Interpretacja 0111-KDWB.4017.1.2025.2.APA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie Ordynacji podatkowej jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2025 poz. 163 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca działa w branży informatycznej. Jednym z wiodących przedmiotów jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane kontrahentowi zagranicznemu.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie służące wyświetlaniu interaktywnych wykresów m.in. na stronach internetowych, jak również dostosowuje je do potrzeb klientów końcowych swojego kontrahenta wzbogacając je o nowe funkcjonalności i możliwości (dalej: „Oprogramowanie”).

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, uzyskał wydaną (...) indywidualną interpretację prawa podatkowego, Znak: (...) (dalej: „Interpretacja IP BOX”), na mocy której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że:

- realizowane przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT,

- dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbywania autorskich praw do Oprogramowania, które powstają w wyniku prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania tych dochodów preferencyjną stawką 5%, o której mowa w ww. przepisie,

- ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w związku z realizacją ww. prac, można uznać za koszty kwalifikowane związane z tworzeniem praw własności intelektualnej (z wyjątkiem wydatków za najem pomieszczeń, w których wykonywane są czynności związane z IP BOX),

- stosowane przez Wnioskodawcę kryterium rozliczania (w oparciu o roboczogodziny) pozostałych, wspólnych wskazanych we wniosku kosztów pomiędzy działalność związaną z tworzeniem i sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a pozostałą działalność - jest prawidłowe,

Obecnie Wnioskodawca, ze względu na zmieniające się realia rynkowe, zamierza zmienić formę prowadzonej działalności, przekształcając ją z JDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Ustawy z dnia 15 września 2022 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2024 poz. 18 ze zm., dalej: „ksh” lub „Kodeks spółek handlowych”), gdyż Wnioskodawcy zależy na kontynuacji działalności. Nie bez znaczenia dla Wnioskodawcy jest to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy sukcesja praw i obowiązków, a co więcej - zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - również praw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z zakresu prawa podatkowego, (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych).

Powstała w wyniku przekształcenia Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność przedsiębiorcy w takim samym zakresie, tj. przeważającym rodzajem działalności będzie działalność związana z tworzeniem i rozwojem nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych. Wnioskodawca nadal będzie tworzyć Oprogramowanie i ponosić będzie koszty, które na mocy Interpretacji IP BOX może uznawać za koszty kwalifikowane.

Wnioskodawca pragnie jeszcze zaznaczyć, że planowane przekształcenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączeń. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca przed przekształceniem zastosował i nadal stosuje się do wydanej interpretacji indywidualnej, bowiem wykonywane przez niego czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadają tym które Wnioskodawca opisywał we wniosku o wydanie poprzedniej interpretacji indywidualnej, Znak: (...), tj. Wnioskodawca:

- w dalszym ciągu realizuje prace, które przez Organ podatkowy zostały uznane za stanowiące działalność badawczo-rozwojową,

- w związku z powyższym korzysta z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania autorskich praw do Oprogramowania, będących wynikiem ww. prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, preferencyjną stawką 5% przewidzianą dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- ponosi koszty w związku z realizacją ww. prac, które na mocy ww. interpretacji można uznać za koszty kwalifikowane związane z tworzeniem praw własności intelektualnej (z wyjątkiem wydatków za najem pomieszczeń, w których wykonywane są czynności związane z IP BOX),

- stosuje kryterium rozliczania (w oparciu o roboczogodziny) pozostałych, wspólnych wskazanych we wniosku kosztów pomiędzy działalność związaną z tworzeniem i sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a pozostałą działalność, które to kryterium Organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie powyższego - już po wydaniu ww. interpretacji - były u Wnioskodawcy przeprowadzane czynności sprawdzające ze strony organów podatkowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, co również potwierdza, że Wnioskodawca w sposób prawidłowy stosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Stąd Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dalszego obowiązywania mocy ochronnej ww. interpretacji, bowiem Spółka, która powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, będzie w niezmienionym stopniu kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy, wobec której Wnioskodawca stosował się do wydanej ww. interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przekształcenie jego działalności w spółkę z o.o. nadal nie nastąpiło - jest ono planowane na (...).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moc ochronna Wnioskodawcy wynikająca z art. 14k i art. 14m Ordynacji Podatkowej związana z Interpretacją IP BOX wydaną dla Wnioskodawcy, obejmować będzie powstałą z przekształcenia Spółkę z o.o. w ramach sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej i będzie obejmowała również przyszłe czynności wynikające z zastosowania się do treści tej interpretacji przez Spółkę z o.o.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy moc ochronna Wnioskodawcy wynikająca z art. 14k i art. 14m Ordynacji Podatkowej związana z Interpretacją IP BOX wydaną dla Wnioskodawcy, obejmować będzie powstałą z przekształcenia Spółkę z o.o. w ramach sukcesji podatkowej wynikającej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej i będzie obejmowała również przyszłe czynności wynikające z zastosowania się do treści tej interpretacji przez Spółkę z o.o.

Uzasadnienie.

Możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została przewidziana w art. 551 § 5 ksh. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą), czyli jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub jednoosobową spółkę akcyjną.

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 584¹-584¹³ ksh i nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Jak stanowi art. 584¹ ksh, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to tzw. dzień przekształcenia).

Na podstawie art. 584² § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 584² § 2 ksh, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 584² § 3 ksh, z dniem przekształcenia przedsiębiorca staje się wspólnikiem spółki przekształconej (czyli obejmuje udziały bądź akcje w tej spółce).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi będzie stanowiła inaczej.

Zatem następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy natomiast do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego praw i obowiązków podmiotu przekształconego uregulowane są w specyficzny sposób. W przypadku przekształceń przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową obowiązuje zasada sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle przywołanego wyżej art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej, sukcesja podatkowa obejmuje te prawa przekształcanej osoby fizycznej, które są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miało miejsce na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 584¹-584¹³ ksh.

Biorąc pod uwagę powyższe podkreślić należy, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ksh wskazuje, że konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek handlowych reguluje w sposób szczególny Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy przepisy ksh przewidują expressis verbis zasadę kontynuacji (por. Kodeks spółek handlowych, 2014, (...) Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2012).

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14I Ordynacji podatkowej w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Ponadto, na podstawie art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego ochrona wynikająca z wydania interpretacji indywidualnej przysługuje wnioskodawcy, o ile stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada stanowi rzeczywistemu. Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży więc przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o stosowną interpretację przepisów podatkowych. Zgodnie bowiem z prezentowanym w orzecznictwie podejściem „stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji” (Wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13). Zatem w ocenie Wnioskodawcy fakt, że przedmiot działalności Spółki z o.o. pozostanie praktycznie niezmieniony w wyniku planowanego przekształcenia oznacza, że w dalszym ciągu działalność Wnioskodawcy odpowiadać będzie opisanemu stanowi faktycznemu w otrzymanej Interpretacji IP BOX.

Jednocześnie, skoro na mocy art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej sukcesji podlegają prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego, to odkodowując z analizowanych przepisów normę - przy zastosowaniu reguł wykładni językowej - sukcesji podlegają również prawa, które wynikają z interpretacji indywidualnych, a nie tylko te, które zostały zrealizowane przez poprzednika, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Pomimo, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nastąpi zmiana reżimu prawnego - Spółkę z o.o. będą obowiązywały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), to należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 30ca-art.30cb Ustawy o PIT (będące przedmiotem wniosku wydanej Interpretacji IP BOX) i przepisy art. 24d-24e Ustawy o CIT w tożsamy sposób regulują kwestie związane ze stosowaniem podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższe w połączeniu z faktem, że Wnioskodawca zdecydował się na opisaną formę przekształcenia ze względu na chęć kontynuowania działalności gospodarczej w niezmienionej postaci sprawia, że uzasadnionym jest stwierdzenie, że moc ochronna wnioskodawcy wynikająca z art. 14k i art. 14m Ordynacji Podatkowej związana z Interpretacją IP BOX wydaną dla Wnioskodawcy, przejdzie na Spółkę z o.o. w ramach sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej i będzie obejmowała również przyszłe czynności wynikające z zastosowania się do treści tej interpretacji przez Spółkę z o.o. - w takim zakresie, w jakim działalność prowadzona przez Spółkę z o.o.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytanie). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Przekształcenia spółek handlowych regulowane są przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH:

Jak stanowi art. 584¹ KSH:

W myśl art. 584² KSH:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Przepisy normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej, dotyczącej różnych podmiotów oraz form i sposobów przekształceń, określone zostały w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Co do zasady, wymienione w tych przepisach podmioty, powstałe w wyniku przekształceń, wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Natomiast w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93d ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że zasady związane z następstwem prawnym mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zatem rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych w taki sam sposób jak przepisy prawa podatkowego kształtują sytuację prawną następców prawnych. Sukcesją podatkową objęte są wszelkie wynikające z takich decyzji prawa (np. do zwrotu podatku), jak i obowiązki (np. do zapłaty należności podatkowej ciążącej na poprzedniku).

Definicja „przepisów prawa podatkowego”, została zawarta w słowniczku ustawowym zamieszczonym w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Ordynacja podatkowa stanowi ustawę podatkową w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc jej przepisy, w tym przepisy regulujące instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

I tak, zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 14l Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej:

Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej.

Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie określa, czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że - co do zasady - podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Z przedstawionego przez Pana we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w branży informatycznej. W związku z prowadzoną działalnością, uzyskał Pan indywidualną interpretację prawa podatkowego. Obecnie zamierza Pan zmienić formę prowadzonej działalności, przekształcając ją z JDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Powstała w wyniku przekształcenia Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność przedsiębiorcy w takim samym zakresie. Przed przekształceniem zastosował się Pan i nadal stosuje się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy moc ochronna wynikająca z art. 14k i art. 14m Ordynacji Podatkowej związana z interpretacją wydaną dla Pana, obejmować będzie powstałą z przekształcenia Spółkę z o.o. w ramach sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej i będzie obejmowała również przyszłe czynności wynikające z zastosowania się do treści tej interpretacji przez Spółkę z o.o.

Odnosząc się do Pana wątpliwości stwierdzić należy, że prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Tylko w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Powyższe oznacza, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej w ramach sukcesji obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń, które zaistniały u poprzednika prawnego i w stosunku do których zastosował się do wydanej interpretacji. Sukcesja natomiast nie dotyczy sytuacji, w których stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wydana na jego tle interpretacja dotyczy zdarzeń, które ziszczą się dopiero u następcy prawnego. W takiej bowiem sytuacji podmiot, dla którego została wydana interpretacja indywidualna nie zastosował się jeszcze w istocie do uzyskanej interpretacji.

W związku z powyższym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej będzie uprawniona do korzystania z ochrony prawnej wynikającej z wydanej dla Pana interpretacji indywidualnej w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona Panu, jako poprzednikowi prawnemu, czyli w zakresie zdarzeń, które miały miejsce w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem. Natomiast moc ochronna interpretacji wydanej dla Pana nie obejmuje zdarzeń, które będą miały miejsce dopiero po przekształceniu, ponieważ w takiej sytuacji nie można będzie uznać, że Pan jako poprzednik prawny zastosował się uzyskanej interpretacji. Zastosowanie się przez spółkę z o.o. do wydanej dla Pana interpretacji w zakresie zdarzeń, które ziszczą się po przekształceniu, nie zapewni spółce omawianej ochrony prawnej, bowiem jak już wskazano funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji indywidualnej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji, tylko fakt zastosowania się do interpretacji przez poprzednika prawnego.

Na poparcie stanowiska organu można przywołać m.in. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2085/13, w którym wskazano:

Podobnie Naczelny Sad Administracyjny orzekł w wyrokach z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3978/13, z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3534/14.

Podsumowując, Pana stanowisko, zgodnie z którym moc ochronna z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wynikająca z wydanej dla Pana interpretacji indywidulanej, obejmować będzie powstałą z przekształcenia Spółkę z o.o. w ramach sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej:

- w zakresie zdarzeń, które miały miejsce przed przekształceniem - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że - moim zdaniem - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.