Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.120.2025.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty – o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji,

- odliczenia podatku VAT według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) jako metody bardziej reprezentatywnej,

- możliwości dokonania korekty podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego od wydatków, dla których nie odliczono podatku VAT, jak i od których odliczono podatek VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia,

- nieuznania przesłanki otrzymania dofinansowania za wykluczającą prawo do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 7 kwietnia 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2025 r. (wpływ 17 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), JST posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Gmina realizuje m.in. zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych.

W strukturze JST funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej należące do sektora publicznego, łącznie zwane jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi objętymi centralizacją.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy związane z wodociągami, zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji tych zadań wykorzystywana jest posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy (dalej: Urząd). Wszelkie sprawy związane z gospodarką ściekową realizowane są przez komórki organizacyjne Urzędu w głównej mierze za pośrednictwem stanowiska kierownika oczyszczalni zarządzającego tą wyodrębnioną w strukturze komórką. Gmina nie utworzyła odrębnej jednostki (spółki) do realizacji przedmiotowych zadań.

Z uwagi na fakt, że Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działała i nie będzie działać jako organ władzy publicznej, a tym samym nie mogła i nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Gmina działała i będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a ww. czynności, jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegały i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, z tytułu wykorzystywania infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych JST nie była i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w konsekwencji dokonanej centralizacji, podatnikiem dla wszelkich czynności realizowanych przez jednostki utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jest ta jednostka. Oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane przez te jednostki na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W roku 2021 Gmina otrzymała Promesę z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji strategicznych realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) (dalej: Wydatki inwestycyjne). Inwestycja finansowana była w części ze środków z otrzymanej promesy (w kwocie brutto wydatków), a także ze środków własnych JST.

Otrzymane dofinansowanie obejmowało bezzwrotne finansowanie inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju. Program ten obejmował m.in. inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, modernizacją źródeł ciepła, gospodarowaniem odpadami oraz inwestycje społeczne, takie jak budowa żłobków, przedszkoli czy ścieżek rowerowych. Finansowanie inwestycji odbywało się wyłącznie w kwocie brutto. Program nie przewidywał finansowania w kwocie netto. Zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną i są przyznawane z budżetu Państwa.

Przedmiotowa inwestycja, tj. (…), została zaprojektowana tak, aby obsługiwać trzy główne źródła zanieczyszczeń:

1. Ścieki odebrane z sieci kanalizacyjnej:

- Oczyszczalnia przyjmuje ścieki komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, przedsiębiorstw i instytucji podłączonych do gminnej sieci kanalizacyjnej.

2. Ścieki dowożone z obszarów nieskanalizowanych:

- Oczyszczalnia posiada stację zlewną ścieków dowożonych, umożliwiającą odbiór ścieków dostarczanych przez wozy asenizacyjne z terenów, które nie są jeszcze objęte siecią kanalizacyjną.

3. Osady pochodzące z przydomowych oczyszczalni ścieków:

- W ramach inwestycji przewidziano także stację zlewną osadów dowożonych, przeznaczoną do przyjmowania i przetwarzania osadów ściekowych z przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zrealizowana inwestycja polegała na rozbudowie oczyszczalni ścieków w nowoczesnej technologii II stopniowego (…) obejmująca m.in: budowę budynku technicznego, w którym znajdować się będą: (…). Powstał (…).

Inwestycja ta została oddana do użytkowania w grudniu 2023 r.

Projekt obejmował kompleksowe prace budowlane, elektryczne, sanitarne oraz technologiczne, mające na celu modernizację i zwiększenie efektywności gospodarki ściekowej w Gminie.

Inwestycja obejmowała cztery główne branże: budowlaną, elektryczną, sanitarną oraz technologiczną.

Zakres prac w ramach rozbudowy (…) objął w szczególności:

(…).

W trakcie realizacji inwestycji Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług związanych z jej realizacją. Odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca dokonywał w sposób następujący:

- dla wydatków finansowanych ze środków własnych – stosowano ogólny prewspółczynnik,

- dla wydatków finansowanych z uzyskanej Promesy nie dokonywano odliczenia podatku VAT w obawie przed jego błędnym lub nieuprawnionym zastosowaniem.

Obecnie Gmina odlicza VAT od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem oczyszczalni i całej infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu ogólnego prewspółczynnika.

Zaznaczenia wymaga fakt, że realizacja zadań własnych w obszarze zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy odbywa się przy wykorzystaniu w pełni autonomicznej infrastruktury, przez co wszelkie zakupione na potrzeby realizowanej inwestycji, a także obecnie ponoszone wydatki bieżące związane z jej eksploatacją towary i usługi były i są w pełni identyfikowalne i nie ma wątpliwości co do ich przeznaczenia. Realizacja przedmiotowej usługi zbiorowego odprowadzania ścieków odbywa się w odrębnej lokalizacji tym samym także zakupowane media i inne towary i usługi nie dotyczą innych realizowanych przez gminę zadań własnych czy zleconych. Konieczność zastosowania w tym obszarze częściowego odliczenia podatku naliczonego, a nie w całości wynika wyłącznie z faktu istnienia obrotu wewnętrznego pomiędzy jednostkami scentralizowanymi.

Ponadto stwierdzić należy, że od samego początku wszelkie zakupy towarów i usług służyć miały działalności opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do odbiorców (jednostek) zewnętrznych, nie nastąpiła także jakakolwiek zmiana przeznaczenia tych zasobów.

Mając powyższe na względzie, w wyniku dokonanej analizy stanu faktycznego i prawnego ustalono, że bardziej reprezentatywną i rzetelną metodą określenia prewspółczynnika dla tej inwestycji oraz bieżącej eksploatacji infrastruktury ściekowej i kanalizacyjnej byłaby metoda metrażowa.

W związku z tym, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty rejestrów VAT dotyczących podatku naliczonego w miesiącach, w których dokonano nabycia towarów i usług, aby skorygować odliczenia do prowadzając je do bardziej wiarygodnych wartości.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Gmina udzieliła następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

1. Przedmiotem zapytania są zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące ponoszone przez Gminę w związku z realizacją inwestycji pn. (…) oraz bieżącym utrzymaniem powstałej infrastruktury kanalizacyjnej.

2. Wszystkie wskazane wydatki są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystywaną do świadczenia usług odprowadzania ścieków.

3. Pod pojęciem „ogólny prewspółczynnik” rozumieją Państwo prewspółczynnik ustalony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w całości rocznych dochodów wykonywanych Urzędu Gminy.

4. W celu ustalenia proporcji, według której Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, zastosowany zostanie klucz metrażowy, oparty na rzeczywistej ilości ścieków odebranych od poszczególnych grup odbiorców.

Wzór proporcji jest następujący:

Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych / Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych + liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Wewnętrznych x 100 % = wartość prewspółczynnika metrażowego (przed zaokrągleniem)

Objaśnienie składników wzoru:

Ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych – obejmuje wszystkie ścieki odbierane od podmiotów trzecich (np. mieszkańców, przedsiębiorców), tj. czynności opodatkowane VAT.

Ilość ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych – obejmuje wszystkie ścieki odbierane od np. jednostek organizacyjnych Gminy – szkół, świetlic, urzędów, które nie są uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Do obliczeń uwzględniane są również ścieki dowożone wozami asenizacyjnymi, w tym z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zbiorników bezodpływowych po odpowiednim ich przypisaniu do danej kategorii odbiorców (zewnętrznych lub wewnętrznych).

5. Wzór będzie uwzględniał odebrane ścieki dostarczane wozami asenizacyjnymi – zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Ścieki te będą wliczane do odpowiednich pozycji wzoru, w zależności od kategorii odbiorcy:

· jeżeli ścieki pochodzą od podmiotu zewnętrznego (np. mieszkaniec) – zostaną uwzględnione w liczniku i mianowniku: „Liczba m³ odebranych od Odbiorców Zewnętrznych”,

· jeżeli ścieki pochodzą od odbiorcy wewnętrznego (np. jednostka organizacyjna gminy) – zostaną uwzględnione w mianowniku wzoru, w pozycji: „Liczba m³ odebranych od Odbiorców Wewnętrznych”.

6. Wzór będzie uwzględniał odebrane osady pochodzące z przydomowych oczyszczalni ścieków dostarczane wozami asenizacyjnymi – zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Osady te będą wliczane do odpowiednich pozycji wzoru, w zależności od kategorii odbiorcy:

· jeżeli osady pochodzą od podmiotu zewnętrznego (np. mieszkaniec) – zostaną uwzględnione w liczniku i mianowniku: „Liczba m³ odebranych od Odbiorców Zewnętrznych”,

· jeżeli osady pochodzą od odbiorcy wewnętrznego (np. jednostka organizacyjna gminy) – zostaną uwzględnione w mianowniku wzoru, w pozycji: „Liczba m³ odebranych od Odbiorców Wewnętrznych”.

7. Na pytanie dotyczące, czy dla każdego Odbiorcy zewnętrznego i wewnętrznego (oprócz tych, którzy nie są objęci siecią kanalizacyjną oraz nie posiadają przydomowych oczyszczalni ścieków) są zamontowane urządzenia pomiarowe, umożliwiające dokładny pomiar odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców, odpowiedzieli Państwo, że dla odbiorcy zewnętrznego i wewnętrznego nie są zamontowane urządzenia pomiarowe umożliwiające dokładny pomiar odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców.

8. W przypadkach, gdy odbiorcy zewnętrzni lub wewnętrzni nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych (np. wodomierzy głównych lub dodatkowych urządzeń rejestrujących ilość odprowadzanych ścieków), ilość odebranych ścieków jest ustalana w sposób pośredni, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami zawartymi w umowach.

Stosowane są następujące metody:

1. Na podstawie zużycia wody określonego umownie – przyjmuje się, że ilość ścieków odpowiada ilości wody zużytej przez dany podmiot. Zużycie to określane jest:

· na podstawie wskazań wodomierza głównego (dostarczona woda),

· z uwzględnieniem poboru wody z innych źródeł (np. studni),

· z uwzględnieniem wskazań dodatkowych wodomierzy w przypadku zużycia bezpowrotnego.

2. W przypadku braku wodomierzy – na podstawie ryczałtu, zgodnie z:

· rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70),

· art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

3. W odniesieniu do odbiorców korzystających z przydomowych oczyszczalni lub szamb, ilość ścieków ustalana jest na podstawie:

· dokumentacji przewozowej,

· kart przekazania odpadów,

· systemu (…), do którego dane są wprowadzane po każdym zrzucie ścieków do stacji zlewnej.

Stosowane metody są zgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi oraz zapewniają spójność i wiarygodność danych służących do wyliczenia proporcji niezbędnej do określenia prawa do odliczenia VAT.

9. Na pytanie dotyczące, w jaki sposób i przy użyciu jakich urządzeń dokonują Państwo pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych, odpowiedzieli Państwo, że pomiar ilości odebranych ścieków odbywa się za pomocą stacji zlewnej (…) wyposażonej w przepływomierz elektromagnetyczny (…). Pracownik firmy asenizacyjnej, za pomocą węża asenizacyjnego podłącza wóz asenizacyjny do stacji zlewnej. Przykłada swoją indywidualną kartę użytkownika do szafki abonenckiej stacji zlewnej, która to pozwala na otwarcie zaworu i przepływ ścieków przez stacje zlewną. Po opróżnieniu wozu, pracownik asenizacyjny otrzymuje potwierdzenie w formie wydruku o ilości i jakości dostarczonych ścieków. Te same dane trafiają do komputera, w dyspozytorni oczyszczalni ścieków, gdzie pracownik oczyszczalni może na bieżąco kontrolować proces. Jednocześnie dane o ilości odebranych ścieków, pracownik asenizacyjny wprowadza do aplikacji (…), która umożliwia zarządzanie systemem kontroli procesu odbioru, transportu i zrzutu nieczystości płynnych w Gminie.

10. Na pytanie dotyczące, w jaki sposób i przy użyciu jakich urządzeń dokonują Państwo pomiaru ilości odebranych osadów pochodzących z przydomowych oczyszczalni ścieków, odpowiedzieli Państwo, że pomiar ilości odebranych ścieków odbywa się za pomocą stacji zlewnej (…) wyposażonej w przepływomierz elektromagnetyczny (…). Pracownik firmy asenizacyjnej, za pomocą węża asenizacyjnego podłącza wóz asenizacyjny do stacji zlewnej. Przykłada swoją indywidualną kartę użytkownika do szafki abonenckiej stacji zlewnej, która to pozwala na otwarcie zaworu i przepływ ścieków przez stacje zlewną. Po opróżnieniu wozu, pracownik asenizacyjny otrzymuje potwierdzenie w formie wydruku o ilości i jakości dostarczonych ścieków. Te same dane trafiają do komputera, w dyspozytorni oczyszczalni ścieków, gdzie pracownik oczyszczalni może na bieżąco kontrolować proces. Jednocześnie dane o ilości odebranych ścieków, pracownik asenizacyjny wprowadza do aplikacji (…), która umożliwia zarządzanie systemem kontroli procesu odbioru, transportu i zrzutu nieczystości płynnych w Gminie.

11. Stosowane urządzenia pomiarowe za pomocą, których Gmina dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych oraz osadów pochodzących z przydomowej oczyszczalni ścieków umożliwiają dokładny pomiar odebranych ścieków i osadów.

12. Za każdym razem wóz asenizacyjny nie jest wypełniony w całości. Pomiar ilości odebranych ścieków odbywa się za pomocą stacji zlewnej (…) wyposażonej w przepływomierz elektromagnetyczny (…). Pracownik firmy asenizacyjnej, za pomocą węża asenizacyjnego podłącza wóz asenizacyjny do stacji zlewnej. Przykłada swoją indywidualną kartę użytkownika do szafki abonenckiej stacji zlewnej, która to pozwala na otwarcie zaworu i przepływ ścieków przez stacje zlewną. Po opróżnieniu wozu, pracownik asenizacyjny otrzymuje potwierdzenie w formie wydruku o ilości i jakości dostarczonych ścieków. Te same dane trafiają do komputera, w dyspozytorni oczyszczalni ścieków, gdzie pracownik oczyszczalni może na bieżąco kontrolować proces. Jednocześnie dane o ilości odebranych ścieków, pracownik asenizacyjny wprowadza do aplikacji (…), która umożliwia zarządzanie systemem kontroli procesu odbioru, transportu i zrzutu nieczystości płynnych w Gminie.

13. Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych, czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

14. Metoda ta pozwala dokładnie przyporządkować część wydatków do działalności związanej z gospodarką ściekową. Gmina w sposób precyzyjny i w pełni identyfikowalny wyodrębniła część infrastruktury służy działalności związanej z gospodarką ściekową, a jaka celom statutowym, nieopodatkowanym. Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

15. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”), obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z odbiorem ścieków będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką związaną z odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności ściekowej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.

16. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości odebranych ścieków), Gmina jest w stanie określić:

· zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

· zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

17. Wskazany we wniosku prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium liczby m³ odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie m³ odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, w ocenie Gminy, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku na liczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

18. Na pytanie dotyczące wskazania, za jaki okres chcą Państwo dokonywać korekty i na podstawie jakich przepisów, odpowiedzieli Państwo, że Korekta objęłaby lata 2022, 2023 i 2024 i opiera się na:

art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,

art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.

19. Podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia (prewspółczynnika dla Urzędu Gminy), jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji. Gmina przy tym wskazuje, iż na potrzeby udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie Organu Gmina przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że pre-współczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy Gmina przyjęła dane dla 2024 r.).

Prewspółczynnik metrażowy kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków (w m³) od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (w m³), tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia (tj. prewspółczynnika Urzędu Gminy). W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, niezależnie od rodzajów realizowanych przez Urząd działalności. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług oczyszczania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Klucz metrażowy dane za rok 2024:

Dane do ustalenia prewspółczynnika proporcji dla Urzędu Gminy (…) za rok 2024:

^· Odbiorcy zewnętrzni: 99 084,10 m³

· Odbiorcy zewnętrzni : 1768,00 m³

Suma: 100 852,10 m³.

Prewspółczynnik metrażowy dla Urzędu Gminy za rok 2024 wynosi 98,24% w zaokrągleniu do całości 98%.

Oznacza to, że Gmina może odliczyć 98% podatku VAT od wydatków przypisanych do infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej w sposób mieszany.

Klucz wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów za rok 2024:

Dane do ustalenia prewspółczynnika proporcji dla Urzędu Gminy za rok 2024:

(…)

Prewspółczynnik ogólny dla Urzędu Gminy za rok 2024 wynosi 14,51% w zaokrągleniu do całości 15%.

Oznacza to, że według metody wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., Gmina miałaby prawo do odliczenia tylko 15% VAT od wydatków mieszanych, co może znacząco zaniżyć faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

20. Infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji inwestycji pn. (…) została ujęta przez Gminę jako środki trwałe. Każdy składnik tej infrastruktury został zakwalifikowany do odpowiedniej grupy środków trwałych oraz otrzymał numer inwentarzowy.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i są objęte planem amortyzacji, zgodnie z przewidywanym okresem ich używania.

21. Na pytanie dotyczące, czy wartość początkowa ww. Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będącej przedmiotem Państwa wniosku przekraczała 15.000 zł, odpowiedzieli Państwo, że, wartość początkowa każdego ze środków trwałych ujętych w ewidencji w ramach inwestycji pn. (…) przekracza 15.000 zł, a całościowa wartość infrastruktury kanalizacyjnej znacząco przekracza ten próg.

W związku z tym środki trwałe zostały przyjęte do ewidencji zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz podlegają amortyzacji.

22. Infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem inwestycji została zaklasyfikowana do PKOB 2223 – Oczyszczalnie ścieków, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.

Pytania

1. Czy Gmina, w związku z wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego (opodatkowanego podatkiem VAT) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego VAT od zakupionych towarów i usług dotyczących zrealizowanej inwestycji pn.: (…), a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej?

2. Czy w przypadku potwierdzenia posiadania prawa do odliczenia części podatku naliczonego prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

3. Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu towarów i usług wykorzystanych na potrzeby zrealizowanej inwestycji i bieżącej eksploatacji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, poprzez dokonanie korekt rejestrów VAT w miesiącach, w których dokonano nabycia towarów i usług, korygując zarówno nabycia, od których nie odliczono VAT w ogóle, jak i te, od których odliczono go przy zastosowaniu prewspółczynnika ogólnego?

4. Czy fakt, otrzymania dofinansowania na realizację zadania związanego z modernizacją oczyszczalni ścieków stanowi przesłankę negatywną, wykluczającą możliwość odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 17 kwietnia 2025 r.)

Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego (opodatkowanego podatkiem VAT) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego vat od zakupionych towarów i usług dotyczących zrealizowanej inwestycji pn.: (…), a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina, w związku z eksploatacją infrastruktury kanalizacyjnej zarówno do celów świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych (działania te nie podlegają przepisom ustawy o VAT), uznaje, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT. Dotyczy to zarówno zakupów związanych z inwestycją pn. (…), jak i wydatków ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem kanalizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi (zgodnie z art. 15 tejże ustawy), pod warunkiem, że nabyte towary i usługi służą prowadzeniu czynności opodatkowanych.

Aby ustalić możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy zbadać, czy towary i usługi:

- zostały nabyte przez podmiot będący podatnikiem VAT oraz

- są powiązane w sposób niebudzący wątpliwości z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wynika z tego, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: zakupów dokonuje podatnik VAT, a nabyte dobra lub usługi wykorzystywane są w ramach działań objętych opodatkowaniem. Kluczowe dla zastosowania tej preferencji jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi nabyciami, a czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wskazano wcześniej, odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynność objętą podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast działania polegające na wykorzystaniu infrastruktury na potrzeby odbiorców wewnętrznych pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W związku z tym, w opinii jednostki samorządu terytorialnego (JST), infrastruktura kanalizacyjna służy jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności, których ustawa o VAT nie obejmuje.

Jednocześnie JST nie ma – i nie będzie miała – możliwości dokonania tzw. bezpośredniego przypisania kosztów, czyli przyporządkowania ponoszonych wydatków jednoznacznie do danego rodzaju działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub tych, które nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeśli zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, wówczas wysokość podatku naliczonego powinna zostać ustalona przy zastosowaniu tzw. sposobu określenia proporcji. Sposób ten powinien w jak największym stopniu odpowiadać specyfice prowadzonej działalności oraz charakterowi dokonywanych zakupów.

Kluczowe dla prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu jest odpowiednie wyznaczenie proporcji, czyli ustalenie właściwego sposobu obliczania udziału wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie narzuca jednej konkretnej metody wyznaczenia tego wskaźnika. Art. 86 ust. 2c ustawy wymienia jedynie przykładowe dane, które mogą być wykorzystane przy ustalaniu proporcji, ale nie wskazuje jednej obowiązującej metody obliczeń.

Bez względu na to, jaką metodą zostanie wyliczona proporcja, musi ona spełniać kryteria przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, sposób ustalenia proporcji powinien:

- zapewniać możliwość odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczy on czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu, oraz

- w sposób obiektywny odwzorowywać część ponoszonych wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że sposób ustalenia proporcji musi przede wszystkim być zgodny z zasadą neutralności podatku VAT. Co więcej, przy wyznaczaniu metod i kryteriów służących do podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i pozostałą, należy uwzględniać cel oraz konstrukcję dyrektywy VAT. Tym samym, metoda ta musi opierać się na obiektywnych danych, które w sposób wierny odzwierciedlają rzeczywisty udział poszczególnych rodzajów działalności w wykorzystaniu towarów i usług. Dodatkowo, możliwe jest stosowanie różnych metod ustalenia proporcji – ważne, aby każda z nich spełniała wspomniane wymogi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach potwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo zastosować inny, bardziej odpowiedni dla specyfiki swojej działalności prewspółczynnik – różny od tego, który został wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się między innymi w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18.

W opinii Wnioskodawcy, sposób ustalania proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie jest odpowiedni do wyznaczenia rzeczywistego udziału działalności gospodarczej, prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, w ogólnej działalności jednostki samorządu terytorialnego. Wynika to z faktu, że metoda ta nie uwzględnia charakterystycznych cech działalności JST w zakresie odbioru ścieków ani specyfiki związanych z tym nabyć.

Prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu jest liczony jako stosunek obrotów z działalności gospodarczej do całości wykonanych dochodów JST. Uwzględnia on wpływy pochodzące z różnych źródeł, takich jak podatki lokalne (np. od nieruchomości), opłaty skarbowe, czy udziały w podatkach dochodowych. Znaczna część tych dochodów nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Oznacza to, że proporcja ta obejmuje wszystkie dochody uzyskane przez urząd, niezależnie od tego, czy mają one jakikolwiek związek z infrastrukturą kanalizacyjną. W praktyce wiele z tych dochodów – z wyjątkiem tych generowanych przez odpłatne świadczenie usług kanalizacyjnych – nie jest powiązanych z funkcjonowaniem infrastruktury. Nawet jeśli infrastruktura jest w pewnym stopniu używana przez urząd do innych celów (np. do odprowadzania ścieków z budynku urzędu), to stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób oddany przez wielkość dochodów ogółem.

Stosowanie proporcji wskazanej w Rozporządzeniu może być uzasadnione jedynie w odniesieniu do kosztów ogólnych funkcjonowania urzędu – takich jak energia elektryczna, ogrzewanie czy środki czystości – które służą całokształtowi działalności JST. Wydatki te trudno przypisać konkretnym czynnościom, dlatego uzasadnione może być zastosowanie wskaźnika obliczonego w oparciu o udział działalności gospodarczej w całkowitych dochodach jednostki.

Sytuacja wygląda jednak inaczej, gdy mowa o wydatkach bezpośrednio związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. W tym przypadku istnieje możliwość precyzyjnego wyliczenia, w jakim stopniu infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim – do pozostałych, i to na podstawie danych dotyczących ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzanych przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Zastosowanie proporcji ustalonej na podstawie danych metrażowych w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w pełni realizuje wymogi określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim odpowiada ona specyfice działalności JST w zakresie gospodarki ściekowej – uwzględnia bowiem wyłącznie tę część działalności i bazuje na miarodajnym sposobie pomiaru jej zakresu, czyli na liczbie metrów sześciennych ścieków odbieranych od poszczególnych grup odbiorców.

Dodatkowo sposób ten jest całkowicie zgodny z charakterem ponoszonych przez JST wydatków, ponieważ opiera się na tym, w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna jest rzeczywiście wykorzystywana, co mierzone jest objętościowo – przepływem ścieków przez system.

Wyliczony prewspółczynnik stanowi obiektywne narzędzie do oceny, jaka część wydatków powinna zostać przypisana działalności opodatkowanej VAT, a jaka pozostałym czynnościom. JST, posługując się konkretnymi i mierzalnymi danymi, może wskazać, jaka część infrastruktury wykorzystywana jest do celów opodatkowanych, a jaka do pozostałych zadań.

Bez względu na to, czy dane dotyczące ścieków od odbiorców zewnętrznych pochodzą z wodomierzy, norm ustawowych, czy też pomiarów przepływomierzy, w każdym przypadku wartości te bezpośrednio przekładają się na wysokość obrotu opodatkowanego VAT. Tym samym stanowią one wiarygodną i precyzyjną podstawę do określenia rzeczywistego udziału czynności opodatkowanych w całkowitym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

Proporcja ustalona w oparciu o dane metrażowe – czyli udział metrów sześciennych ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie ścieków – najlepiej odwzorowuje rzeczywisty sposób wykorzystywania infrastruktury. Odzwierciedla ona w pełni zakres, w jakim infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym, w odniesieniu zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, których nie da się bezpośrednio przyporządkować konkretnym rodzajom działalności JST.

Odczyty pochodzące z urządzeń pomiarowych – wodomierzy i przepływomierzy – spełniają przy tym normy techniczne i dają gwarancję wysokiej dokładności pomiarów. Wskazania te wykorzystywane są przez Gminę do określania należności z tytułu świadczonych usług, co oznacza, że mają one bezpośredni związek z obrotem opodatkowanym VAT i realnym stopniem eksploatacji infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Bez względu na to, czy ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych zostaną ustalone na podstawie wskazań wodomierzy dot. zużycia wody, wyliczone zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, czy też zmierzone przy pomocy przepływomierzy w stacjach zlewnych – wszystkie te wartości przekładają się bezpośrednio na wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. W związku z tym dane te dokładnie odwzorowują udział czynności opodatkowanych w całkowitym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, proporcja ustalana w oparciu o metry sześcienne stanowi najbardziej adekwatny miernik wykorzystywania infrastruktury w działalności gospodarczej. W sposób jednoznaczny pozwala określić, jaka część zakupów – zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących – faktycznie związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przyjęta metoda obliczeń bazuje na danych, które są mierzalne, sprawdzalne oraz możliwe do weryfikacji.

Co istotne, dane te mają charakter zobiektywizowany i technicznie wiarygodny – pochodzą z urządzeń pomiarowych spełniających normy – a ich wskazania wykorzystywane są przez JST do ustalania należności z tytułu świadczonych usług. To z kolei dowodzi, że przedstawiają one rzeczywisty obrót podlegający VAT oraz rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury do działalności opodatkowanej.

W przeciwieństwie do tego, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu – bazujący na ogólnych dochodach całej jednostki – nie oddaje rzeczywistego udziału infrastruktury w działalności gospodarczej. W sytuacji, w której JST nie wykorzystuje tej infrastruktury do innych celów niż odbiór ścieków, przyjęcie proporcji ogólnourzędowej prowadziłoby do poważnego zaniżenia kwoty podatku do odliczenia.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę eliminuje zatem wady charakterystyczne dla rozwiązań przewidzianych w Rozporządzeniu i zapewnia pełną zgodność z zasadą neutralności VAT oraz z przepisami art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków – zarówno inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej – Gminie przysługuje (lub będzie przysługiwać) prawo do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego. Odliczenie to powinno być dokonane w takiej proporcji, w jakiej infrastruktura wykorzystywana jest do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, najwłaściwszym i najbardziej oddającym specyfikę prowadzonej działalności sposobem ustalenia tej proporcji jest metoda metrażowa. Opiera się ona na ustaleniu udziału objętości ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych (czyli w ramach działalności gospodarczej) w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków przesyłanych przez infrastrukturę (czyli od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych łącznie).

Przyjęcie tego sposobu określenia proporcji pozwala na dokonanie odliczenia wyłącznie tej części podatku naliczonego, która faktycznie przypada na działalność opodatkowaną VAT. Jest to rozwiązanie nie tylko zgodne z literą prawa, ale i najbardziej racjonalne z punktu widzenia zasad wynikających z ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje również, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym podkreślono, iż metoda metrażowa – oparta na mierzalnych danych dotyczących ilości zużytej wody i odebranych ścieków – umożliwia obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego stanowiska są również najnowsze interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. interpretacja z 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacja z 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.

Podsumowując, z uwagi na wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej zarówno do odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje – lub będzie przysługiwać – prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tą infrastrukturą. Odliczenie to należy kalkulować zgodnie z metodą metrażową, opartą na udziale ilości ścieków odbieranych od podmiotów zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzanych przez Gminę.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika opartego na ilości odprowadzonych ścieków jest prawidłowe, ponieważ najlepiej odzwierciedla sposób wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien:

1. zapewniać obniżenie podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która dotyczy działalności gospodarczej, oraz

2. obiektywnie odzwierciedlać faktyczny podział wydatków pomiędzy działalność gospodarczą a inną niż gospodarcza.

Przepisy ustawy o VAT wskazują przykładowe metody ustalania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2c ustawy), w tym oparte na obrotach, liczbie pracowników czy powierzchni użytkowej. Jednak w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej najbardziej reprezentatywną metodą jest prewspółczynnik oparty na udziale liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości odprowadzonych ścieków.

Zastosowanie prewspółczynnika metrażowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym:

· NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) wskazał, że metoda obrotowa określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie jest adekwatna w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej,

· NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18) podkreślił, że kluczowy przy wyborze prewspółczynnika jest jego związek ze specyfiką działalności podatnika.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, JST ma możliwość zastosowania innej, bardziej reprezentatywnej metody niż ta wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli pozwala ona precyzyjniej określić podział wydatków.

Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie była i nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozliczała/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST była/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach pomiarowych.

Według obecnie posiadanych danych liczba metrów sześciennych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2023 i 2024 wyniosła odpowiednio:

· 2023: ok. 107 406,20 m³,

· 2024: ok. 112 033,63 m³.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2023 i 2024 wyniosła odpowiednio:

· 2023: ok. 1028,00 m³,

· 2024: ok. 1653,00 m³.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2023 i 2024 wyniosła odpowiednio :

· 2023: ok. 108 434,20 m³,

· 2024: ok. 113 686,63 m³.

Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł około 99,05%, a za 2024 r. wyniósł około 98,55%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej:

· rok 2023 – 100% - 99,05% = 0,95%,

· rok 2024 – 100% - 98,55% = 1,45%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez Gminę, wartość wstępnego prewspółczynnika Urzędu na 2023 r wyniósł 10,27% a na 2024 r. wyniósł 13,50%

Gmina jest w stanie określić:

· zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

· zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez Nią we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „ustawa o VAT”).

Taki sposób odliczenia został zaakceptowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.25.2024.2.AKA, gdzie organ podatkowy uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną proporcjonalnie do wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, gdzie stwierdzono, że metoda oparta na ilości odprowadzonych ścieków może być bardziej reprezentatywna niż metoda oparta na obrotach. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. III SA/Gl 1188/15, potwierdził prawo gminy do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną proporcjonalnie do zakresu wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Podsumowując, prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny niż metoda obrotowa, co potwierdziły organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18) podkreślił, że: „Podstawowym kryterium przy wyborze metody prewspółczynnika jest jej zgodność ze specyfiką działalności podatnika. W przypadku infrastruktury wodnokanalizacyjnej ilość odprowadzonych ścieków najlepiej odzwierciedla sposób jej wykorzystania”.

Dodatkowo, TSUE w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98, Midland Bank) uznał, że: „Podział kosztów musi opierać się na rzeczywistych i mierzalnych danych”.

Gmina przedstawiła precyzyjne dane dotyczące odprowadzonych ścieków:

· 2023 r.: 99,05% infrastruktury wykorzystywane było do działalności opodatkowanej,

· 2024 r.: 98,55% infrastruktury wykorzystywane było do działalności opodatkowanej.

Ad 3. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 17 kwietnia 2025 r.)

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do korekty rejestrów VAT poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego, ponieważ jest on bardziej reprezentatywny w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej. Korekta dotyczy zarówno wydatków, w przypadku których Gmina nie odliczyła VAT, jak i wydatków, od których VAT został odliczony na podstawie prewspółczynnika ogólnego. Korekta powinna zostać ujęta w rejestrach VAT w okresach, w których dokonano nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wskazuje, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, jeśli wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z zakresu opodatkowania działalność organów władzy publicznej, ale nie ma zastosowania do odpłatnych usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Środki z Programu „Polski Ład” nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ są pomocą bezzwrotną udzieloną na realizację inwestycji publicznych.

Dofinansowanie nie wpływa na cenę usług odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te są odpłatne i rozliczane na podstawie umów cywilnoprawnych, co oznacza, że podstawa opodatkowania VAT nie jest obniżana o wartość otrzymanego dofinansowania.

Wydatki związane z inwestycją mają związek z działalnością opodatkowaną, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, co stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, co stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Liczba metrów sześciennych ścieków odprowadzonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych wynosiła odpowiednio:

· 2023 r.: 99,05% całkowitej ilości odprowadzonych ścieków,

· 2024 r.: 98,55% całkowitej ilości odprowadzonych ścieków.

Przewaga wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej uzasadnia odliczenie VAT w proporcji wynikającej z zastosowania prewspółczynnika metrażowego.

Gmina wykazała, że prewspółczynnik metrażowy (oparty na udziale liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem) jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik ogólny, ponieważ:

· odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury do działalności opodatkowanej (odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz niepodlegającej VAT (odbiór ścieków na potrzeby Odbiorców wewnętrznych),

· jest oparty na jednoznacznych danych pomiarowych dotyczących odprowadzonych ścieków,

· jest zgodny z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami podatkowymi dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Organ potwierdził, że Gmina ma prawo do korekty rejestrów VAT i zastosowania bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika metrażowego, jeśli zmiana ta odzwierciedla rzeczywisty podział wydatków na działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Także w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 NSA uznał, że metoda oparta na udziale liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków jest bardziej reprezentatywna niż metoda obrotowa w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina dokona korekty rejestrów VAT w odniesieniu do faktur zakupu dotyczących inwestycji pn. (…) oraz wydatków bieżących związanych z jej eksploatacją, od których pierwotnie nie dokonano odliczenia podatku VAT. Korekty te zostaną ujęte w deklaracjach za okresy, w których powstało prawo do odliczenia. Gmina zastosuje w tym zakresie bardziej reprezentatywny prewspółczynnik metrażowy, ustalony na podstawie udziału ilości odprowadzanych ścieków do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości ścieków odprowadzanych przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej.

Jednocześnie, w przypadku wydatków inwestycyjnych, od których podatek VAT został odliczony przy zastosowaniu mniej reprezentatywnego prewspółczynnika ogólnego, Gmina dokona korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT – tj. tzw. korekty wieloletniej.

Zgodnie z tym przepisem, korekta będzie dokonywana raz w roku – w pierwszym okresie rozliczeniowym danego roku – i obejmie:

· w styczniu 2023 r. – korektę za rok 2022,

· w styczniu 2024 r. – korektę za rok 2023,

· w styczniu 2025 r. – korektę za rok 2024.

W każdym z tych przypadków korekta uwzględni bardziej precyzyjne dane dotyczące rzeczywistego wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej, ustalone przy zastosowaniu nowego, metrażowego prewspółczynnika. Gmina posiada bowiem jednoznaczne dane pomiarowe (ilości m³ odprowadzonych ścieków), które pozwalają obiektywnie określić proporcję wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

Ad 4.

Zdaniem Gminy, fakt otrzymania dofinansowania na realizację inwestycji nie stanowi przesłanki negatywnej i nie wyklucza możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji.

Środki finansowe przekazane w ramach Polskiego Ładu nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a poniesione wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. W zaistniałem sytuacji nie występują także inne przesłanki wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym zdarzeniu nie zaistnieją przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT, wpływające na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją przedmiotowego zadania, w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, ponieważ pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wydatki były/będą w sposób bezpośredni powiązane z czynnościami opodatkowanymi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami (dostawa wody i odprowadzanie ścieków).

Faktury zakupowe są/będą potwierdzały czynności, które już zostały wykonane. Poza tym Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W takiej sytuacji ciążą na niej obowiązki i przysługują prawa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (wystawiane będą faktury na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami), a fakturami zakupowymi wystawionymi na Gminę, będącymi podstawą do zapłaty za wykonane usługi lub nabywane towary.

Tym samym, nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z (…) w kwocie brutto, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 426/16 NSA uznał, że fakt otrzymania dofinansowania nie wyklucza prawa do odliczenia VAT, o ile wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną.

W Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.401.2022.1.ICZ Organ potwierdził prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych finansowanych z dotacji, pod warunkiem, że wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie nie wpływa na prawo do odliczenia VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za usługę.

NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 426/16) potwierdził, że: „Dotacja nie wpływa na możliwość odliczenia VAT, jeśli nie jest bezpośrednio związana z ceną usług świadczonych przez podatnika”.

Dodatkowo, TSUE w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. (sprawa C-165/17) uznał, że: „Jeśli podatnik nie otrzymuje dotacji jako wynagrodzenia za usługę, to dofinansowanie nie wpływa na prawo do odliczenia VAT”.

Interpretacja KIS z 27 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.401.2022.1.ICZ) jednoznacznie potwierdza, że: „Dofinansowanie nie wpływa na prawo do odliczenia VAT, jeśli infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Z treści art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

· w związku z wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego (opodatkowanego podatkiem VAT) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji, a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej;

· w przypadku potwierdzenia posiadania prawa do odliczenia części podatku naliczonego, to czy prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Jak wyżej wskazano w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT będą spełnione, ponieważ – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbierają Państwo ścieki od Jednostek organizacyjnych oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

Zatem w związku z wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego (opodatkowanego podatkiem VAT) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji, a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Mając na uwadze powołane przepis oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem powstałej infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy (odprowadzonych ścieków w ramach transakcji wewnętrznych), przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Państwa metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W opisie sprawy wskazano, że:

- jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy,

- realizacja zadań własnych w obszarze zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Państwa Gminy odbywa się przy wykorzystaniu w pełni autonomicznej infrastruktury, przez co wszelkie zakupione na potrzeby realizowanej inwestycji, a także obecnie ponoszone wydatki bieżące związane z jej eksploatacją towary i usługi były i są w pełni identyfikowalne i nie ma wątpliwości co do ich przeznaczenia,

- realizacja przedmiotowej usługi zbiorowego odprowadzania ścieków odbywa się w odrębnej lokalizacji, tym samym także zakupowane media i inne towary i usługi nie dotyczą innych realizowanych przez gminę zadań własnych czy zleconych. Konieczność zastosowania w tym obszarze częściowego odliczenia podatku naliczonego a nie w całości wynika wyłącznie z faktu istnienia obrotu wewnętrznego pomiędzy jednostkami scentralizowanymi,

- wszystkie wskazane wydatki są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystywaną do świadczenia usług odprowadzania ścieków,

- w przypadkach, gdy Odbiorcy zewnętrzni lub wewnętrzni nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych (np. wodomierzy głównych lub dodatkowych urządzeń rejestrujących ilość odprowadzanych ścieków), ilość odebranych ścieków jest ustalana w sposób pośredni, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami zawartymi w umowach,

Stosowane są następujące metody:

· na podstawie zużycia wody określonego umownie – przyjmuje się, że ilość ścieków odpowiada ilości wody zużytej przez dany podmiot. Zużycie to określane jest:

Ø na podstawie wskazań wodomierza głównego (dostarczona woda),

Ø z uwzględnieniem poboru wody z innych źródeł (np. studni),

Ø z uwzględnieniem wskazań dodatkowych wodomierzy w przypadku zużycia bezpowrotnego.

· w przypadku braku wodomierzy – na podstawie ryczałtu, zgodnie z:

Ø rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70),

Ø art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

· w odniesieniu do odbiorców korzystających z przydomowych oczyszczalni lub szamb, ilość ścieków ustalana jest na podstawie:

Ø dokumentacji przewozowej,

Ø kart przekazania odpadów,

Ø systemu (…), do którego dane są wprowadzane po każdym zrzucie ścieków do stacji zlewnej,

- stosowane metody są zgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi oraz zapewniają spójność i wiarygodność danych służących do wyliczenia proporcji niezbędnej do określenia prawa do odliczenia VAT,

- stosowane urządzenia pomiarowe za pomocą, których Gmina dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych oraz osadów pochodzących z przydomowej oczyszczalni ścieków umożliwiają dokładny pomiar odebranych ścieków i osadów.

W celu ustalenia proporcji, według której Państwa Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem powstałej infrastruktury kanalizacyjnej, wskazują Państwo, że zastosowany zostanie klucz metrażowy, oparty na rzeczywistej ilości ścieków odebranych od poszczególnych grup odbiorców.

Wzór proporcji jest następujący:

Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych / Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych + liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Wewnętrznych X 100 % = wartość prewspółczynnika metrażowego (przed zaokrągleniem)

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

Do obliczeń uwzględniane są również ścieki dowożone wozami asenizacyjnymi, w tym z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zbiorników bezodpływowych po odpowiednim ich przypisaniu do danej kategorii odbiorców (zewnętrznych lub wewnętrznych).

Wzór będzie uwzględniał odebrane ścieki dostarczane wozami asenizacyjnymi – zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Ścieki te będą wliczane do odpowiednich pozycji wzoru, w zależności od kategorii odbiorcy:

· jeżeli ścieki pochodzą od podmiotu zewnętrznego (np. mieszkaniec) – zostaną uwzględnione w liczniku i mianowniku: „Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych”,

· jeżeli ścieki pochodzą od odbiorcy wewnętrznego (np. jednostka organizacyjna gminy) – zostaną uwzględnione w mianowniku wzoru, w pozycji: „Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Wewnętrznych”.

Wzór będzie uwzględniał odebrane osady pochodzące z przydomowych oczyszczalni ścieków dostarczane wozami asenizacyjnymi – zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Osady te będą wliczane do odpowiednich pozycji wzoru, w zależności od kategorii odbiorcy:

· jeżeli osady pochodzą od podmiotu zewnętrznego (np. mieszkaniec) – zostaną uwzględnione w liczniku i mianowniku: „Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych”,

· jeżeli osady pochodzą od odbiorcy wewnętrznego (np. jednostka organizacyjna gminy) – zostaną uwzględnione w mianowniku wzoru, w pozycji: „Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Wewnętrznych.

W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych, czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Wskazują Państwo, że inne metody wskazane w ustawie lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Państwa Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Państwa Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Dodatkowo wyjaśniają Państwo, że metoda ta pozwala dokładnie przyporządkować część wydatków do działalności związanej z gospodarką ściekową. Gmina w sposób precyzyjny i w pełni identyfikowalny wyodrębniła część infrastruktury służy działalności związanej z gospodarką ściekową, a jaka celom statutowym, nieopodatkowanym. Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Mając na uwadze powyższe – Państwa zdaniem – przewidziany w rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z odbiorem ścieków będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką związaną z odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności ściekowej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości odebranych ścieków), Gmina jest w stanie określić:

· zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

· zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Wskazany we wniosku prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Państwa oparty na kryterium liczby m³ odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie m³ odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, w Państwa ocenie, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku na liczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika obliczony według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), należy stwierdzić, że zapewni on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Podsumowanie

· w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego (opodatkowanego podatkiem VAT) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupywanych towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji pn. (…), a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej,

· w związku z potwierdzeniem posiadania prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ww. wydatków, mogą Państwo zastosować klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby zrealizowanej Inwestycji i bieżącej eksploatacji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego poprzez dokonanie korekty rejestrów VAT w miesiącach, w których dokonano nabycia towarów i usług, korygując zarówno nabycia, od których nie odliczono VAT w ogóle, jak i te, od których odliczono go przy zastosowaniu prewspółczynnika ogólnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, że:

- odliczenia podatku VAT naliczonego dokonywali Państwo w sposób następujący:

Ø dla wydatków finansowanych ze środków własnych – stosowano ogólny prewspółczynnik – ustalony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.,

Ø dla wydatków finansowanych z uzyskanej Promesy nie dokonywano odliczenia podatku VAT w obawie przed jego błędnym lub nieuprawnionym zastosowaniem,

Ø obecnie odliczają Państwo VAT od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem oczyszczalni i całej infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu ogólnego prewspółczynnika – ustalony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

- przedmiotem Państwa zapytania są zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące ponoszone przez Państwa Gminę w związku z realizacją Inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem powstałej infrastruktury kanalizacyjnej,

- Infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji inwestycji została ujęta przez Państwa Gminę jako środki trwałe,

- od samego początku wszelkie zakupy towarów i usług służyć miały działalności opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do odbiorców (jednostek) zewnętrznych, nie nastąpiła także jakakolwiek zmiana przeznaczenia tych zasobów,

- ustalili Państwo, że bardziej reprezentatywną i rzetelną metodą określenia prewspółczynnika dla tej Inwestycji oraz bieżącej eksploatacji infrastruktury ściekowej i kanalizacyjnej byłaby metoda metrażowa,

- wartość początkowa każdego ze środków trwałych ujętych w ewidencji w ramach Inwestycji przekracza 15.000 zł,

- środki trwałe zostały przyjęte do ewidencji zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz podlegają amortyzacji,

- zamierzają Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną, ustalonej według następującego wzoru:

Wzór proporcji jest następujący:

Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych / Liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Zewnętrznych + liczba metrów 3 odebranych od Odbiorców Wewnętrznych X 100 % = wartość prewspółczynnika metrażowego (przed zaokrągleniem)

Objaśnienie składników wzoru:

Ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych – obejmuje wszystkie ścieki odbierane od podmiotów trzecich (np. mieszkańców, przedsiębiorców), tj. czynności opodatkowane VAT.

Ilość ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych – obejmuje wszystkie ścieki odbierane od np. jednostek organizacyjnych gminy – szkół, świetlic, urzędów, które nie są uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT,

- do obliczeń uwzględniane są również ścieki dowożone wozami asenizacyjnymi, w tym z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zbiorników bezodpływowych po odpowiednim ich przypisaniu do danej kategorii odbiorców (zewnętrznych lub wewnętrznych).

Ponadto wskazali Państwo, że chcą Państwo dokonywać korekty za lata 2022, 2023 i 2024 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i art. 91 ust. 1-3 ustawy.

W odniesieniu do wydatków, co do których stosowali Państwo prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu, zamierzają Państwo dokonać korekty rejestrów VAT w miesiącach, w których dokonano nabycia towarów i usług, od których odliczono go przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia.

Powyżej potwierdziłem Państwu, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego (opodatkowanego podatkiem VAT) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupywanych towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji pn. (…), a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Jak wynika z powyższego, zmiana wartości prewspółczynnika ma wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w zakresie wydatków, w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia, na mocy art. 90c ustawy, mają Państwo prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego prewspółczynnika metrażowego, za lata 2022-2024, w którym to okresie, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków objętych zakresem wniosku, stosowali Państwo prewspółczynnik z rozporządzenia. Korekty przeszłych wydatków są Państwo obowiązani dokonać na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro wartość prewspółczynnika ulegnie zmianie, to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2023 r., styczeń 2024 r., styczeń 2025 r. dokonać skorygowania dokonanej korekty rocznej podatku odliczonego, bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny prewspółczynnik za lata od 2022 do 2024, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Natomiast w stosunku do wydatków, co do których nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT w obawie przed jego błędnym lub nieuprawnionym zastosowaniem, należy wskazać, że zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy wyłącznie za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a zamiarem Gminy było wykorzystanie wydatków objętych zakresem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i wydatki te wykorzystywane były przez Gminę w ww. sposób, będą mogli Państwo to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe – jak wyżej wskazano – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowanie

W przypadku wydatków związanych z zakupem towarów i usług wykorzystanych na potrzeby zrealizowanej inwestycji i bieżącej eksploatacji, od których podatek VAT został odliczony przy zastosowaniu mniej reprezentatywnego prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia, Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Ponadto, mogą Państwo dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Natomiast w przypadku wydatków, od których pierwotnie nie dokonano odliczenia podatku VAT, mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, poprzez dokonanie korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenia, czy fakt otrzymania dofinansowania na realizację zadania związanego z modernizacją oczyszczalni ścieków stanowi przesłankę negatywną, wykluczającą możliwość odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w roku 2021 otrzymali Państwo Promesę z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji strategicznych realizację zadania inwestycyjnego pn. (…). Otrzymane dofinansowanie obejmowało bezzwrotne finansowanie inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju. Finansowanie inwestycji odbywało się wyłącznie w kwocie brutto. Program nie przewidywał finansowania w kwocie netto. Zgodnie z informacją (…), środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną i są przyznawane z budżetu państwa.

Jak wyżej wykazano, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupywanych towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji, a także od towarów i usług dotyczących bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej. Dodatkowo, w opisanej sytuacji – jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – nie mają miejsca wyłączenia zapisane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Zatem, ponoszenia przez Państwa wydatki na realizację zadania związanego z modernizacją oczyszczalni ścieków ze środków otrzymanego dofinansowania nie stanowią negatywnej przesłanki, która nie daje Państwu prawa do odliczenia podatku VAT.

Podkreślić należy, że kwestia kwalifikowalności wydatków (w tym VAT) związana jest z założeniami i zasadami funkcjonowania danego programu, a nie z zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności, zawartymi w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do ww. ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego, jak również związki międzygminne mogą – w odniesieniu do określonych czynności wykonywanych w ramach realizowanych przez nie działań – posiadać status podatnika VAT. W takiej sytuacji ciążą na nich obowiązki i przysługują im prawa wynikające z przepisów i zasad funkcjonowania systemu VAT, w tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Przepisy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT – niezależnie od kwestii, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje.

Kwestia ewentualnego wpływu prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu na kalkulację wysokości wsparcia inwestycji ze środków otrzymanych z (…) w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” wykracza poza ramy systemu VAT.

Podsumowanie

Otrzymane dofinansowanie na realizację zadania związanego z modernizacją oczyszczalni ścieków nie stanowi przesłanki negatywnej, wykluczającej możliwość odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.