Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.177.2026.4.EB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 18 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w niezabudowanych nieruchomościach.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 3 kwietnia 2026 r. (wpływ 3 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(1)

Wnioskodawca w roku 2025 zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jedna umowa sprzedaży dotyczy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w działce niezabudowanej nr 1, położonej w (...), o pow. (...) ha – dalej jako „Udział Nieruchomość 1”, która znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje obecnie żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego.

Wnioskodawca w roku 2026 zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jedna umowa sprzedaży dotyczy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w działce niezabudowanej nr 2, położonej w (...), o pow. (...) ha – dalej jako „Udział Nieruchomość 2”, która znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje obecnie żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego.

Ponadto Wnioskodawca w roku 2026 planuje zawrzeć umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży ma dotyczyć sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w działce niezabudowanej nr 3, położonej w (...), o pow. (...) ha – dalej jako „Udział Nieruchomość 3”, która znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje obecnie żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego.

(2)

„Udział Nieruchomość 1” „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”, stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i został częściowo nabyty w roku 2014, w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) sierpnia 2014 r.) po X (mężu Wnioskodawcy – zmarły dnia (…) maja 2014 r.), który nabył je w roku 2010 r. w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) kwietnia 2010 r.), oraz częściowo w drodze umowy o częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności w roku 2023 (pozostali współwłaściciele nabyli udziały w nieruchomościach częściowo w drodze dziedziczenia, po X w roku 2014, który nabył je w roku 2010 – data pierwotnego nabycia udziałów, częściowo w drodze dziedziczenia po Y w roku 2019, która nabyła je ok. roku 1955 – data pierwotnego nabycia udziałów). Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym: „Strony zgodnie oświadczyły, że częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności następuje bez spłat i dopłat oraz że z tytułu dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości nie mają do siebie i nie będą mieć w przyszłości żadnych roszczeń”.

Częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności było ekwiwalentne i nie wystąpiło u Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe. Wartość „Udziału Nieruchomość 1”, „Udziału Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”, mieści się w wartości udziału w masie spadkowej nabytej w drodze spadku oraz w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek.

(3)

Sprzedaż „Udział Nieruchomości 1” i „Udział Nieruchomości 2” oraz planowana sprzedaż „Udział Nieruchomości 3”, związany był ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojny na terytorium Ukrainy z udziałem Rosji oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała:

−     nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało pogorszenie sytuacji finansowej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych.

(4)

Podkreślić należy, iż „ Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomości 3” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomości 3” nigdy nie był przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Udział Nieruchomości 1”, „Udział Nieruchomości 2” i „Udział Nieruchomości 3”.

(5)

Dodać należy, iż Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z „Udział Nieruchomością 1”, „Udział Nieruchomością 2” i „Udział Nieruchomością 3” miały wyłącznie charakter czynności prywatnych.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży „Udział Nieruchomość 1”„Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomości 3” opisanych niniejszym Wnioskiem, nie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.

(6)

Wnioskodawca oprócz sprzedanych w roku (…) udziałów w przedmiotowych nieruchomościach posiada także:

a)  udział wynoszący 2/48 części w działce niezabudowanej nr A, położonej w (...). Nieruchomość ta nie jest przeznaczona do zbycia i wykorzystywana będzie na własny cel mieszkaniowy. Udział ten został nabyty częściowo w roku 2014, w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) sierpnia 2014 r.) po X (mąż Wnioskodawcy – zmarły dnia (...) maja 2014 r.), który nabył je w roku 2010 w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) kwietnia 2010 r.);

b)  udział wynoszący 2/48 części w działce niezabudowanej nr B, położonej w (...). Nieruchomość ta nie jest przeznaczona do zbycia i wykorzystywana będzie na własny cel mieszkaniowy. Udział ten został nabyty częściowo w roku 2014, w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) sierpnia 2014 r.) po X (mąż Wnioskodawcy – zmarły dnia (...) maja 2014 r., który nabył je w roku 2010 w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) kwietnia 2010 r.);

c)  udział wynoszący 2/48 części w działce niezabudowanej nr C, położonej w (...). Nieruchomość ta nie jest przeznaczona do zbycia i wykorzystywana będzie na własny cel mieszkaniowy. Udział ten został nabyty częściowo w roku 2014, w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) sierpnia 2014 r.) po X (mąż Wnioskodawcy – zmarły dnia (…) maja 2014 r.), który nabył je w roku 2010 w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) kwietnia 2010 r.). Wnioskodawca nie sprzedał wcześniej innych nieruchomości poza wyżej wymienionymi udziałami w nieruchomościach. Wnioskodawca nigdy nie nabywał nieruchomości w celach handlowych i nie zamierza w przyszłości nabywać innych nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży.

(7)

Ponadto Wnioskodawca udziela następujących odpowiedzi na pytania, które mogą się pojawić w związku z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) Czy został przeprowadzony dział spadku po Pani mężu?

Odp. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek. Natomiast w roku 2023 miał miejsce umowny częściowy dział spadku (u notariusza), który obejmował tylko część spadku.

Jeśli tak, to kiedy (proszę podać datę) i czy w wyniku działu spadku po ojcu i babci uzyskała Pani większy udział w masie spadkowej niż wynikający pierwotnie z nabycia spadku?

Odp. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek. Natomiast w roku 2023 miał miejsce umowny częściowy dział spadku (u notariusza), który obejmował tylko część spadku i nie uzyskała Pani większego udziału w masie spadkowej niż wynikający pierwotnie z nabycia spadku.

Czy dział spadku odbył się bez spłat i dopłat?

Odp. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek. Natomiast w roku 2023 miał miejsce umowny częściowy dział spadku (u notariusza), który obejmował tylko część spadku, który odbył się bez spłat i dopłat.

2) Czy prowadzi/prowadziła Pani jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Odp. Nie.

3) Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości (oprócz wymienionych we wniosku),

Odp. Nie posiadam.

Proszę żeby wskazała Pani:

a) kiedy zostały nabyte, w jakim celu i w drodze jakiej czynności cywilnoprawnej (zakup, darowizna, zamiana itd.)?

Odp. Nie dotyczy.

b) jakie to nieruchomości (lokale mieszkalne, lokale użytkowe, nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane itp.)?

Odp. Nie dotyczy.

c) w jaki sposób wykorzystywał i wykorzystuje Pan te nieruchomości?

Odp. Nie dotyczy.

6) Czy zamierza Pani w przyszłości nabywać inne nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży?

Odp. Nie.

(8)

Wnioskodawca ma wątpliwość czy czynność sprzedaży w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, na rzecz osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:

1)  czy w skład masy spadkowej po Pani zmarłym mężu wchodziły poszczególne działki oznaczone m.in. numerami 1, 2 i 3, czy też do wyodrębnienia tych działek doszło po śmierci Pani męża?

Odp. Do wyodrębnienia doszło po śmierci męża.

Jeżeli do wyodrębnienia doszło po śmierci Pani męża, to kto wystąpił o podział, kiedy i w jakim celu, jaki obszar stanowił podstawę do wyodrębnienia, kto był jego właścicielem oraz ile działek wyodrębniono?

Odp.

O podział wystąpił Z siostrzeniec w imieniu wszystkich współwłaścicieli w roku 2021. Celem podziału było wyodrębnienie działek, żeby każdy miał swoją własność indywidualną a nie współwłasność. Obszar podziału z jakiego wyodrębniono 10 działek to działka (…). Właścicielem byli (…).

2)  kto i w jakim celu wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy? Pani, czy inna osoba/osoby? Proszę wyjaśnić.

Odp.

Syn W wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy jest to dokument administracyjny, który określa zasady budowy na danej działce, zatem celem wystąpienia o tzw. „WZ” było uzyskanie statusu możliwości zabudowy działki – właśnie w tym dokumencie znajdują się informacje o tym, jaki budynek można wybudować na terenie nieruchomości.

3)  w jaki sposób:

−      dla udziałów w działkach nr 1, 2 znalazła Pani nabywcę?

Odp. Oferowane były do sprzedaży za pomocą platform internetowych typu (...). W obecnych czasach jest to zwyczajowa – normalna w takich przypadkach – forma sprzedaży mienia osobistego przez osoby prywatne. W ten sposób znaleziony został nabywca.

−      a dla udziału w działce nr 3 zamierza Pani znaleźć nabywcę?

Odp. Oferowany będzie do sprzedaży za pomocą platform internetowych typu (...). W obecnych czasach jest to zwyczajowa – normalna w takich przypadkach – forma sprzedaży mienia osobistego przez osoby prywatne. W ten sposób będzie znaleziony nabywca.

Czy swój zamiar sprzedaży ogłaszała/ogłosi Pani w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmował/podejmie Pani inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie?

Odp. Oferowane były do sprzedaży za pomocą platform internetowych typu (...). W obecnych czasach jest to zwyczajowa – normalna w takich przypadkach – forma sprzedaży mienia osobistego przez osoby prywatne. W prasie – odp. nie, w radiu – odp. nie bądź podejmował/podejmie Pani inne działania marketingowe - odp. nie.

4)  czy zawarła Pani z nabywcą udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2”/zamierza Pani zawrzeć z nabywcą udziału w działce niezabudowanej „Udział Nieruchomość 3” umowę przedwstępną sprzedaży?

Odp. Nie.

Jeśli tak, proszę wskazać:

−      jakie były/będą warunki umowy przedwstępnej?

Odp. Nie dotyczy.

−      czy po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący inwestował/będzie inwestował w infrastrukturę?

Odp. Nie dotyczy.

Jeśli tak – jakie działania podjął/może podjąć do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży oraz kto poniósł/poniesie ich koszty?

Odp. Nie dotyczy.

5)  czy udzieliła Pani nabywcy udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach, które dotyczyły tych działek?

Odp. Nie.

6)  czy udziela Pani nabywcy „Udziału Nieruchomość 3” pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach, które będą dotyczyły tej działki?

Odp. Nie.

Jeśli tak, to jakie działania podejmie nabywca i kto będzie pokrywał ich koszty (Pani, czy nabywca)?

Odp. Nie dotyczy.

7)  czy dokonała/zamierza Pani dokonać jakichkolwiek czynności (ponieść nakłady) w celu przygotowania działek do sprzedaży (np.: usunięcie starych drzew, uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie, wytyczenie dróg wewnętrznych, wytyczenie i utwardzenie drogi dojazdowej do działki, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działki?

Odp. Nie.

Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego udziału w działce.

Odp. Nie dotyczy.

8)  czy jest Pani rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odp. Nie.

9)  czy wykorzystywała Pani udziały w działkach nr 1, 2 a udziały w działce nr 3 wykorzystywał/wykorzystuje do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. Nie.

Jeśli tak – czy sprzedawała Pani płody rolne z działek, które pochodziły z własnej działalności rolniczej (Jeśli tak, proszę wskazać: jakie to były płody rolne, kiedy je sprzedawano, czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego udziału w działce.

Odp. Nie dotyczy.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Czy w opisanej sytuacji zawarcia umowy sprzedaży w roku 2025 i roku 2026 udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2”, i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, czynność taka powinna być rozpoznana:

−     jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), czy

−     jako odpłatna dostawa udziału w nieruchomości, opodatkowana podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT i przy tej transakcji Wnioskodawca powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, uprzednio nabytych częściowo w 2014 r., w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) sierpnia 2014) po X (mężu Wnioskodawcy – zmarły dnia (...) maja 2014 r.), który nabył je w roku 2010 w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) kwietnia 2010 r. oraz częściowo w drodze umowy o częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności w 2023 r. (pozostali współwłaściciele nabyli udziały w nieruchomościach częściowo w drodze dziedziczenia, po X w roku 2014, który nabył je w roku 2010 – data pierwotnego nabycia udziałów, częściowo w drodze dziedziczenia po Y w roku 2019, która nabyła je ok. roku 1955 – data pierwotnego nabycia udziałów), poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego (osobistego), czynność taka:

a) (…)

b)  powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Nie stanowi zatem, działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług, każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego.

Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Wnioskodawcy ma także wpływ okoliczność, iż posiadał on w swoich aktywach „Udział Nieruchomość 1” , „Udział Nieruchomość 2” oraz posiada on w swoich aktywach „Udział Nieruchomość 3”, nabyte w spadku po zmarłym mężu w roku 2014.

Zatem nabycie ww. nieruchomości objętych niniejszym Wnioskiem w wyniku dziedziczenia – w sensie obiektywnym – nie miało charakteru działań handlowych i nie byłoby związane ze świadczeniem usług w branży budowlanej lub deweloperskiej.

Podkreślić należy, iż „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomości 3” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomości 3” nigdy nie był przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Udział Nieruchomości 1”, „Udział Nieruchomości 2” i „Udział Nieruchomości 3”.

Sprzedaż „Udział Nieruchomości 1” i „Udział Nieruchomości 2” oraz planowana sprzedaż „Udział Nieruchomości 3” związana była ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojny na terytorium Ukrainy z udziałem Rosji oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała:

·      nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało pogorszenie sytuacji finansowej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych.

Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży „Udział Nieruchomości 1” i „Udział Nieruchomości 2” oraz planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomości 3” opisanych niniejszym Wnioskiem nie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.

(3)

Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Wnioskodawca uczestniczył w transakcji opisanej Wnioskiem czynność prawna sprzedaży przez Wnioskodawcę „Udział Nieruchomości 1” i „Udział Nieruchomości 2” oraz planowana sprzedaż „Udział Nieruchomości 3”, winna być rozpoznana jako:

a) (…)

b) zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Nie stanowi zatem działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (Por. T. Michalik, VAT Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb.6, s.303.).

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak.

W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s. 1 Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.) wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być, zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb. Orz. 1996, s. I-857) oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb. Orz. 1998, s. I-1).

Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (Tak: TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb. Orz. 1982, s. 1277).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia, nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego).

TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) ( Zb. Orz. 2011, s.I-08461.), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT.

Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem, podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego”.

Podsumowując, należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej.

Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. „Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie”.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s. 154-155).

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których – na gruncie podatku od wartości dodanej – nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do którego można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 u. VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć, że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany); natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego”, nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”. Sąd – odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”.

Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem, nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej, sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b)  dostawa terenu budowlanego.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) – tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT. Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz, Nb.100, s. 317-318).

W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. Ustawa z 7.12.2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Analizując dyspozycję art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE, zawartą w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow. Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Wskazał, że „art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej” [pkt 30]. „(...) o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji” [pkt 28].

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, uprzednio nabytych w wyniku dziedziczenia poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie – mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

-     doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

-     wydzielenie dróg wewnętrznych,

-     podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

-     wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

-     podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT, z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) – pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty” – pkt 8.6.

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne” – pkt 9.2.

„W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego” – pkt 9.4.

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedyńczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”.

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec”.

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca wyjaśnił, że „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych.

„Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3” nigdy nie był przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Udział w nieruchomościach przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę był wykorzystywany wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”.

Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”, miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży „Udział Nieruchomość 1”„Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, opisanych niniejszym Wnioskiem nie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.

Z tego też względu sprzedaż przez Wnioskodawcę w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, uprzednio nabytych w wyniku dziedziczenia, poza systemem podatku od wartości dodanej, do majątku prywatnego należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej albowiem następuje w ramach sprawowania zarządu majątkiem osobistym. Nie stanowi zatem, działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego.

PODSUMOWANIE:

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i zastosowanie jej do sprzedaży przez Wnioskodawcę „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, które Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłym mężu w roku 2014, w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas wykonywania czynności noszących cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112).

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych jako własne stanowisko w zdarzeniu przyszłym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17:

„Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe)” – pkt. 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”.

W podsumowaniu powyższego wywodu – odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację planowanej transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży: „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2”, i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3” istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży podjęła lub podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że „Udział Nieruchomość 1” „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”, który stanowi Pani majątek osobisty został nabyty częściowo w drodze dziedziczenia oraz częściowo w drodze umowy o częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności w 2023 r. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Częściowe działy spadków i zniesienie współwłasności było ekwiwalentne i nie wystąpiło u Pani przysporzenie majątkowe. Wartość „Udziału Nieruchomość 1”, „Udziału Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”, mieści się w wartości udziału w masie spadkowej nabytej w drodze spadku oraz w wartości udziału, jaki przysługiwał Pani w majątku wspólnym. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek. Ponadto, jak Pani wskazała, do wyodrębnienia działek doszło po śmierci męża.
O podział wystąpił Pani siostrzeniec w imieniu wszystkich współwłaścicieli w roku 2021. Celem podziału było wyodrębnienie działek, żeby każdy miał swoją własność indywidualną a nie współwłasność. Obszar podziału z jakiego wyodrębniono 10 działek to działka (...). Dla wszystkich opisanych Nieruchomości, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego. Jak Pani wskazała w opisie sprawy, Pani siostrzeniec wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uzyskania statusu możliwości zabudowy.
Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Ponadto, nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Prowadzone przez Panią działania związane z posiadaniem: „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3” miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Opisane we wniosku „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i „Udział Nieruchomość 3”, przez cały okres użytkowania przez Panią były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Nie były One również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z ww. Nieruchomości lub z jej części.
Nie poniosła Pani też żadnych wydatków w związku z Ich ulepszeniem, nie angażował Pani żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.
Nie sprzedawała Pani wcześniej innych nieruchomości poza wyżej wymienionymi udziałami w nieruchomościach. Nigdy nie nabywała Pani nieruchomości w celach handlowych i nie zamierza w przyszłości nabywać innych nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży.
W celu znalezienia kupca, dla „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2”, podjęła Pani czynności polegające na oferowaniu do sprzedaży za pomocą platform internetowych typu (...).
W ten sam sposób zamierza Pani również znaleźć kupca dla „Udział Nieruchomość 3”. Nie ogłaszał się Pani natomiast w prasie, w radiu, nie podejmował/podejmie Pani innych działań marketingowych. Nie zawarła Pani z nabywcą udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” oraz nie zamierza Pani zawrzeć z nabywcą udziału w działce niezabudowanej „Udział Nieruchomość 3” umowy przedwstępnej sprzedaży.
Nie udzieliła Pani nabywcy „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2”, „Udziału Nieruchomość 3” pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu, w związku z przygotowaniem działek do ich sprzedaży. Nie dokonała i nie zamierza Pani dokonać jakichkolwiek czynności/ponieść nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w opisanej sytuacji sprzedaż udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, będzie czynnością wykonaną w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostającą poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), czy może jako odpłatna dostawa udziału w nieruchomości, opodatkowana podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT dla danej czynności – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, należy ustalić, czy w odniesieniu do czynności sprzedaży „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, będzie Pani spełniać przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu sprzedaży posiadanych udziałów w działkach podjął lub podejmie Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wskazanym we wniosku nie wynika, aby w związku ze sprzedażą podejmowała Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W związku z powyższymi okolicznościami stwierdzić należy, że w odniesieniu do sprzedaży udziału w niezabudowanych nieruchomościach oznaczonych we wniosku jako „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2”, i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3” nie wystąpił i nie wystąpi ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ta wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani bowiem takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że Pani aktywność w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym wyrokiem TSUE C-180/10, C-181/10.

Ponadto, jak Pani wskazała:

−    udziały w działkach zostały nabyte przez Panią w drodze spadku,

−    nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej,

−    nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym,

−    Nieruchomości opisane we wniosku, przez cały okres użytkowania przez Panią były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej),

−    udziały w działkach nie były również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części,

−    nie ponosiła Pani żadnych wydatków w związku z ulepszeniem i planowaną sprzedażą udziałów w działkach, nie angażował Pani żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami,

−    nie sprzedała Pani wcześniej innych nieruchomości poza wyżej wymienionymi udziałami w nieruchomościach,

−    nie nabywała Pani nieruchomości w celach handlowych i nie zamierza w przyszłości nabywać innych nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży,

−    nie zawarła Pani z nabywcą udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2 oraz nie zamierza Pani zawrzeć z nabywcą udziału w działce niezabudowanej „Udział Nieruchomość 3” umowy przedwstępnej sprzedaży,

−    nie udzieliła Pani nabywcy udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach, które dotyczyły tych działek. Nie zamierza Pani również udzielić pełnomocnictwa przy sprzedaży „Udziału Nieruchomość 3”,

−    nie udzieliła Pani nabywcy pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu, w związku z przygotowaniem działek do ich sprzedaży.

Zatem, dokonując sprzedaży „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Brak tego statusu pozbawia Panią cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, a jej dostawę cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, dokonując sprzedaży „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowanej sprzedaży „Udział Nieruchomość 3”, korzysta i będzie Pani korzystać z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opisana powyżej sprzedaż udziałów nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując stwierdzam, że w opisanej sytuacji w związku ze sprzedażą w roku 2025 i roku 2026 udziałów w dwóch działkach niezabudowanych „Udział Nieruchomość 1”, „Udział Nieruchomość 2” i planowaną sprzedażą „Udział Nieruchomość 3”, brak jest/będzie przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie sprzedaż tą należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której przepisy ustawy nie będą miały zastosowania. Zatem, sprzedaż ww. udziałów w niezabudowanych nieruchomościach jest i będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko Pani w zakresie podatku od towarów i usług i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.