Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.137.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 25 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Lokalu, ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Panią przed formalną rejestracją jako podatnika VAT czynnego. Uzupełniła go Pani pismem z 12 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r. oraz 14 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od kilku lat wykonuje usługi (...) zwolnione od podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT. W sierpniu 2024 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na zakup lokalu użytkowego (zwanego dalej Lokalem) z deweloperem z zamiarem oddania go w najem. Na tę okoliczność deweloper wystawił faktury zaliczkowe:

1. w sierpniu 2024 r. (tę fakturę Wnioskodawca zapłacił w tym miesiącu), oraz

2. w listopadzie 2024 r. (tę fakturę Wnioskodawca zapłacił w tym miesiącu).

Faktury były wystawiane na Wnioskodawcę jako nievatowca i dlatego na fakturach zaliczkowych wystawianych przez dewelopera, wraz z danymi adresowym Wnioskodawcy, był podawany jego PESEL. Wynikało to z tego, iż w tym, czasie, w związku z wykonywaniem usług (…), Wnioskodawca był zwolniony przedmiotowo z podatku VAT, czyli nie posiadał numeru NIP, przypisanego dla czynnego podatnika podatku VAT. Te faktury Wnioskodawca otrzymał w miesiącach ich wystawienia (sierpień i listopad 2024 r.).

Wnioskodawca chciał od początku wynajmować Lokal z podatkiem VAT (bo Lokal ma charakter użytkowy) i odliczać podatek naliczony od zakupów z tym związanych, bo wynajmowanie Lokalu (jako czynność opodatkowana podatkiem VAT) właśnie dawałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktur zaliczkowych wystawionych przez dewelopera. Jednak przed otrzymaniem faktur zaliczkowych Wnioskodawca przeoczył obowiązek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Myślał, że dla skuteczności rezygnacji z tego zwolnienia od VAT (czyli także dla skuteczności odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych) wystarczy z tego zwolnienia zrezygnować przed datą nabycia własności Lokalu, co okazało się założeniem błędnym. Dlatego z opóźnieniem, (…) grudnia 2024 r., złożył elektronicznie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i było to właśnie przed nabyciem własności Lokalu.

Nabycie przez Wnioskodawcę własności Lokalu nastąpiło (…) grudnia 2024 r. (podpisano akt notarialny przenoszący jego własność). Ponieważ zaliczki zapłacone przez Wnioskodawcę przed podpisaniem aktu notarialnego obejmowały 100% uzgodnionej ceny za Lokal to deweloper nie wystawił na Wnioskodawcę tzw. faktury końcowej (nie miał na co jej wystawić).

Mając na uwadze chęć odliczenia podatku naliczonego od faktur zaliczkowych, otrzymanych przed oficjalną rejestracją Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika podatku VAT (z tytułu planowanego wynajmowania Lokalu, bo z tytułu usług medycznych nadal Wnioskodawca jest zwolniony przedmiotowo od VAT), w złożonym druku VAT-R Wnioskodawca:

1) podał w polu 40 formularza (to pole mówi o tym, od jakiego miesiąca ze zwolnienia podmiotowego z VAT się rezygnuje) datę (…) sierpnia 2024 r. (bo w tym miesiącu otrzymał pierwszą fakturę zaliczkową z tytułu zakupu Lokalu),

2) podał w polu 63 formularza sierpień, a w polu 64 formularza 2024 r. — czyli podał sierpień 2024 r. jako miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację (JPK), co jest o tyle logiczne bo w tym miesiącu otrzymał pierwszą fakturę zaliczkową z tytułu zakupu Lokalu i chce podatek naliczony z tej faktury odliczyć.

W wyniku toczonej korespondencji, właściwy dla Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił zarejestrowania Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika podatku VAT od sierpnia 2024 r. do (…) grudnia 2024 r. i zarejestrował Wnioskodawcę, jako tego czynnego podatnika podatku VAT od (…) grudnia 2024 r., tj. od daty złożenia przez Wnioskodawcę formularza VAT-R. Wnioskodawca uważa decyzję Naczelnika za słuszną, ponieważ faktycznie źle wypełnił pole 40 formularza VAT-R mylnie wskazując w nim, jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z VAT, datę (…) sierpnia 2024 r., mimo tego, iż tej rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego skutecznie dokonano właśnie (…) grudnia 2024 r. Wnioskodawca mylnie utożsamił pierwszy miesiąc, za który złoży po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego deklarację podatkową (JPK), tj. sierpień 2024 r., z miesiącem, w którym, ze zwolnienia podmiotowego zrezygnuje (a tym miesiącem jest obiektywnie grudzień 2024 r.).

Po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca złożył deklaracje (JPK) za miesiące sierpień 2024 r. i następne miesiące 2024 r. (czyli za miesiące poprzedzające miesiąc jego rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT), wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera w związku z zakupem Lokalu. Konkretnie za sierpień 2024 r. Ten podatek naliczony wykazano w nich do przeniesienia na następne miesiące (ten podatek naliczony będzie wykazywany do przeniesienia do czasu powstania przychodów ze sprzedaży usług najmu Lokalu).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1. Prowadzi Pani działalność gospodarczą od (…) października 2015 r., wtedy zarejestrowano działalność gospodarczą w CEIDG.

2. Wykonuje Pani usługi (...) zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonuje usługi w zakresie opieki (...).

3. Podatnikiem podatku VAT (z tytułu oddania lokalu w najem) chce Pani być, jako osoba fizyczna, a nie jako lekarz dentysta (co zresztą byłoby niemożliwe). Innymi słowy, zakupu lokalu dokonano pod kątem jego wynajmowania, a środki finansowe na ten cel bezpośrednio pochodzą ze sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki lokalu mieszkalnego i ze sprzedaży otrzymanego w spadku po ojcu części mieszkania. W tym sensie nie nabyła Pani lokalu w ramach działalności gospodarczej, bo lokal tej działalności nie ma służyć.

4. Zakupiła Pani lokal tylko dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi najmu).

5. Złożyła Pani deklaracje JPK za miesiące: sierpień 2024 r., wrzesień 2024 r., październik 2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r., a także styczeń 2025 r., luty 2025 r., marzec 2025 r.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Lokalu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy, jako podatnika VAT czynnego, jak po rejestracji, jako czynny podatnik podatku VAT, Wnioskodawca złożył deklaracje (JPK) za miesiące sprzed tej rejestracji wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur zaliczkowych?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Lokalu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy, jako podatnika VAT czynnego, ponieważ po rejestracji, jako czynny podatnik podatku VAT, złożył deklaracje (JPK) za miesiące sprzed tej rejestracji wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur zaliczkowych.

Według art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 UVAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 UVAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy UVAT nie ograniczają w żadnej mierze czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia (i związany z nim termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestię prawa korygowania podatku naliczonego reguluje ww. art. 86 ust. 13 UVAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UVAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UVAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 UVAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis UVAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Nie wskazuje natomiast wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z przepisu art. 88 ust. 4 UVAT nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Wobec powyższego, UVAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 UVAT Podmioty, o których mowa w aft. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 UVAT Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 UVAT Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust. 1 UVAT Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-II 0/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem, należy jeszcze raz wskazać, że UVAȚ nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 UVAT) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy…

Faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 UVAT mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e UVAT, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że UVAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W analizowanej sprawie wystawione faktury zaliczkowe dokumentujące zakup Lokalu – nie zawierały numeru VAT Wnioskodawcy, gdyż w tym czasie nie był on jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednakże wskazać należy, że wskazane w opisie sprawy błędy występujące na wystawionych fakturach zaliczkowych nie mają wpływu na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie stanowią negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 UVAT. Jak z powyższego wynika dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że pomimo tego, że faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na nabycie przez Wnioskodawcę Lokalu zostały otrzymane jeszcze przed dniem formalnej rejestracji Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT, ale Lokal wykorzystywany będzie w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu tego Lokalu, stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 UVAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 UVAT oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 UVAT. Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy ponownie należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Dlatego też w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy, jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, czyli w rozpatrywanym przypadku sierpień 2024 r. – jako miesiąc otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca mógł dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych wystawionych w sierpniu 2024 r. i listopadzie 2024 r. ponieważ po rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w dniu (…) grudnia 2024 r. złożył deklaracje podatkowe (JPK) za okresy, w którym otrzymał faktury zaliczkowe (miesiące sprzed rejestracji Wnioskodawcy jako czynny podatnik podatku VAT) wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur.

Innymi słowy, w takich okolicznościach, Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących Lokalu, wystawionych i otrzymanych przez niego w sierpniu i listopadzie 2024 r., ponieważ ujął te faktury w złożonych deklaracjach (JPK) za miesiące od sierpnia 2024 r., wykazując go w nich do przeniesienia (ten podatek naliczony będzie wykazywany do przeniesienia do czasu powstania przychodów ze sprzedaży usług najmu Lokalu).

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie obowiązującym w doktrynie podatkowej, czego przejawem jest Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2024 r. o sygnaturze 0112-KDlL1-3.4012.104.2024.1.JK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani Lokal z zamiarem wykorzystania go do najmu prywatnego. Wskazała Pani, że usługę wynajmu nie będzie Pani świadczyć w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (usługi (...)), lecz jako osoba fizyczna.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości lub rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że w podatku VAT nie występuje pojęcie „najmu prywatnego” i „najmu w ramach działalności gospodarczej”. W świetle przepisów ustawy działalnością gospodarczą jest każda czynność najmu, czy dzierżawy niezależnie od tego, czy wynajmujący działalność tę zarejestrował, czy nie i niezależnie od tego czy przedmiot najmu (dzierżawy) stanowi w jego działalności środek trwały.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, gdyż wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, czy też stanowi jego majątek osobisty. W konsekwencji wynajmując mieszkanie działa Pani jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że:

Ponadto w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że:

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku dokonać rejestracji, ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 ustawy, powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatnika powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy:

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwy podatnika/sprzedawcy i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.

Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

Natomiast, gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy) (jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosowanie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Wskazała Pani:

- prowadzi Pani działalność gospodarczą od (…) października 2015 r. – wykonuje Pani usługi (...) zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy, tj. wykonuje Pani usługi w zakresie opieki (...);

- w sierpniu 2024 r. podpisała Pani umowę przedwstępną na zakup Lokalu z zamiarem oddania go w najem;

- deweloper wystawił 2 faktury zaliczkowe: w sierpniu 2024 r. (tę fakturę opłaciła Pani w tym miesiącu), oraz w listopadzie 2024 r. (tę fakturę opłaciła Pani w tym miesiącu);

- na ww. fakturach zaliczkowych, wystawianych przez dewelopera, wraz z Pani danymi adresowymi był podawany Pani PESEL. Wynikało to z tego, iż w tym, czasie, w związku z wykonywaniem usług medycznych, była Pani zwolniona przedmiotowo od podatku VAT – nie posiadała Pani numeru NIP, przypisanego dla czynnego podatnika VAT;

- nabycie przez Panią własności Lokalu nastąpiło (…) grudnia 2024 r. (podpisano wówczas akt notarialny przenoszący na Panią własność Lokalu);

- przed otrzymaniem ww. faktur zaliczkowych przeoczyła Pani obowiązek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego od VAT (myślała Pani, że wystarczy z tego zwolnienia zrezygnować przed datą nabycia własności Lokalu, co okazało się założeniem błędnym);

- z opóźnieniem, tj. (…) grudnia 2024 r., złożyła Pani elektronicznie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i tę datę należy uznać – jak Pani wskazała – za prawidłową datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego od VAT;

- po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożyła Pani deklaracje JPK za miesiące: sierpień 2024 r., wrzesień 2024 r., październik 2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r., a także styczeń 2025 r., luty 2025 r., marzec 2025 r., wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera w związku z zakupem Lokalu (konkretnie za sierpień 2024 r.). Podatek naliczony wykazano w deklaracjach JPK do przeniesienia na następne miesiące (ten podatek naliczony będzie wykazywany do przeniesienia do czasu powstania przychodów ze sprzedaży usług najmu Lokalu);

- zakupiła Pani lokal tylko dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi najmu).

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ma Pani prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków na zakup Lokalu, które dokumentowały faktury zaliczkowe z sierpnia 2024 r. i listopada 2024 r. i które to faktury zostały wystawione przed datą rejestracji Pani jako czynnego podatnika VAT – z uwagi na to, że faktury te zostały ujęte w złożonych przez Panią deklaracjach (JPK) za miesiące sprzed ww. rejestracji.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, ponownie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-385/09 Nidera), wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W wyroku tym TSUE stwierdził (pkt 47-51):

Z powołanych regulacji wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy). Ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Na gruncie powołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić, że formalnej rejestracji podatnika dokonuje się co do zasady na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R.

W tym miejscu należy zauważyć, że to Organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z analizowanej sprawy wynika, że w momencie zakupu Lokalu nie była Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W sierpniu 2024 r. oraz w listopadzie 2024 r. otrzymała Pani faktury zaliczkowe od dewelopera, które Pani opłaciła w ww. miesiącach. Zarejestrowała się Pani do VAT (…) grudnia 2024 r. W konsekwencji – w okresie do (…) grudnia 2024 r. – nie przysługiwało Pani, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Lokalu, które to towary zostały nabyte przed dniem formalnej rejestracji przez Panią jako czynny podatnik VAT.

Jednakże, pomimo formalnego braku rejestracji dla podatku od towarów i usług, dokonała Pani zakupu Lokalu w celu planowanego wykorzystywania ww. Lokalu do wykonywania czynności opodatkowanych (najem).

W świetle tych okoliczności należy uznać, że do momentu zgłoszenia rejestracyjnego (tj. do (…) grudnia 2024 r.), była Pani z mocy ustawy zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z tego zwolnienia w związku z otrzymywaniem faktur dokumentujących zakup Lokalu (tj. w sierpniu 2024 r. i listopadzie 2024 r.).

Zatem w niniejszej sprawie, do (…) grudnia 2024 r. stosownie do regulacji wynikających z art. 88 ust. 4 ustawy, nie miała Pani prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakupy dokonane w sierpniu 2024 r. i listopadzie 2024 r., w którym to okresie korzystała Pani ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego – jak Pani wskazała – skutecznie dokonano (…) grudnia 2024 r. Po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożyła Pani deklaracje JPK za miesiące: sierpień 2024 r., wrzesień 2024 r., październik 2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r., a także styczeń 2025 r., luty 2025 r., marzec 2025 r., wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera w związku z zakupem Lokalu (konkretnie za sierpień 2024 r.). Podatek naliczony wykazano w deklaracjach JPK do przeniesienia na następne miesiące (ten podatek naliczony będzie wykazywany do przeniesienia do czasu powstania dochodów z najmu Lokalu).

Jak już wyżej wskazano, podatnik, który zarejestrował się do VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeżeli na moment złożenia deklaracji, w której wykaże te zakupy jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Powtórzyć należy, że co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy) lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w związku z tym, że od (…) grudnia 2024 r. zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych z wykorzystaniem Lokalu (najem), w odniesieniu do którego podpisała Pani umowę przedwstępną na jego zakup i otrzymała fakturę zaliczkową w sierpniu 2024 r. przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, to – w wyniku dokonania tej rejestracji – nastąpiła zmiana przeznaczenia tego wydatku skutkująca zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Lokalu otrzymanej w sierpniu 2024 r. przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, stosownie do przepisów art. 91 w deklaracji za miesiąc grudzień 2024 r.

Z kolei w odniesieniu do faktury, którą otrzymała Pani w miesiącu listopadzie 2024 r., z uwagi na to, że dokonała Pani rejestracji w grudniu 2024 r. przysługuje Pani stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, czyli w miesiącu grudniu 2024 r., styczniu 2025 r. lub lutym 2025 r.

Wpływ na prawo do odliczenia w analizowanej sprawie nie ma – jak Pani wskazała – ujęcie otrzymanych faktur w deklaracjach (JPK) od sierpnia 2024 r., tylko związek wydatków poniesionych na zakup Lokalu z czynnościami opodatkowanymi (planowany najem) oraz złożenie przez Panią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Na ww. prawo nie ma wpływu również fakt, że na otrzymanych fakturach dokumentujących faktycznie dokonaną transakcję nie umieszczono numeru NIP nabywcy, pod warunkiem, że pozostałe elementy zawarte w fakturach spełniają wymogi ustawy.

Podsumowanie

W przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Lokalu, ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Panią przed formalną rejestracją jako podatnika VAT czynnego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo to przysługuje Pani w odniesieniu do faktury otrzymanej w sierpniu 2024 r. w drodze korekty, stosownie do przepisów art. 91 ustawy, a w odniesieniu do faktury otrzymanej w miesiącu grudniu 2024 r. na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy.

Wpływ na prawo do odliczenia w analizowanej sprawie ma związek wydatków poniesionych na zakup Lokalu z czynnościami opodatkowanymi (planowany najem) oraz złożenie przez Panią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R a nie, jak Pani wskazała, ujęcie otrzymanych przez Panią faktur zaliczkowych w deklaracjach (JPK) od sierpnia 2024 r.

Zatem Pani stanowisko, zgodnie z którym „Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących Lokalu, wystawionych i otrzymanych przez niego w sierpniu i listopadzie 2024 r., ponieważ ujął te faktury w złożonych deklaracjach (JPK) za miesiące od sierpnia 2024 r., wykazując go w nich do przeniesienia” – z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne – uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności innych niż opodatkowane podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDlL1-3.4012.104.2024.1.JK. należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.