Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.166.2026.2.WK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie który dotyczy:

-     opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

-     prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 kwietnia 2026 r. (wpływ 14 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej w (...). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

Ponadto, na terenie Gminy działa samorządowa instytucja kultury (…) (dalej: „X”).

Opis przedmiotu wniosku

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji wybudowane zostało boisko sportowe (...) (łącznie dalej jako: „Boisko” lub „Infrastruktura”).

Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Wybudowane w ramach Inwestycji Boisko, Gmina, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, odpłatnie wydzierżawiła na rzecz X. Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji był taki sposób zarządzania majątkiem, który został przyjęty na terenie Gminy w stosunku do podobnych obiektów już przed rokiem 2018.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz X wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie nieruchomości komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego ich wykorzystywania.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu Infrastruktury za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina pobiera od X określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny. Wysokość czynszu po oddaniu Boiska do używania ukształtowała się w ten sposób, że począwszy od dnia 10 listopada 2025 r. (dnia zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy Boiska na rzecz X) stawka czynszu wynosi (…) PLN miesięcznie.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego z X dążyła do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego była możliwie jak najwyższa (przy uwzględnieniu wskazanych poniżej okoliczności) i oparta o realia rynkowe panujące na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura. W związku z powyższym, Gmina dążyła do tego, aby ustalić z X kwotę rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie odpowiadającym 2,5% wartości Inwestycji.

W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości czynszu dzierżawnego, Gmina wskazuje, że jego wysokość skalkulowana została z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:

-    wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

-    wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy w wysokości 2,5%, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

-    okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

-     długości trwania umowy dzierżawy.

Ustalenie wysokości czynszu w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Gmina wskazuje, że wydatki na realizację inwestycji pn. „(…)” były ponoszone w latach 2024-2025.

Gmina wskazuje, że ww. inwestycja została oddana do użytkowania dnia 5 sierpnia 2025 r.

Gmina wskazuje, że stawka czynszu w wysokości (…) PLN miesięcznie stanowi kwotę netto.

Gmina wskazuje, że całkowita wartość Inwestycji wyniosła (…) PLN brutto, w tym (…) PLN netto i (…) PLN VAT.

Gmina wskazuje, że umowa dzierżawy boiska została zawarta na okres od dnia 10 listopada 2025 r. do 9 listopada 2028 r., a po upływie tego okresu Gmina przewiduje możliwość jej przedłużenia.

Gmina wskazuje, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego zasadniczo jest/będzie stała, jednak zgodnie z umową, począwszy od roku 2026 czynsz dzierżawny będzie waloryzowany na podstawie wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Główny Urząd Statystyczny za rok poprzedni (w przypadku ujemnego wskaźnika wartość czynszu pozostanie na poziomie roku poprzedniego).

Gmina pragnie wskazać, iż wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od X z tytułu dzierżawy Infrastruktury została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji określoną dla Infrastruktury podlegającej okresowym odpisom amortyzacyjnym oraz jej wartość początkową. Wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia uwzględnia/będzie uwzględniać zatem wartość wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę, a także zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środka trwałego składających się na tę Infrastrukturę, które obrazują wskazaną stawkę amortyzacji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i należne Gminie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest równe wartości rynkowej.

Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych całkowitych nakładów na realizację Inwestycji. Mając na względzie oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej, nakłady poniesione na realizację Inwestycji zwrócą się po ok. 40 latach.

Gmina wskazuje, że warunki dzierżawy Infrastruktury przez X zostały szczegółowo opisane w zawartej umowie dzierżawy i obejmują, poza zapłatą czynszu dzierżawnego przez dzierżawcę, m.in. obowiązek utrzymania przez X przedmiotu dzierżawy (Infrastruktury) na właściwym poziomie technicznym, w szczególności poprzez:

·      bieżącą kontrolę stanu technicznego obiektu,

·      bieżącą naprawę, konserwację i wymianę elementów wyposażenia,

·      bieżącą konserwację, renowację sprzętu sportowego,

·      utrzymanie czystości i porządku.

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest zarządzanie nieruchomościami własnymi, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Gmina wskazuje, że jej dochody ogółem za rok 2025 wyniosły (…) PLN. Biorąc pod uwagę, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do X wynosi/będzie wynosić (…) PLN netto rocznie, należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury do dochodów ogółem Gminy wyniesie ok. 0,033% (…).

Natomiast dochody własne Gminy za rok 2025 wyniosły (…) PLN, zatem ww. proporcja wynosi dla tej wartości 0,047%.

Gmina wskazuje, że wysokość wynagrodzenia z tytułu Umowy odpłatnego udostępnienia wybudowanego boiska została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę ww. infrastruktury.

W ocenie Gminy, obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość została określona w oparciu o wskazane dotychczas kryteria, ma/będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jednocześnie, z uwagi na wskazany stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie będzie znaczący dla całego budżetu Gminy.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji zasadniczo służy Gminie do wypełniania zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wskazuje, że sytuacja ta nie różni się od sytuacji, w której spółka komunalna za pośrednictwem dzierżawionej od jednostki samorządu terytorialnego infrastruktury wodnokanalizacyjnej wykonuje jej zadania własne z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, Infrastruktura objęta przedmiotem Inwestycji służy do odpłatnego udostępniania na rzecz X na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy niewątpliwie jest umową cywilnoprawną. Taka działalność, zgodnie z aktualną, jednolitą praktyką interpretacyjną organów podatkowych znaną Gminie, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jednak nie jest ona zorientowana na bezwzględne osiągnięcie zysku (zatem cel komercyjny pozostaje drugorzędny).

Gmina wskazuje, że na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi, nie przewiduje wykorzystywania Infrastruktury do celów innych aniżeli dzierżawa na rzecz X, w szczególności, Gmina nie przewiduje wykorzystania Infrastruktury przez jednostki organizacyjne funkcjonujące na terenie Gminy.

Gmina wskazuje, że od początku realizacji Inwestycji jej zamiarem było wydzierżawienie jej efektów, bowiem analogiczny sposób zarządzania podobnymi obiektami na terenie Gminy funkcjonował już przed rokiem 2018.

Gmina pragnie wskazać, że X posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne do zarządzania Infrastrukturą. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie w sposób efektywny zarządzać Infrastrukturą. Współpraca z X pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury.

Ponadto Gmina dzierżawi na rzecz X inny obiekt sportowy (tj. (...)), w sąsiedztwie którego zostało wybudowane Boisko, objęte zakresem Inwestycji. Z uwagi na powyższe, naturalnym wyborem Gminy był wybór X jako dzierżawcy Boiska.

Gmina wskazuje, że w celu wydzierżawienia Infrastruktury nie przeprowadziła przetargu, Gmina dokonała natomiast kalkulacji kwoty czynszu dzierżawnego w toku negocjacji z X z uwzględnieniem realiów rynkowych, wartości Infrastruktury oraz wartości stawki amortyzacyjnej. Jednocześnie Gmina podkreśla, że w jej ocenie oddanie Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji, w dzierżawę na rzecz X nie oznacza, że nie było to „najlepsze” rozwiązanie z perspektywy Gminy jako właściciela Infrastruktury. Istotnym jest bowiem przy obiekcie o tak znacznej wartości jak Infrastruktura – zdaniem Gminy – oprócz otrzymania możliwie wysokiego wynagrodzenia również pewność co do dzierżawcy, przykładowo, związana z utrzymywaniem przedmiotu dzierżawy we właściwym stanie sanitarnym i technicznym.

Boisko sportowe wybudowane w ramach Inwestycji stanowi środek trwały Gminy i to Gmina będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nowo powstałej Infrastruktury.

Pytania

1.  Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na rzecz X na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz X Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na rzecz X na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz X Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz X za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), tym samym, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz X na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczy usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz X za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową dzierżawy, X uiszcza czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jego rzecz Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że: „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, w której wskazał, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują/będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz X stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z zawarciem z X umowy dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz X odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 stycznia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.934.2024.2.KS, w której organ uznał, że: „wybudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji odpłatnie udostępnili Państwo na rzecz Ośrodka Kultury... na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – jest opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. Ponoszone przez Państwa wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają zatem związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury w związku z realizacją inwestycji pn. „...””.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID DKIS wskazał co następuje: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. „(…)”, będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki – na podstawie umowy dzierżawy – to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobny pogląd przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.103.2022.2.MD, w której organ stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto dzierżawa obiektu będzie stanowić dla Państwa czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę opisanego budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.702.2017.15.MP DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że: „Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko sądów administracyjnych przedstawione w ww. wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku skoro jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, wydatki na realizację opisanej inwestycji były udokumentowane wystawianymi przez dostawców na Państwa rzecz, a Państwo będą wykorzystywać zrealizowaną inwestycję (Szkołę) wyłącznie do czynności opodatkowanych (oddanie w dzierżawę) to przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione przez Państwa wydatki na tę Inwestycję”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS, w której organ wskazał, że: „W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury w ramach Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy. (…) Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS, w której organ stwierdził, że: „ z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że: „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR, zgodnie z którym: „z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć także w jednej z nowszych interpretacji indywidualnych z dnia 19 stycznia 2026 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.619.2025.2.AM, DKIS wskazał co następuje: „Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę powstałą w ramach realizacji Inwestycji, która zostanie wydzierżawiona na rzecz SO. Odliczenie jest/będzie możliwe pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można interpretacje:

•     z dnia 25 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.19.2018.11.AR,

•     z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

•     z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

•     z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

•     z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

•     z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

•     z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

•     z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

•     z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu.

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego czynszu na poziomie odpowiadającym 1-2,5% wartości Inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

·      z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (…) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki.”;

·      z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (…) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości – a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją.” – przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę;

·      z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. […] W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji – jak wskazano wyżej – będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy”.

·      z dnia 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). […] Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnianiem powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury na rzecz (...) na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na rzecz X, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina w ramach Inwestycji wybudowała boisko sportowe (...). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wybudowane w ramach Inwestycji Boisko, Gmina, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, odpłatnie wydzierżawiła na rzecz X. Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji był taki sposób zarządzania majątkiem, który został przyjęty na terenie Gminy w stosunku do podobnych obiektów już przed rokiem 2018.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz X, na podstawie umowy dzierżawy, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Wobec tego, w odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu boiska sportowego, na rzecz X, za które będą Państwo pobierali wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji pn. „(...)” na rzecz X, będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach ww. Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwo – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – będą uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji polegającej na wybudowaniu boiska sportowego. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wybudowaną Infrastrukturę w ramach ww. Inwestycji zamierzają Państwo odpłatnie udostępnić na rzecz X na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Państwa wydatki na wybudowanie Infrastruktury (boiska sportowego) będą zatem miały związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji pn. „(...)”. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że: „(…) Gmina dążyła do tego, aby ustalić z X kwotę rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie odpowiadającym 2,5% wartości Inwestycji”, oraz że: „Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych całkowitych nakładów na realizację Inwestycji. Mając na względzie oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej, nakłady poniesione na realizację Inwestycji zwrócą się po ok. 40 latach”. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.