Interpretacja 0111-KDWB.4010.67.2025.2.BB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismami z 30 lipca 2025 r. oraz 31 lipca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(X) (Wnioskodawca)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

- PL SPV

- Spółka F. (Akcjonariusz 1)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „(X)”) jest spółką prawa belgijskiego będącą częścią struktury joint venture (dalej: „Joint Venture”), skupiającej się na działalności deweloperskiej. Struktura Joint Venture obejmuje akcjonariuszy Wnioskodawcy - Akcjonariusza 1 (Spółka F.), belgijską spółkę A. (dalej: „Akcjonariusz 2”) oraz PL SPV (Sp. z o.o.). Akcjonariusz 1 oraz Akcjonariusz 2 posiadają po 50% udziałów (winno być: akcji) Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca posiada 100% udziałów w PL SPV.

Struktura Joint Venture jest zaprezentowana na schemacie poniżej:

Akcjonariusz 1 jest członkiem belgijskiej grupy (…) działającej w branży deweloperskiej, której celem jest tworzenie wysokiej jakości i przystępnych cenowo nowych projektów budowlanych, które stają się tętniącymi życiem dzielnicami mieszkaniowymi w zrównoważony sposób. Grupa realizowała swoje projekty deweloperskie w Belgii i w Polsce.

Akcjonariusz nr 2 jest wielokrotnie nagradzanym, międzynarodowym inwestorem i deweloperem specjalizującym się w nieruchomościach biurowych i mieszkalnych, z silną obecnością w najlepszych lokalizacjach miejskich w Belgii, Polsce i Luksemburgu.

Zarówno Akcjonariusz 1, jak i Akcjonariusz 2 są częścią grup kapitałowych, które koncentrują się na działalności związanej z rynkiem nieruchomości. Oba podmioty (tj. Akcjonariusz 1 oraz Akcjonariusz 2) posiadają rezydencję podatkową w państwie swojej siedziby, tj. w Belgii. Akcjonariusz 1, Akcjonariusz 2 oraz Wnioskodawca nie prowadzą w Polsce działalności poprzez utworzony tu zakład.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa belgijskiego (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Belgii. W ramach Joint Venture, pełni on typowe funkcje holdingowe (jest wehikułem inwestycyjnym utworzonym przez dwóch inwestorów dla celów Joint Venture).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca spełnia definicję tzw. spółki nieruchomościowej zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 14 (winno być: ust. 4) UPO PL-BE, tj. co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości (pośrednio lub bezpośrednio) niż te, które są związane z prowadzoną przez PL SPV inwestycją deweloperską. Wnioskodawca posiada również udziały w trzech innych polskich spółkach, nieposiadających żadnych nieruchomości.

PL SPV jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, PL SPV jest tzw. spółką nieruchomościową zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 14 (winno być: ust. 4) UPO PL-BE, tj. co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, PL SPV spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

PL SPV została utworzona ściśle w celu prowadzenia projektów deweloperskich, zarządzania nieruchomościami i generowania z nich zysków, co stanowi jej główną działalność gospodarczą (główne źródło dochodów).

PL SPV posiada nieruchomości (nabyte jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) w celach prowadzenia inwestycji deweloperskiej w roku 2017, w tym grunty oraz budynki, związane z inwestycją deweloperską na terenach (…).

Inwestycja zakłada rewitalizację tego terenu (ok. 16 hektarów) i stworzenie wielofunkcyjnej dzielnicy miejskiej, z kwartałami mieszkalnymi, przestrzeniami biurowymi, butikowymi sklepami, punktami usługowymi i szeroką ofertą kulturalno-rozrywkową oraz hotelową.

Pierwszym krokiem spółki na tym terenie było zabezpieczenie i renowacja zaniedbanych budynków (…). Dotychczas odrestaurowano dwa historyczne obiekty: budynek (…) oraz budynek (…). W dalszym kroku, plany inwestycyjne zakładają budowę na tym terenie około 400 mieszkań oraz 34 lokali usługowych, z czego 19 będzie dotyczyć usług noclegowych.

Proces inwestycyjny, licząc od momentu nabycia nieruchomości, na których inwestycja deweloperska ma być realizowana, trwa już kilka lat i ma on charakter zorganizowany i ciągły. Pod koniec 2024 r. PL SPV otrzymała pozwolenie na budowę pierwszych obiektów mieszkaniowo-usługowych. Sama budowa pierwszych budynków ma rozpocząć się w 2025 roku.

PL SPV nie jest właścicielem innych nieruchomości niż te, które są związane z prowadzoną przez tę spółkę inwestycją deweloperską.

Zgodnie z ostatnim sprawozdaniem finansowym, na dzień 31 grudnia 2023 r. PL SPV poniosła wydatki związane z projektem deweloperskim w wysokości ok. 46 milionów złotych.

Dodatkowo, na dzień 31 grudnia 2024 r., PL SPV osiągnęła przychody z najmu powierzchni na terenie inwestycji deweloperskiej w wysokości 10.7 milionów złotych.

W zakresie bieżącej działalności PL SPV, zawarła umowę z podmiotem powiązanym, na podstawie której świadczy on na rzecz PL SPV usługi zarządzania nieruchomościami i zarządzania projektami dla posiadanych nieruchomości związanych z inwestycją deweloperską. PL SPV nie posiada żadnych innych aktywów ani nie zatrudnia pracowników do prowadzenia swojej działalności, gdyż wszystkie usługi związane z utrzymaniem i zarządzaniem nieruchomościami oraz realizacją projektu deweloperskiego są zlecane przez PL SPV podmiotom zewnętrznym posiadającym niezbędne doświadczenie, wiedzę i zasoby, aby świadczyć takie usługi. Jest to powszechna praktyka na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wehikułów inwestycyjnych utworzonych w celach realizacji inwestycji deweloperskich.

Planowane jest dokonanie reorganizacji polegającej na wyjściu Akcjonariusza 1 z Joint Venture. W ramach planowanych działań Wnioskodawca rozważa następujące kroki (jako jeden ze scenariuszy):

1) Krok 1: sprzedaż 50% udziałów w PL SPV (części Akcjonariusza 1) przez Wnioskodawcę inwestorowi zewnętrznemu.

2) Krok 2: sprzedaż 50% akcji we Wnioskodawcy należących do Akcjonariusza 1 do Akcjonariusza 2. Należy zaznaczyć, że na moment dokonania Kroku 2, Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w PL SPV i będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 14 (winno być: ust. 4) UPO PL-BE, tj. co najmniej 50% wartości aktywów Wnioskodawcy, pośrednio będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3) Krok 3: Likwidacja Wnioskodawcy, która skutkować będzie wydaniem 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego do Akcjonariusza 2. Należy zaznaczyć, że na moment dokonania Kroku 3, Wnioskodawca wciąż będzie posiadał 50% udziałów w PL SPV i będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 14 (winno być: ust. 4) UPO PL-BE, tj. co najmniej 50% wartości aktywów Wnioskodawcy, pośrednio będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że PL SPV utworzyła trzy polskie spółki zależne (w których jest jedynym udziałowcem) i przed zrealizowaniem powyższych kroków, PL SPV planuje przenieść do nich części posiadanych nieruchomości (ok. 10% wszystkich posiadanych przez PL SPV nieruchomości). Przeniesienie nieruchomości nie będzie miało wpływu na status PL SPV jako spółki nieruchomościowej zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 14 (winno być: ust. 4) UPO PL-BE (z tą różnicą, że część nieruchomości będzie należeć do PL SPV pośrednio poprzez utworzone spółki zależne).

Wnioskodawca zaznacza, że transakcja jest uzasadniona biznesowo. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy je przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, tj. że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania żadnych klauzul antyabuzywnych.

Pytania

1) Czy dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w PL SPV przez Wnioskodawcę w ramach Kroku 1 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE?

2) Czy w związku z Krokiem 1 PL SPV, nie będzie zobowiązana, działając jako płatnik, do wpłacenia zaliczki na podatek w związku z art. 26aa ustawy o CIT?

3) Czy dochód uzyskany przez Akcjonariusza 1 ze sprzedaży akcji we Wnioskodawcy w ramach Kroku 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE?

4) Czy likwidacja Wnioskodawcy w ramach Kroku 3, a tym samym wydanie 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego do Akcjonariusza 2 nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w PL SPV przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, do PL SPV nie będą stosować się przepisy art. 26aa ustawy o CIT i tym samym PL SPV nie będzie zobowiązana do działania jako płatnik i wpłaty zaliczki na podatek w związku z art. 26aa ustawy o CIT.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Akcjonariusza 1 ze sprzedaży akcji we Wnioskodawcy w ramach Kroku 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Wnioskodawcy w ramach Kroku 3, a tym samym wydanie 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego do Akcjonariusza 2 nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Jednocześnie, na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT w Polsce, za dochody (przychody) uzyskane na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne (przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków.

Mając na względzie powyższe, kwestię potencjalnego opodatkowania sprzedaży udziałów w PL SPV przez Wnioskodawcę należy rozpatrywać w świetle: (i) art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz (ii) art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT.

Na podstawie ustawy o CIT, można wyróżnić w praktyce 2 definicje spółek nieruchomościowych, których spełnienie może rodzić obowiązek podatkowy w Polsce po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów w takich spółkach:

- spółkę, w której co najmniej 50% wartości jej aktywów (w odniesieniu do wartości bilansowych) bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości (ta regulacja jest porównywalna z przepisami zawartymi w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania),

- polską spółkę spełniającą definicję z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Co do zasady, aby ocenić wartość aktywów spółki w celu zakwalifikowania jej do jako spółki nieruchomościowej na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, powinna ona być ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dochód ze sprzedaży udziałów zostaje uzyskany.

Zgodnie z tym co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jako że PL SPV jest uznawana za spółkę nieruchomościową zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady, sprzedaż udziałów w takiej spółce powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% w Polsce.

Jednocześnie, potencjalne obowiązki związane z opodatkowanie sprzedaży udziałów w PL SPV należy również rozpatrywać w świetle art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, który wskazuje specjalną definicję spółki nieruchomościowej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 [ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy], oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

W związku z tym, że PL SPV spełnia definicję spółki nieruchomościową zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, co do zasady sprzedaż udziałów w takiej spółce powinna również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT. Dodatkowo należy wskazać, że, przy sprzedaży udziałów w takiej spółce nieruchomościowej, po stronie PL SPV co do zasady powinny powstać dodatkowe obowiązki zgodnie z art. 26aa ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Tym samym, podatek od zysku kapitałowego wynikający ze sprzedaży udziałów w PL SPV, co do zasady, powinien zostać rozliczony i wpłacony do właściwego urzędu przez PL SPV pełniącą rolę płatnika podatku CIT.

Jednakże, powyżej rozpatrywane przepisy w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów (tj. art. 3 ust. 3 pkt 4) oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT) mogą być modyfikowane przez postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W omawianym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia UPO PL-BE.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO PL-BE, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Belgii) z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Polsce).

Zgodnie z art. 6 UPO PL-BE:

1) Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2) Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

3) Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów osiągniętych z używania lub bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

4) Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodów z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, zyski ze sprzedaży udziałów w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce), mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony (tj. w Polsce), jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Jednocześnie zgodnie z ostatnim zdaniem art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, określenie „majątek nieruchomy” nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Jednocześnie zgodnie z Artykułem 9 Konwencji MLI, art. 13 ust. 4 UPO PL-BE będzie miał zastosowanie w odniesieniu do udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście (w zakresie, w jakim takie udziały lub akcje lub prawa nie zostały już objęte), oprócz jakichkolwiek udziałów lub akcji lub praw już objętych przez te postanowienia UPO PL-BE.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e UPO PL-BE, przez pojęcie „przedsiębiorstwa” należy rozumieć odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Jednocześnie, zgodnie z pkt c niniejszego ustępu, przez „osobę” należy rozumieć osoby fizyczne, spółki oraz wszelkie inne zrzeszenia osób.

Jednocześnie, termin „działalność zawodowa” nie jest zdefiniowany na gruncie UPO PL-BE. Jednakże, w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, termin ten powinien być interpretowany na podstawie definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub też w odniesieniu do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego). Zgodnie z tym stanowiskiem, pojęcie „zawodowy” odnosi się do działalności wymagającej określonych umiejętności lub kwalifikacji.

Z kolei pojęcie „działalności zawodowej”, odnosi się zdaniem Wnioskodawcy do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa, tj. dotyczy profesjonalizmu i należytej staranności przy prowadzeniu tej działalności. Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, dochód z działalności gospodarczej powinien być rozumiany jako każdy wynik ekonomiczny (finansowy) uzyskany z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, poszukiwawczej i wydobywczej minerałów, a także działalności zawodowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, która powinna być traktowana jako dochód z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowiska, działalność PL SPV w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami, a także prowadzenia inwestycji deweloperskich powinny być uznawane za „działalność zawodową” w rozumieniu UPO PL-BE. Działalność ta wymaga bowiem określonych kwalifikacji i wiedzy branżowej (co jest wspierane również przez fakt, że spółka otrzymuje profesjonalne usługi związane z prowadzoną przez siebie działalnością) oraz jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Należy też zaznaczyć, że podstawowym celem istnienia PL SPV jest posiadanie nieruchomości w Polsce i pełnienie roli operacyjnej i zarządczej w stosunku do tych nieruchomości. Tym samym, nieruchomości posiadane przez PL SPV powinny być postrzegane jako powiązane z jej podstawową i główną działalnością zawodową (stanowią jej trzon i główne źródło dochodu) i tym samym nie stanowią „majątku nieruchomego” w ślad za art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, tj. majątku, który nie jest użytkowany przez PL SPV do prowadzenia jej działalności zawodowej.

Jednocześnie, w wydanych interpretacjach podatkowych, organy podatkowe wskazują, że sformułowanie zawarte w art. 13 ust. 4 UPO PL-BE ma na celu rozróżnienie nieruchomości posiadanych przez dane podmioty w celach wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (w formie aktywnego gospodarowania nieruchomością) od nieruchomości posiadanych w formie pasywnych inwestycji czy też sprzedawanych spekulacyjnie. Pasywne inwestycje oznaczają bierne posiadanie przez dany podmiot określonych praw majątkowych w celach zarobkowych i charakteryzują się niepodejmowaniem przez taki podmiot jakichkolwiek działań w celu osiągnięcia zysków. W przypadku pasywnych inwestycji aktywa generują zyski bez aktywności podmiotu je posiadającego (np. ze względu na wzrost wartości danego aktywa w czasie).

Należy podkreślić, że taka sytuacja nie dotyczy działalności zawodowej prowadzonej przez PL SPV. Działalność tego podmiotu można scharakteryzować jako typowy proces deweloperski, tj. nabycie gruntów, na których inwestycja ma być zrealizowana, przygotowanie i rewitalizacja terenów do realizacji inwestycji, budowa obiektów mieszkaniowo-usługowych oraz ogólnie rozumiane zarządzanie projektem oraz nieruchomościami. Działalność ta jest kluczowym elementem prowadzonej przez PL SPV działalności gospodarczej, ma charakter zorganizowany i ciągły (cały proces inwestycyjny zajmie kilka lat), a także wymaga specjalistycznej i profesjonalnej wiedzy branżowej. Fakt braku zatrudnienia pracowników oraz posiadania innych aktywów nie przeczy temu, że działalność prowadzoną przez PL SPV należy rozumieć jako działalność zawodową w rozumieniu UPO PL-BE. PL SPV nabywa wszystkie niezbędne usługi konieczne do prowadzenia tej działalności (realizacji inwestycji deweloperskiej) od podmiotów zewnętrznych, co jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieruchomości będące własnością PL SPV i wykorzystywane przez tę spółkę w celach realizacji inwestycji deweloperskiej są związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością zawodową i tym samym nie powinny zostać uznane za majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO PL-BE.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

1) Zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę (mającego siedzibę w Belgii) wynikające ze zbycia 50% udziałów w PL SPV, nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

2) Na PL SPV nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z koniecznością rozliczenia podatku, o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na przykład:

- interpretacja podatkowa nr 0114-KDIP2-1.4010.362.2024.1.MR1 z 20 sierpnia 2024 r.;

- interpretacja podatkowa nr 0111-KDIB1-1.4010.369.2024.1.AW z 8 sierpnia 2024 r. oraz

- interpretacja podatkowa nr 0114-KDIP2-1.4010.189.2024.2.MW z 13 czerwca 2024 r.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca spełnia definicję tzw. spółki nieruchomościowej zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, tj. co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie jest właścicielem innych nieruchomości niż te, które są związane z prowadzoną przez PL SPV inwestycją deweloperską. Dotychczas uważano, że przy określaniu statusu spółki nieruchomościowej należy brać pod uwagę wartość księgową udziałów w spółce zależnej posiadającej nieruchomości w Polsce lub prawa do takich nieruchomości. W ostatnich latach wydano jednak kilka indywidualnych interpretacji podatkowych, które wskazują na zmianę tego podejścia. Zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów, podatnik nie powinien brać pod uwagę wartości udziałów, lecz wartość bilansową wszystkich nieruchomości posiadanych przez spółki zależne. Potwierdzają to m.in. poniższe interpretacje podatkowe:

- interpretacja podatkowa nr 0111-KDIB2-1.4010.180.2024.2.AR z 23 lipca 2024 r.;

- interpretacja podatkowa nr 0111-KDIB1-3.4010.270.2024.1.AN z 7 czerwca 2024 r. oraz

- interpretacja podatkowa nr 0114-KDIP3-2.4011.514.2023.3.JK2 z 14 sierpnia 2023 r.

Jednakże bez względu na przyjęte podejście, Wnioskodawca będzie spełniał definicję tzw. spółki nieruchomościowej zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 14 (winno być: ust. 4) UPO PL-BE, tj. co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano, zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, zyski ze sprzedaży udziałów w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce), mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony (tj. w Polsce), jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Jednocześnie zgodnie z ostatnim zdaniem art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, określenie „majątek nieruchomy” nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, nieruchomości posiadane przez PL SPV są związane z działalnością zawodową prowadzoną bezpośrednio przez PL SPV. W tym miejscu należy pokreślić, że Wnioskodawca jest wehikułem inwestycyjnym utworzonym przez dwóch inwestorów działających profesjonalnie w branży deweloperskiej (jest to główny przedmiot działalności) w celu realizacji inwestycji deweloperskiej za pośrednictwem PL SPV.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 13 ust. 4 UPO PL-BE znajdzie zastosowanie również w analizowanym przypadku, tj. w sytuacji, gdy sprzedawane są udziały spółki, której co najmniej 50% aktywów składa się pośrednio z nieruchomości położonych na terytorium Polski, które to nieruchomości są użytkowane przez PL SPV w prowadzonej działalności przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie z punktu 1, co do kwestii dlaczego nieruchomości w PL SPV są wykorzystywane w prowadzonym przez ten podmiot działalności zawodowej ma zastosowanie również w tym przypadku. Należy zwrócić uwagę, że odnosząc przepis art. 13 ust. 4 UPO PL-BE do zdarzenia objętego wnioskiem, odnosi się do zysków z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki (w tym przypadku Wnioskodawcy), którego majątek składa się głownie, pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce ze względu na bycie udziałowcem PL SPV. W przepisie art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, jest ujęta definicja „majątku nieruchomego”, która nie obejmuje części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Skoro więc, PL SPV wykorzystuje nieruchomości do wykonywania działalności zawodowej, a majątek Wnioskodawcy składa się głównie pośrednio z tych aktywów, to zbycie akcji we Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Akcjonariusza 1 ze sprzedaży akcji we Wnioskodawcy w ramach Kroku 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 4 UPO PL- BE.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m.in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT to przepis o charakterze szczególnym, który wiąże powstanie przychodu, nie z przysporzeniem w majątku podatnika (w tym przypadku likwidowanego podmiotu - Wnioskodawcy), lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. W ślad za art. 7 ust. 2 ustawy o CIT o dochodzie można mówić tylko, gdy wystąpi przychód. Samo wydanie majątku, co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto majątek, czy rzecz wydał. Tylko w konkretnych sytuacjach - np. na podstawie art. 14a ustawy o CIT - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego, jednakże jedynie w określonych sytuacjach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Przepis art. 14a ustawy o CIT jest ponadto regulacją szczególną względem przepisu art. 12 ustawy o CIT, w którym wymieniono (katalog otwarty) kategorie przychodów, za które uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym. Tym samym w przypadku art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie można mówić o uzyskaniu przez likwidowaną spółkę (Wnioskodawcę) jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego rzeczywiście otrzymanego w danym roku podatkowym.

Z uwagi na fakt, że skoro na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego można co prawda mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, lecz wyłącznie wykreowanego przez przepis szczególny, bo przychodu bez zaistnienia przysporzenia majątkowego, jako związanego z samym wykonaniem przez likwidowaną spółkę świadczenia niepieniężnego - to należy uznać, że nie jest to sytuacja osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe należy wywieść z faktu, że zawarte w art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT pojęcie dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności udziałów należy wiązać z przypadkami uzyskania przez podatnika przychodu, rozumianego w znaczeniu ogólnym, zawartym m.in. w art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT, tj. jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym, czyli np. z tytułu sprzedaży udziałów.

Jednocześnie należy podnieść kwestię pojęcia zawartego w art. 13 ust. 4 UPO PL-BE - „zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów”. Nie ono zostało zdefiniowane w UPO PL-BE, wiec należy odnieść się do art. 3 ust. 2 UPO PL-BE, który stanowi, że: „(…) jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.”

W związku z powyższym art. 13 ust. 4 UPO PL-BE i zawarte w nim pojęcie „zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów” w powiązaniu z art. 3 ust. 2 UPO PL-BE, należy czytać łącznie ze znaczeniem pojęcia dochodów (przychodów) z „tytułu przeniesienia własności udziałów” - które zawiera art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT.

Tym samym, uwzględniając fakt, że przeniesienie udziałów w ramach wydania majątku likwidacyjnego przez Wnioskodawcę nie stanowi sytuacji osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT, to należy w konsekwencji stwierdzić, że nie podlega także kwalifikacji jako „przeniesienie własności udziałów” w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO PL-BE.

Podsumowując, skoro na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego można mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, lecz wyłącznie wykreowanego przez przepis szczególny - art. 14a ustawy o CIT, tj. przychodu bez zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymanym w danym roku podatkowym (a jedynie przychodu związanego z samym wykonaniem przez likwidowaną spółkę świadczenia niepieniężnego) - to należy uznać, że nie jest to przypadek osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT, a co za tym idzie nie jest to sytuacja, w której spółka osiągnie zysk z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO PL-BE.

Powyższe potwierdzone jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2022 r. o sygn. akt. I SA/Gl 827/22.

Tym samym, należny uznać, że likwidacja Wnioskodawcy w ramach Kroku 3, a tym samym wydanie 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego Akcjonariuszowi 2 nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce.

Jeśli jednak nawet uznać, że wydanie 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego Akcjonariuszowi 2 potencjalnie rodzić będzie obowiązek podatkowy w Polsce po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14a ustawy o CIT, to wtedy w przedmiotowej sprawie art. 14a ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem art. 13 ust. 4 UPO PL-BE. Analogiczne podejście prezentowane jest w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidulanych, np. w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2024 r. o sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.113.2024.1.MW: „Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”, to sformułowanie „w celu objęcia nimi szczególnie” nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji Spółki.

Zdaniem organu, likwidacja Spółki i przeniesienie własności udziałów w Polskiej Spółce Holdingowej z Państwa jako ich dotychczasowego właściciela do austriackiego Udziałowca, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a ustawy o CIT z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań 1 i 2 oraz do pytania 3, zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-BE zyski ze zbycia udziałów w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce), mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony (tj. w Polsce), jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Jednocześnie zgodnie z ostatnim zdaniem art. 13 ust. 4 UPO PL-BE, określenie „majątek nieruchomy” nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Biorąc pod uwagę, że majątek PL SPV składa się głównie pośrednio z nieruchomości które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zawodowej (a tym samym nie powinny być rozumiane jako „majątek nieruchomy” na gruncie UPO PL-BE, to wydanie 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego przez Wnioskodawcę do Akcjonariusza 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zakończenie działalności Wnioskodawcy w formie likwidacji spółki nie przekreśla faktu, że nieruchomości te są wykorzystywane do prowadzenia działalności zawodowej.

Tym samym, likwidacja Wnioskodawcy i wydanie 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego do Akcjonariusza 2, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a ustawy o CIT z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 4 UPO PL-BE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W tym nie jest przedmiotem interpretacji ocena czy Zainteresowani spełniają definicję spółki nieruchomościowej. Powyższe przyjęto jako wskazany przez Państwa element opisu sprawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio lub pośrednio) udziałów w spółce, której podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej. Przepis ten stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT:

Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak stanowi art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

Powołane wyżej przepisy należy stosować z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Z uwagi na fakt, że (X) oraz Akcjonariusz 1 są rezydentami podatkowymi Belgii, w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 z późn. zm., dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 UPO:

1. Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

3. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów osiągniętych z używania lub bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

4. Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodów z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Na podstawie art. 13 ust. 4 UPO:

Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”), określenie „akcje” zawarte w art. 13 ust. 4 UPO, ma zastosowanie do udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście (w zakresie, w jakim takie udziały lub akcje lub prawa nie zostały już objęte), oprócz jakichkolwiek udziałów lub akcji lub praw już objętych przez postanowienia UPO.

W związku z tym, art. 13 ust. 4 UPO odnosi się również do zysków osiąganych z przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy dochód uzyskany przez (X) ze sprzedaży (w ramach Kroku 1) 50% udziałów w PL SPV będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 4 UPO, oraz czy PL SPV w związku ze wspomnianą sprzedażą udziałów, będzie zobowiązana, działając jako płatnik, do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy w Polsce na podstawie art. 26aa ustawy o CIT (kwestie objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1 i 2).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, (X) jest belgijskim rezydentem podatkowym i podlega w Belgii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, skutki podatkowe sprzedaży 50% udziałów w PL SPV przez (X) inwestorowi zewnętrznemu powinny zostać określone na gruncie postanowień art. 13 UPO.

W art. 13 ust. 4 UPO została zawarta tzw. klauzula nieruchomościowa, regulująca zasady opodatkowania dochodu ze zbycia akcji (udziałów) w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości. Zauważyć także należy, że ww. klauzula zawiera zapis, zgodnie z którym określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym przepisie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

W związku z powyższym, przy ustalaniu, czy majątek podmiotu składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w drugim państwie, nie należy uwzględniać tej części majątku nieruchomego podmiotu, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e UPO, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Sformułowanie „działalność zawodowa” nie zostało zdefiniowane w UPO. Przepisy ustawy o CIT nie definiują na swój użytek działalności zawodowej. Takiej definicji nie zawiera również Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, w przypadku braku definicji pojęcia „działalność zawodowa” należy odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego).

Pojęcie „działalność”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/) oznacza: „1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś»”. „Zawodowy”, to z kolei „1. «związany z jakimś zawodem» 2. «przygotowujący do zawodu» 3. «uprawiający coś jako zawód» 4. «wykonywany jako zawód»”.

Z powyższego wynika, że działalność zawodowa jest to zespół działań podejmowanych w celu uzyskania zarobku. W celu zdefiniowania tego pojęcia można więc pomocniczo posłużyć się pojęciem „działalność gospodarcza” zawartym w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 i 1222), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Sformułowanie zawarte w art. 13 ust. 4 UPO ma zatem na celu rozróżnienie nieruchomości posiadanych przez dane podmioty w celach wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (w formie aktywnego gospodarowania nieruchomością) od nieruchomości posiadanych w formie pasywnych inwestycji czy też sprzedawanych spekulacyjnie. Pasywne inwestycje oznaczają bierne posiadanie przez dany podmiot określonych praw majątkowych w celach zarobkowych i charakteryzują się niepodejmowaniem przez taki podmiot jakichkolwiek działań w celu osiągnięcia zysków. W przypadku pasywnych inwestycji aktywa generują zyski bez aktywności podmiotu je posiadającego (np. ze względu na wzrost wartości danego aktywa w czasie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że (X) jest spółką prawa belgijskiego będącą częścią struktury joint venture (dalej: „Joint Venture”), skupiającej się na działalności deweloperskiej. Struktura Joint Venture obejmuje akcjonariuszy Wnioskodawcy – Akcjonariusza 1 (Spółkę F.), inną belgijską spółkę (dalej: „Akcjonariusz 2”) oraz PL SPV. Akcjonariusz 1 oraz Akcjonariusz 2 posiadają po 50% akcji (X), zaś (X) posiada 100% udziałów w PL SPV.

Planują Państwo dokonanie reorganizacji polegającej na wyjściu Akcjonariusza 1 z Joint Venture. W ramach planowanych działań rozważają Państwo następujące kroki:

Krok 1: sprzedaż 50% udziałów w PL SPV (części Akcjonariusza 1) przez (X) inwestorowi zewnętrznemu.

Krok 2: sprzedaż 50% akcji w (X) należących do Akcjonariusza 1 na rzecz Akcjonariusza 2. Na moment dokonania Kroku 2, (X) będzie posiadać 50% udziałów w PL SPV i będzie spełniać warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 4 UPO, tj. co najmniej 50% wartości aktywów (X), pośrednio będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Krok 3: Likwidacja (X), która skutkować będzie wydaniem 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego do Akcjonariusza 2. Należy zaznaczyć, że na moment dokonania Kroku 3, (X) wciąż będzie posiadać 50% udziałów w PL SPV i będzie spełniać warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 4 UPO, tj. co najmniej 50% wartości aktywów (X), pośrednio będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

PL SPV jest tzw. spółką nieruchomościową zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 13 ust. 4 UPO, tj. co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, PL SPV spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Wskazali Państwo również, że PL SPV została utworzona ściśle w celu prowadzenia projektów deweloperskich, zarządzania nieruchomościami i generowania z nich zysków, co stanowi jej główną działalność gospodarczą (główne źródło dochodów).

PL SPV posiada nieruchomości (nabyte jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) w celach prowadzenia inwestycji deweloperskiej w roku 2017, w tym grunty oraz budynki, związane z inwestycją deweloperską na terenach (…).

Inwestycja zakłada rewitalizację tego terenu (ok. 16 hektarów) i stworzenie wielofunkcyjnej dzielnicy miejskiej, z kwartałami mieszkalnymi, przestrzeniami biurowymi, butikowymi sklepami, punktami usługowymi i szeroką ofertą kulturalno-rozrywkową oraz hotelową.

Pierwszym krokiem spółki na tym terenie było zabezpieczenie i renowacja zaniedbanych budynków (…). Dotychczas odrestaurowano dwa historyczne obiekty: budynek (…) oraz budynek (…). W dalszym kroku, plany inwestycyjne zakładają budowę na tym terenie około 400 mieszkań oraz 34 lokali usługowych, z czego 19 będzie dotyczyć usług noclegowych.

Proces inwestycyjny, licząc od momentu nabycia nieruchomości, na których inwestycja deweloperska ma być realizowana, trwa już kilka lat i ma on charakter zorganizowany i ciągły. Pod koniec 2024 r. PL SPV otrzymała pozwolenie na budowę pierwszych obiektów mieszkaniowo-usługowych. Sama budowa pierwszych budynków ma rozpocząć się w 2025 roku.

PL SPV nie jest właścicielem innych nieruchomości niż te, które są związane z prowadzoną przez tę spółkę inwestycją deweloperską.

Na dzień 31 grudnia 2024 r., PL SPV osiągnęła przychody z najmu powierzchni na terenie inwestycji deweloperskiej w wysokości 10.7 milionów złotych.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że niewątpliwie działalność gospodarcza PL SPV koncertuje się wokół użytkowania posiadanych przez nią nieruchomości do wykonywania przez nią działalności zawodowej.

Mając na uwadze powyżej przytoczoną argumentację należy uznać, iż przy ustalaniu, czy majątek PL SPV składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce, nie należy brać pod uwagę nieruchomości związanych z prowadzoną przez PL SPV inwestycją, ponieważ są one użytkowane przez tę spółkę do wykonywania działalności zawodowej (działalności deweloperskiej). W konsekwencji, w związku z faktem, że PL SPV nie posiada innych nieruchomości niż te, które związane są z opisywaną działalnością deweloperską, dochód uzyskany przez (X) ze sprzedaży udziałów w PL SPV, zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Belgii, gdzie (X) posiada siedzibę i nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Równocześnie, skoro dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w PL SPV powinien być opodatkowany wyłącznie w Belgii, to PL SPV nie będzie obowiązana jako płatnik do wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od dochodu na gruncie art. 26aa ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie, czy dochód uzyskany przez Akcjonariusza 1 ze sprzedaży akcji w (X) (w ramach Kroku 2) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na gruncie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 4 UPO (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3).

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach Joint Venture, (X) pełni typowe funkcje holdingowe (jest wehikułem inwestycyjnym utworzonym przez dwóch inwestorów dla celów Joint Venture). (X) nie jest również właścicielem innych nieruchomości (pośrednio lub bezpośrednio) niż te, które są związane z prowadzoną przez PL SPV inwestycją deweloperską. (X) posiada również udziały w trzech innych polskich spółkach, nieposiadających żadnych nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że skoro PL SPV wykorzystuje nieruchomości do wykonywania działalności zawodowej, a majątek (X) składa się pośrednio głównie z tych nieruchomości (spełniony został warunek, określony w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), to zbycie przez Akcjonariusza 1 akcji (X) (w ramach Kroku 2), na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia związana z powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce w związku z likwidacją (w ramach Kroku 3) (X), która skutkować będzie wydaniem 50% udziałów w PL SPV w ramach majątku likwidacyjnego do Akcjonariusza 2 (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4).

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m. in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzającej zmianę m. in. w art. 14a ustawy o CIT wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z (...) przepisami KSH - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Wskazać jednak należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał także art. 13 ust. 4 umowy polsko-belgijskiej, zgodnie z którym zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie – z zastrzeżeniem, że określenie „majątek nieruchomy” nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”. Sformułowanie „w celu objęcia nimi szczególnie” nie wyklucza natomiast zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że co do zasady należałoby uznać, że likwidacja (X) i wydanie Akcjonariuszowi 2 udziałów w PL SPV, skutkować będzie koniecznością rozpoznania przychodu na gruncie art. 14a ustawy o CIT. Skoro jednak, jak wskazano powyżej, nieruchomości posiadane przez PL SPV użytkowane są przez ten podmiot do wykonywania działalności zawodowej, to w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(X) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.