy,

2. Niektóre wydatki na spłatę przejętych zobowiązań, obejmujące koszty inne niż bezpośrednie

- aspekt kosztowy.

Ad 1. Wierzytelności (należności) przejęte przez Spółkę Przyjmującą.

Wierzytelności przejęte przez Spółkę Przyjmującą dotyczą sprzedaży towarów i usług zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą jeszcze przed wniesieniem Aportu ZCP. Spółka Wnosząca poinformowała odbiorców o zrealizowanym Aporcie ZCP i konieczności zapłaty przez nich niezapłaconych dotąd faktur na rachunek bankowy Spółki Przyjmującej. Odbiorcy (wierzyciele) realizowali płatności w ten sposób. Występowały sytuacje, że po Aporcie ZCP odbiorcy realizowali omyłkowo płatności na rachunek bankowy Spółki Wnoszącej, ale w takich przypadkach kwoty dokonanych omyłkowo płatności były zwracane przez Spółkę Wnoszącą na rzecz Spółki Przyjmującej. Wcześniej Spółka Wnosząca rozpoznała przychód z tytułu zrealizowanej sprzedaży jako przychód należny w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), alokowany do jej wspólników zgodnie z art. 8 ustawy PIT. Niezależnie od przychodu rozpoznanego przez Spółkę Wnoszącą, Spółka Przyjmująca rozpoznała przychód w kwocie brutto otrzymanych wpływów związanych z płatnościami zrealizowanymi przez odbiorców w ramach przejętych przez Spółkę Przyjmującą wierzytelności. Spółka Przyjmująca traktowała otrzymane pieniądze jako przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (aspekt przychodowy objęty pytaniem nr 1). Spółka Przyjmująca rozpoznała koszt uzyskania przychodu w kwocie wierzytelności rozpoznanych jako przychód (aspekt kosztowy objęty pytaniem nr 2).

Ad 2. Niektóre wydatki na spłatę przejętych zobowiązań, obejmujące koszty inne niż bezpośrednie.

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka Przyjmująca, w związku z Aportem ZCP, przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, stanowiące składniki pasywów według ewidencji księgowej Spółki Wnoszącej, z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Zobowiązania te dotyczyły m.in. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, w skład których wchodziły koszty usług telekomunikacyjnych, internetowych, pocztowych, monitoringu, usługi informatyczne, prawne, doradcze, usługi BHP, ochrony środowiska, opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości. Faktury za te usługi wpłynęły do Spółki Wnoszącej i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki przed wniesieniem Aportu ZCP. Spółka Wnosząca wyłączyła te koszty z kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku PIT przez wspólników. Wydatki na spłatę tych zobowiązań (opłacenie faktur) zostały poniesione przez Spółkę Przyjmującą. Spółka Przyjmująca nie zaliczyła wydatków poniesionych na spłatę tych zobowiązań do swoich kosztów uzyskania przychodów (aspekt kosztowy objęty pytaniem nr 3).

Pytania

1. Czy Spółka Przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód w wysokości otrzymanej po Aporcie ZCP płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą jeszcze przez Aportem ZCP sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w związku z przejętymi wierzytelnościami znajdującymi się wśród Składników Aportu?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, czy Spółka Przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony Aport ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportu ZCP i zaliczonych przez tę spółkę do przychodu podlegającego opodatkowaniu?

3. Czy Spółka Przyjmująca postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów (w związku z tym nie zaliczyła do tych kosztów), poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do Spółki Wnoszącej jeszcze przed Aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji gdy Spółka Wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przyjmująca postąpiła prawidłowo, gdyż, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, była zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przed Aportem ZCP przez Spółkę Wnoszącą sprzedaży w związku z przejętymi w ramach Aportu ZCP wierzytelnościami.

2. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, Spółka Przyjmująca postąpiła prawidłowo, gdyż była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony Aport ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportu ZCP i zaliczonych przez tę spółkę do przychodu podlegającego opodatkowaniu.

3. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przyjmująca nie postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do Spółki Wnoszącej jeszcze przed Aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji, gdy Spółka Wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT. Spółka Przyjmująca miała prawo zaliczyć te wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą jeszcze przed wniesieniem Aportu ZCP, to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę Wnoszącą sprzedaży.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego, np.:

- z dnia 19 stycznia 2024 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.597.2023.2.PC, gdzie stwierdzono, m.in., że „(…) Należy się zgodzić, że w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności, spółka przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w wysokości otrzymanych środków. Otrzymane środki będą stanowiły definitywne przysporzenie spółki przyjmującej, powiększające jej aktywa. Nie ma w tej sytuacji znaczenia, że przychód w związku z powstaniem należności ze sprzedaży towarów i usług zostanie rozpoznany wcześniej na podstawie art. 12 ust. 3-3a u.p.d.o.p., przez spółkę wnoszącą aport. W przypadku nabycia zcp w drodze aportu nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 93-93c Ordynacji podatkowej regulujące zasady sukcesji podatkowej”,

- z dnia 13 lutego 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.789.2022.2.MZA, gdzie stwierdzono, m.in., że „(…) w ocenie organu, na gruncie prawa podatkowego nie zachodzi tożsamość pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego), a spłatą wierzytelności w ramach tego wkładu wniesionych. Każda z tych operacji ma odrębny charakter podatkowy rodzący odrębne skutki w sferze prawa podatkowego. Ta odrębność prowadzi zaś do wniosku, iż spłata wierzytelności nie korzysta z wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. i tym samym winna być opodatkowana na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, odpowiadając na pytanie nr 1 Spółki, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału.”,

- z dnia 2 lutego 2017 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1115.2016.1.AK, w której zainteresowani wskazali, iż: „Zdaniem Zainteresowanych otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy (...) W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO będzie stanowić przychód podatkowy.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, to właśnie Spółka Przyjmująca, ze względu na fakt otrzymania pieniędzy tytułem spłaty należności, była zobowiązana do uwzględnienia przychodu podatkowego, pomimo że wcześniej Spółka Wnosząca rozpoznała jako przychód podatkowy, właściwy dla tej należności przychód należny.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle niniejszego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub na jego zabezpieczenie. Ponadto poniesiony wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie w ustawie CIT brak jest szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów wniesionych do spółki kapitałowej aportem. Ustawa o CIT zawiera jednak regulacje określające, w jaki sposób ustalany jest przychód w przypadku wniesienia aportu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT oraz w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, do przychodów zalicza się w szczególności wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, iż jednym z elementów przenoszonego ZCP były różnego rodzaju niespłacone wierzytelności, wynikające z wielu transakcji sprzedażowych dokonanych przez Spółkę Wnoszącą przed Aportem ZCP. W związku z tym, jeśli do uregulowania płatności dojdzie po Aporcie ZCP podmiotem, który otrzyma zapłatę z tytułu wspomnianych wierzytelności będzie Spółka Przyjmująca.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności w ramach Aportu ZCP, więc koszty nabycia poszczególnych wierzytelności będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Spółka Przyjmująca nabyła prawa majątkowe w postaci wierzytelności z umów (łącznie z innymi Składnikami Aportu). W zamian wydała udziały o określonej wartości emisyjnej (równej w tym przypadku ich wartości nominalnej oraz wartości agio). W związku z tym to wartość emisyjna wydanych udziałów będzie stanowiła niejako cenę nabycia ZCP przez Spółkę Przyjmującą. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego, wchodzącego w skład ZCP, będzie więc wartość uwzględniona w wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przyjmującą w zamian za Aport ZCP, w części przypadającej na dany składnik majątku, będący przedmiotem tego aportu. Dla wyceny wartości przenoszonych wierzytelności przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych (tj. na wartościach nominalnych oraz ewentualnych odpisach aktualizujących) przypisanych do otrzymanego ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wspólnik wnoszący wkład uzyskuje przychód w wysokości wnoszonego wkładu (nie mniejszy niż jego wartość rynkowa). Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jednocześnie spółka, do której wnoszony jest wkład ponosi wydatek w wysokości wartości emisyjnej udziałów - taka jest bowiem wartość majątku, który jest wydawany wspólnikowi w związku z wniesieniem przez niego wkładu.

W związku z powyższym, mając na uwadze realizację zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT oraz w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, wspólnik wnoszący aport powinien zasadniczo ustalić i opodatkować przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu - to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, zbywającej później przedmiot aportu.

Warto podkreślić, iż o zasadzie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu uzyskania składnika nabytego w ramach wkładu niepieniężnego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w poprzednim brzmieniu, tj. gdy przychodem wspólnika była jedynie wartość nominalna udziałów - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1478/12. Zdaniem Wnioskodawcy to stanowisko NSA ma również zastosowanie w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Wedle wyrażonego w tym orzeczeniu poglądu, jeśli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy (od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przepisów i obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT obligują do podwyższenia wartości przychodu do wartości rynkowej aportu). NSA podkreślił, iż nie należy uznawać, że ustawodawca wprowadził regulację wywodzącą niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. W związku z tym, skoro ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy CIT oraz w art. 5a pkt 29a ustawy PIT, jako cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)), a nie wartość nominalna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport stanowi wartość emisyjna akcji, ponieważ odmienna interpretacja prowadziłaby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Tym samym wydatkiem Spółki Przyjmującej odnoszonym w całości do kosztów uzyskania przychodu, jest wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za Aport ZCP, równa wartości rynkowej tego aportu (która ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego utworzonego z agio). Stanowisko wskazujące, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego będzie wartość emisyjna wydanych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych - przykładowo:

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1427/19, wskazał, że: „Zmiana u.p.d.o.p. dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje również, że spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a w przypadku zbycia składników majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych, spółce otrzymującej aport koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.”,

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.562.2022.1.EJ): „Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku.”,

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW): „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. (...) w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości.”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że nie ma podstaw, aby ograniczać koszty nabycia przedmiotu Aportu ZCP tylko do wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów (skoro zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT oraz art. 5a pkt 29a ustawy PIT wartość emisyjna odpowiada cenie po jakiej obejmowane są udziały za aport i jest nie niższa od jego wartości rynkowej). Zatem, uwzględniając wskazaną powyżej argumentację, trzeba podkreślić, iż w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze Aportu ZCP, Spółka Przyjmująca uprawniona była do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów własnych przekazanych w zamian za Aport ZCP (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio), odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportu ZCP. Tak więc Spółka Przyjmująca postąpiła w tej kwestii prawidłowo.

Ad 3.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie ww. regulacji ustawy CIT, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, uznaje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy CIT - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP, dotycząca kosztu uzyskania przychodu innego niż bezpośrednio związany z przychodem, która wpłynęła do Spółki Wnoszącej jeszcze przed Aportem i została zaksięgowana w ewidencji rachunkowej tej spółki, to Spółka Przyjmująca była uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - w związku z tym, że zobowiązanie wynikające z tej faktury zostało uregulowane przez Spółkę Przyjmującą, w sytuacji gdy Spółka Wnosząca wyłączyła ten koszt z kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż uważa, że Spółka Wnosząca postąpiła prawidłowo wyłączając takie koszty z kosztów uzyskania przychodów (alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT). Wynika to z faktu, że przepisy ustawy PIT zawierają analogiczną z ustawą CIT definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dlatego również na gruncie ustawy PIT jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest to, aby wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (w przypadku spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, chodzi oczywiście o wydatek pokryty z zasobów majątkowych spółki, z uwagi na konstrukcję opodatkowania jej dochodów). Spółka Wnosząca nie poniosła wydatku, a więc nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu u wspólników tej spółki.

Biorąc pod uwagę wspomniane wcześniej kryteria zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów ustawy CIT oraz z utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że wydatki będące przedmiotem niniejszego pytania:

- zostały poniesione przez podatnika,

- zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki Przyjmującej,

- są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona - wydatki nie zostały w żaden sposób zwrócone Spółce Przyjmującej,

- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - wydatki są związane z działalnością ZCP, która jest kontynuowana przez Spółkę Przyjmującą,

- poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - wydatki są związane z działalnością ZCP, która jest kontynuowana przez Spółkę Przyjmującą,

- zostały właściwie udokumentowane - wydatki dokumentują prawidłowe faktury,

- nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatki będące przedmiotem niniejszego pytania nie należą do wydatków ujętych w tym przepisie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zbieżne do jego stanowiska prezentują, m.in.,:

- indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 30 stycznia 2024 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.603.2023.3.JF, gdzie stwierdzono, m.in., że: „(…) Z art. 15 ustawy o CIT wyraźnie wynika zaś, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.”,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2320/13, gdzie stwierdzono, m.in., że: „(…) Definiując sporne zagadnienie Sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) podkreślił, że w analizowanym przypadku wprawdzie przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez wnoszącego aport, a przejęcie przez nią tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, dotyczą już działalności tej spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu spłaty odsetek od kredytu naliczone przed datą wniesionego aportem do spółki przedsiębiorstwa, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w tym przepisie. Za odmienną oceną, prezentowaną w toku całego postępowania przez organ administracji, wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółkę za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Jak trafnie to zauważył Sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziło do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.”,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 613/11,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2039/13.

W związku z przedstawionym powyżej uzasadnieniem, Spółka Przyjmująca nie postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do Spółki Wnoszącej jeszcze przed Aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji, gdy Spółka Wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT. Spółka Przyjmująca miała prawo zaliczyć te wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W tym nie jest przedmiotem interpretacji ocena czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (powyższe przyjęto jako wskazany przez Państwa, niepodlegający ocenie element opisu sprawy) oraz kwestia poprawności rozliczeń i skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, występujących po stronie Spółki Wnoszącej (jej wspólników).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podmiotu m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym może mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych/dzielonych/przejmowanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

To oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP.

W myśl art. 7 ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 updop wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Powzięli Państwo wątpliwość czy Państwa Spółka (Spółka Przyjmująca aport) powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości otrzymanej po aporcie ZCP płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą jeszcze przez aportem ZCP sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w związku z przejętymi wierzytelnościami znajdującymi się wśród składników aportu.

Należy się zgodzić się z Państwem, że w przypadku otrzymania przez Państwa Spółkę płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą przez wniesieniem aportem ZCP sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością wniesionego ZCP, w związku z przejętymi wierzytelnościami znajdującymi się wśród składników aportu, Państwa Spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop w wysokości otrzymanych środków. Otrzymane środki będą stanowiły definitywne przysporzenie, powiększające aktywa Państwa Spółki.

Nie ma w tej sytuacji znaczenia, że przychód w związku z powstaniem należności ze sprzedaży towarów i usług został rozpoznany przez Spółkę Wnoszącą aport. W przypadku nabycia zcp w drodze aportu nie mają bowiem zastosowania powołane wcześniej przepisy art. 93-93c Ordynacji podatkowej regulujące zasady sukcesji podatkowej. Spółka przyjmująca nie może być więc kontynuatorem rozliczeń podatkowych dokonanych w powyższym zakresie przez spółkę wnoszącą aport. Z punktu widzenia prawa podatkowego, wobec braku sukcesji podatkowej, mamy do czynienia z innym przychodem niż przychód z działalności gospodarczej rozpoznawany w spółce wnoszącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą po aporcie ZCP płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą przed aportem ZCP, Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez Spółkę Wnoszącą sprzedaży.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy Państwa Spółka jako Spółka Przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop:

W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Innymi słowy, art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, określa sposób wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będącego u podmiotu wnoszącego aport środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną i przewiduje kontynuację wyceny składników takiego majątku.

Z kolei z art. 15 ust. 1u updop wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a updop:

Należy zauważyć, że, co do zasady, aport ZCP jest neutralny podatkowo, tj. w związku z jego otrzymaniem nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki wnoszącej i w konsekwencji kosztu po stronie spółki przyjmującej (art. 12 ust. 4 pkt 25 i art. 15 ust. 1j pkt 5 updop). Z tym wiąże się również zasada kontynuacji wyceny składników majątku wniesionych w drodze aportu ZCP, wyrażona w przywołanym wyżej art. 15 ust. 1s updop. Zatem, w przypadku uzyskania spłaty wierzytelności, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu wartość nabytej wierzytelności powinna wynikać z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. być zbieżna z wartością wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Jak wskazuje się w literaturze, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, faktycznie poniesionym wydatkiem jest wydatek na nabycie całej zorganizowanej masy majątkowej. Nie ma natomiast wydatków poniesionych na nabycie poszczególnych składników majątkowych. Składnikom tym przypisuje się jedynie określoną wartość, która służy różnym rozliczeniom podatkowym, np. ustaleniu wartości początkowej lub dla celów amortyzacji czy kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu. Dlatego też w art. 15 ust. 1s updop w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych wchodzących do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będących przedmiotem aportu, ustawodawca posługuje się wyłącznie terminem „wartość poszczególnych składników majątkowych” (a nie wydatki) i go definiuje. Za prawidłowe należy zatem uznać rozwiązanie, że w przypadku gdy spółka przejmuje aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu na skutek ich spłaty jest wartość tej wierzytelności przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, Walters Kluwer, Warszawa 2022, s. 78-79).

W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1u updop dotyczący zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu ZCP, ponieważ nie dochodzi do zbycia składnika majątku nabytego w drodze aportu ZCP (nie dochodzi do zbycia wierzytelności handlowej przez Spółkę Przyjmującą) tylko do jej spłaty przez kontrahenta na rzecz Spółki Przyjmującej. Jednak, w ocenie organu art. 15 ust. 1s updop nadal może znaleźć zastosowanie na zasadach ogólnych.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność. Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez Spółkę Przyjmującą w zamian za aport odzwierciedla faktyczny wydatek na nabycie całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym z uwzględnieniem wartości firmy czy przejmowanych zobowiązań), a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład. Nie można zatem stwierdzić, że wartość odzwierciedlałaby faktyczny wydatek na nabycie wierzytelności handlowej. Ponadto, brak jest podstaw, aby przyjmować wartość na podstawie wartości emisyjnej w przypadku neutralności podatkowej aportu ZCP. W tym przypadku, właściwe jest zastosowanie zasad ogólnych, opierających się o zasadę kontynuacji wyceny (art. 15 ust. 1s pkt 2 updop). Nie byłoby również celowe, gdyby w przypadku spłaty wierzytelności przyjąć koszt inny (w szczególności wyższy) niż w przypadku zbycia wierzytelności, gdzie uwzględniany byłby koszt przyjęty na zasadzie kontynuacji wyceny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, Państwa Spółce przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej na dzień nabycia.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy Państwa Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do Spółki Wnoszącej przed aportem ZCP i zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, należy wskazać, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie ww. regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, uznaje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop:

Wskazane w tym przepisie wydatki nie stanowią katalogu zamkniętego, mają charakter przykładowy. Oznacza to, że nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także spłata innych zobowiązań. Dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika.

W związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Państwa Spółka przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, które dotyczyły kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, w skład których wchodziły koszty usług telekomunikacyjnych, internetowych, pocztowych, monitoringu, usługi informatyczne, prawne, doradcze, usługi BHP, ochrony środowiska, opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości. Faktury za te usługi wpłynęły do Spółki Wnoszącej i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki przed wniesieniem Aportu ZCP.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Innymi słowy, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby Spółka Przyjmująca aport wstępowała we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Wnoszącej aport. Wyjaśnić również należy, że cywilistyczne następstwo prawne nie jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że uregulowane przez Spółkę Przyjmującą faktury, które wpłynęły do Spółki Wnoszącej aport i przez nią zostały ujęte w księgach rachunkowych, nie stanowią w istocie zobowiązania Państwa Spółki, lecz Spółki Wnoszącej aport, a zatem poniesione wydatki na uregulowanie tych faktur, jako zobowiązanie innego podmiotu (Spółki Wnoszącej aport), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Państwa Spółki, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu fatycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.