Interpretacja 0112-KDIL1-1.4012.192.2025.1.WK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych świadczonych przez Panią.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, tj. z dnia 7 lutego 2025 r. – dalej: „Ustawa PIT”).

Na moment złożenia rozpatrywanego wniosku formą opodatkowania Wnioskodawcy jest zgodnie z art. 30c ustawy PIT, podatek liniowy w wysokości 19%. Dla potrzeb rozliczania PIT Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim świadczenie usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz przewoźnika kolejowego (dalej: „Usługi” oraz „Zleceniodawca”, łącznie: „Strony”). Wnioskodawca może również świadczyć przedmiotowe Usługi działając w ramach konsorcjum z innymi przedsiębiorcami.

Istotą świadczonych Usług jest zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy podróżnymi (klientami), a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego.

Usługi świadczone są w punktach prowadzonych przez Wnioskodawcę w godzinach i lokalizacjach wskazanych w umowie zawartej pomiędzy Stronami, tj. w budynkach dworców kolejowych, w pomieszczeniach, które są wynajmowane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę bądź inne podmioty (dalej: „Kasy biletowe”).

Wnioskodawca świadcząc Usługi przyjmuje od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe w zamian wydając dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). Wnioskodawca nie ingeruje przy tym w zasady świadczonych przez Zleceniodawcę usług przewozu kolejowego, w szczególności w cenę biletów na wybranej przez klienta trasie przejazdu, która to cena jest ustalana wyłącznie przez Zleceniodawcę.

Wszelkie przyjęte w ramach świadczonych Usług środki pieniężne stanowią własność Zleceniodawcy i wynagrodzenie należne za świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego na rzecz klientów. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie dochodzi natomiast na żadnym etapie do sprzedaży i nabycia (odsprzedaży) usług przewozu kolejowego.

W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca przyjmuje również:

· opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z wezwań do zapłaty za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty bądź też anulacje biletów;

· wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich zaewidencjonowania i przekazania na rachunek bankowy Zleceniodawcy.

Świadczenie Usług odbywa się przy wykorzystywaniu systemów informatycznych należących do Zleceniodawcy (systemu sprzedaży Zleceniodawcy), drukarek fiskalnych, komputerów, czytników kart płatniczych (...), a także wszelkiego rodzaju „druków ścisłego zarachowania”.

Wnioskodawca zobowiązany jest z końcem każdego dnia, w każdej Kasie biletowej, w której świadczone są Usługi do:

• wydruku „raportu płatności kartą” z urządzenia typu (...);
• wydruku „raportu dobowego” z drukarki fiskalnej;
• wydruku „zamknięcia dnia” z systemu sprzedaży Zleceniodawcy celem zamknięcia systemu sprzedaży w danej Kasie biletowej, a następnie wylogowania z systemu sprzedaży Zleceniodawcy.

Wnioskodawca zobligowany jest również do tego, aby całość środków pieniężnych pobranych od klientów w danej Kasie biletowej w gotówce (ewentualnie wpłat od drużyn konduktorskich), niezwłocznie, tj. co do zasady w terminie jednego dnia roboczego, przekazać za pośrednictwem poczty lub przelewu na rachunek bankowy Zleceniodawcy.

Co istotne, ewentualne opóźnienia w zakresie przekazania ww. środków pieniężnych na rzecz Zleceniodawcy, wiązać się będą z sankcją w postaci obciążenia Wnioskodawcy ustawowymi odsetkami za opóźnienia w transakcjach handlowych.

Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, przykładowo:

· wystawianie faktur w imieniu Zleceniodawcy dokumentujących sprzedaż usług przewozu pasażerskiego;

· obsługa zwrotów z tytułu niewykorzystanych biletów;

· obsługa reklamacji i skarg, tj. przyjmowanie ich od klientów celem dalszego przekazania do Zleceniodawcy (Wnioskodawca nie rozpatruje reklamacji samodzielnie);

· udzielanie Informacji o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety, informowanie o dostępnych połączeniach, ich statusie itp.

Biorąc jednak pod uwagę:

• liczbę wystawianych biletów (nawet do kilku biletów w ciągu każdej minuty działalności Kasy biletowej), a co za tym idzie również

• liczbę przyjmowanych i rozliczanych opłat z tego tytułu w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (np. kartą płatniczą), których łącznie może być nawet kilkaset dziennie,

• liczbę przekazów środków pieniężnych do realizacji na rzecz Zleceniodawcy,

- ww. działania, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią najistotniejszą część obowiązków wykonywanych przez pracowników w Kasach biletowych w ramach świadczonych Usług

Dodatkowe czynności opisane powyżej uzupełniają te działania, umożliwiając wykonanie przez Wnioskodawcę świadczonych Usług w prawidłowy i efektywny sposób, zgodnie ze standardem obsługi klientów oczekiwanym przez Zleceniodawcę.

Innymi słowy, dodatkowe czynności takie jak m.in. przytoczone powyżej, informowanie o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie posiadania dokumentów uprawniających do Ulg na sprzedawane bilety, informowanie o dostępnych połączeniach są wpisane w należytą obsługę transakcji kasowych, wspierając ją i w rezultacie wpływając na liczbę rozliczanych transakcji płatniczych związanych z przewozem kolejowym oferowanym przez Zleceniodawcę.

Wnioskodawca otrzymuje stałe i niezmienne wynagrodzenie wynegocjowane w ramach przetargu, tzw. „ryczałt”, czyli stałą stawkę za każdą godzinę świadczonych Usług, w liczbie godzin uwarunkowanych przez Zleceniodawcę.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów I usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 tj. z dnia 13 marca 2024 r. – dalej: Ustawa VAT)?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego (Usługi opisane powyżej są świadczone aktualnie i będą przedmiotem świadczenia w przyszłości).

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi finansowe w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów I usług, wszystkie transakcje dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile są realizowane przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi bowiem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów I odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Z kolei definicję świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Przez świadczyć usług, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

Przepisy Ustawy VAT przewidują jednak szereg wyjątków, w ramach których podatnicy uprawniani są stosować do świadczonych przez nich usług obniżone stawki podatku bądź też zwolnienia podatkowe.

Jednym z takich przepisów jest art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, który stanowi, że:

„Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Jednocześnie w ust. 15 ww. przepisu ograniczono zakres jego zastosowania, wskazując, że:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12, 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu”.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do świadczenia usług factoringu, doradztwa czy też leasingu, stąd dalsza szczegółowa analiza ust. 15 ww. przepisu pozostaje bezprzedmiotowa.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma natomiast fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, który stanowi o usługach w zakresie „transakcji płatniczych” oraz „przekazów i transferów pieniężnych”.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują ww. pojęć. W związku z tym, kierując się regułami wykładni językowej należy posłużyć się definicjami tych określeń zawartymi w słowniku języka polskiego.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (...):

- „transakcja” to: „operacja handlowa dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług”;

- „płatność” to: „obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie”;

- „przekaz” to: „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób”;

- „przekazać” to: „wpłacić pieniądza do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”.

Ponadto odwołując się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 6 oraz ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 30 t. j. z dnia 9 stycznia 2024 r.), zgodnie z którymi:

„Przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie

działania niezbędne do prowadzenia rachunku; (…)

6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego”.

„Usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do Innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy”.

Reasumując powyższe, definicje wszystkich ww. pojęć zgodnie wskazują, że istotą usług w zakresie „transakcji płatniczych” oraz „przekazów i transferów pieniężnych” jest pobranie środków pieniężnych od jednej strony transakcji (nabywcy) a następnie ich przekazanie drugiej stronie transakcji (sprzedawcy), dla której środki te stanowić będą wynagrodzenie za świadczone usługi lub dostarczane towary.

Usługodawca działa zatem w charakterze pośrednika, który rozlicza taką transakcję organizując przekaz środków pieniężnych.

Z uwagi na harmonizację przepisów VAT w Unii Europejskiej ww. przepis stanowi Implementację do porządku krajowego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), która stanowi, że:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

Ww. przepis był przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), których tezy dostarczają istotnych wskazówek interpretacyjnych odnośnie zakresu jego zastosowania.

Przykładowo:

· w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) v Skattemlnlsteriet TSUE orzekł, że:

„W przypadku „transakcji dotyczącej transferów” świadczone usługi muszą zatem skutkować transferem środków pieniężnych i pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na mocy dyrektywy należy odróżnić od zwykłego fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych. W tym względzie sąd krajowy musi w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności centrum przetwarzania danych wobec banków, w szczególności kwestię, czyjego odpowiedzialność ogranicza się do aspektów technicznych, czy też rozciąga się na konkretne, istotne aspekty transakcji”;

· w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C 350/10 Nordea Pankkl Suomi Oyj TSUE orzekł, że:

„Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a Ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 53)”;

· w wyroku z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. TSUE orzekł, że:

„Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust 1 lit d) dyrektywy VAT, to kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne I finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzania, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych I Istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C 350/10, EU.C.2011.932, pkt 33). W tym względzie chociaż okolicznoóó, żc dony usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PenslonSeryice, C 464/12, EU:C:2014:139 pkt 80, 81,85), (…)”;

· w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-5/17 DPAS Limited TSUE orzekł, że:

„Jak wskazał również rzecznik generalny w pkt 35 i 39 opinii, z czynników tych wynika, że świadczenie usług może zostać zakwalifikowane jako „transakcja dotycząca przelewów” lub „transakcja dotycząca płatności” w rozumieniu art. 135 ust 1 lit. d) dyrektywy VAT wyłącznie pod warunkiem, że w jej wyniku nastąpią zmiany prawne i finansowe charakteryzujące przekazanie kwoty pieniężnej. W zakres tego pojęcia nie wchodzi zaś zwykłe świadczenie rzeczowe, techniczne lub administracyjne, które nie wywołuje takich zmian (zob. w szczególności podobnie wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, pkt 40, 41)”.

Powyższe rozumienie ww. przepisu znajduje powszechne uznanie w orzeczeniach wydawanych również przez krajowe sądy administracyjne, choćby, Naczelny Sąd Administracyjny:

· w wyroku z dnia 3 lutego 2023 r., sygnatura: I FSK1075/19:

„Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę) realizacji tychże transakcji”;

· w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygnatura: I FSK 1145/16:

„Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. A zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału uznać należy, że realizuje transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112”.

W świetle ww. orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych należy stwierdzić, że definicję usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych spełniać będą transakcje:

- tworzące odrębną całość,

- które realizują funkcję przelewu lub płatności, tj. ich skutkiem jest przeniesienie środków pieniężnych z jednego konta na drugie,

- prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej,

- z wyłączeniem przypadków, w których dochodzi jedynie do udostępnienia technicznych rozwiązań umożliwiających realizację tych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku spełniają wszystkie ww. przesłanki.

Istotą świadczonych usług jest bowiem zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy klientami a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego (sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy).

Wnioskodawca prowadzi stacjonarne Kasy biletowe (prowadzone wg wytycznych Zleceniodawcy m.in. w zakresie ich lokalizacji oraz godzin otwarcia uzgodnionych w umowie zawartej pomiędzy Stronami), w ramach których przyjmuje płatności za usługi przewozu kolejowego należne Zleceniodawcy, a następnie przekazuje je na należący do niego rachunek bankowy.

Transfer środków pieniężnych prowadzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej w tym sensie, że realizuje roszczenia Zleceniodawcy w stosunku do klientów o zapłatę wynagrodzenia należnego za świadczone przez niego Usługi przewozu kolejowego.

Za tym, że usługi będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku realizują funkcję przelewu (transferu płatności), przemawia również to, że otrzymywane środki pieniężne ze sprzedaży biletów kolejowych stanowią własność Zleceniodawcy, a Wnioskodawca zobligowany jest do ich przekazywania na zasadach i w terminach wynikających z postanowień zawartej umowy.

Wnioskodawca odpowiada w ramach świadczonych Usług za organizację całego procesu odbioru, ewidencjonowania, a następnie przekazania środków pieniężnych otrzymanych od klientów na rzecz Zleceniodawcy, nie ograniczając się w tym zakresie jedynie do wybranych aspektów materialno- technicznych tego procesu.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na przedstawioną powyżej ocenę, pozostają natomiast dodatkowe czynności, które mogę towarzyszyć obsłudze kasowej w ramach świadczonych Usług.

W tym kontekście należy przywołać orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. świadczeń kompleksowych, m.in.:

· wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP):

„Mamy do czynienia z jednym świadczeniem w szczególności wtedy, gdy jeden lub więcej elementów należy uznać za usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów stanowi usługi pomocnicze, które podlegają tej samej zasadzie opodatkowania co usługa główna. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania z usługi głównej (sprawy połączone C-308/961C-94/97, Commissioners of Customs and Exdse przeciwko Madgett i Baldwin [1998] ECR1-6229, punkt 24)”;

· wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV:

„Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, ze stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zgodnie z powyższym, aby ustalić, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, należy uwzględnić następujące kwestie:

· czy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, ze z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, której podział byłby sztuczny?

· czy można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, przy czym te drugie me mają samodzielnego celu, lecz służą wyłącznie poprawie korzystania ze świadczenia głównego?

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego należy udzielić odpowiedzi twierdzącej w zakresie obu ww. pytań.

Czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę np. możliwość reklamacji biletów czy też otrzymania informacji o dostępnej ofercie biletowej i warunkach skorzystania z nich, samodzielnie nie miałyby racji bytu. Wyodrębnienie ich nie miałoby zatem ekonomicznego sensu i byłoby sztuczne.

Tak jak wskazywano w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na liczbę otrzymywanych płatności, wydawanych biletów oraz dokonywanych przekazów środków pieniężnych, czynności w tym zakresie stanowią zasadniczą część obowiązków wykonywanych przez pracowników w Kasach biletowych. W rezultacie decydują one o istocie świadczonych Usług. Dodatkowe czynności stanowią natomiast ich uzupełnienie, umożliwiając lepsze ich wykonanie.

To z kolei potwierdza, że z perspektywy VAT należy traktować je jako świadczenia pomocnicze, które służą poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego.

Wobec powyższego, dodatkowe czynności towarzyszące obsłudze transakcji kasowych w Kasach biletowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny wpływać na kwalifikację prawnopodatkową Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż ich istotą i świadczeniem głównym nadającym im charakter, w dalszym ciągu pozostaje przekazywanie, czy też transfer środków pieniężnych.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach w przeszłości, choćby:

· z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygnatura: 0112-KDIL3.4012.42.2022.2.MBN;

· z dnia 10 grudnia 2021 r., sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.695.2021.1.JJ;

· z dnia 24 stycznia 2019 r., sygnatura: 0115-KDIT1 -1.4012.876.2018.2.KM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że:

- prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą;

- przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią jest przede wszystkim świadczenie usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz przewoźnika kolejowego;

- Istotą świadczonych Usług jest zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy podróżnymi (klientami), a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego;

- Usługi świadczone są w punktach prowadzonych przez Panią w godzinach i lokalizacjach wskazanych w umowie zawartej pomiędzy Stronami, tj. w budynkach dworców kolejowych, w pomieszczeniach, które są wynajmowane Pani przez Zleceniodawcę bądź inne podmioty;

- świadcząc Usługi przyjmuje Pani od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe w zamian wydając dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). Wnioskodawca nie ingeruje przy tym w zasady świadczonych przez Zleceniodawcę usług przewozu kolejowego, w szczególności w cenę biletów na wybranej przez klienta trasie przejazdu, która to cena jest ustalana wyłącznie przez Zleceniodawcę;

- wszelkie przyjęte w ramach świadczonych Usług przez Panią środki pieniężne stanowią własność Zleceniodawcy i wynagrodzenie należne za świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego na rzecz klientów;

- pomiędzy Panią a Zleceniodawcą nie dochodzi na żadnym etapie do sprzedaży i nabycia (odsprzedaży) usług przewozu kolejowego;

- w ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani również: opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z wezwań do zapłaty za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty bądź też anulacje biletów; wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich zaewidencjonowania i przekazania na rachunek bankowy Zleceniodawcy;

- świadczenie Usług odbywa się przy wykorzystywaniu systemów informatycznych należących do Zleceniodawcy (systemu sprzedaży Zleceniodawcy), drukarek fiskalnych, komputerów, czytników kart płatniczych (...), a także wszelkiego rodzaju „druków ścisłego zarachowania”;

- zobligowana jest Pani, aby całość środków pieniężnych pobranych od klientów w danej Kasie biletowej w gotówce (ewentualnie wpłat od drużyn konduktorskich), niezwłocznie, tj. co do zasady w terminie jednego dnia roboczego, przekazać za pośrednictwem poczty lub przelewu na rachunek bankowy Zleceniodawcy;

- ewentualne opóźnienia w zakresie przekazania ww. środków pieniężnych na rzecz Zleceniodawcy, wiązać się będą z sankcją w postaci obciążenia Wnioskodawcy ustawowymi odsetkami za opóźnienia w transakcjach handlowych;

- otrzymuje Pani stałe i niezmienne wynagrodzenie wynegocjowane w ramach przetargu, tzw. „ryczałt”, czyli stałą stawkę za każdą godzinę świadczonych Usług, w liczbie godzin uwarunkowanych przez Zleceniodawcę.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych świadczonych przez Panią.

Zarówno w powołanej ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowi implementację regulacji w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu,

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C 334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

W ww. wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

W związku z faktem, że w ustawie brak jest definicji słów „przekaz” i „przekazać”, należy posłużyć się definicjami tych określeń zawartymi w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób”. Natomiast „przekazać” znaczy „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dodatkowe świadczenia wykonywane przez Panią w związku z usługą sprzedaży biletów kolejowych stanowią/będą stanowiły wraz z tą Usługą jedno świadczenie kompleksowe, czy też należy je traktować odrębnie.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że w ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe wydając w zamian dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). W ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani również opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z wezwań do zapłaty za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty bądź też anulacje biletów; wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich zaewidencjonowania i przekazania na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, takie jak wystawianie faktur w imieniu Zleceniodawcy dokumentujących sprzedaż usług przewozu pasażerskiego, obsługa zwrotów z tytułu niewykorzystanych biletów, obsługa reklamacji i skarg, tj. przyjmowanie ich od klientów celem dalszego przekazania do Zleceniodawcy, czy też udzielanie informacji o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety, informowanie o dostępnych połączeniach, ich statusie itd. Wymienione świadczenia są /będą miały charakter pomocniczy wobec istoty Usługi, są /będą ściśle z nią powiązane, służące prawidłowej jej realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego jakim jest zakup biletu na przejazd kolejowy. Klienci nie mają /będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego. Tym samym zarówno świadczenie główne jakim jest sprzedaż biletów jak również usługi dodatkowe stanowią /będą stanowiły jedno kompleksowe świadczenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w tej sprawie wykonywane przez Panią czynności stanowią / będą stanowiły jedno skonkretyzowane świadczenie na rzecz Klientów.

Świadczenia wykonywane w ramach usług pomocniczych do usług sprzedaży biletów nie mogą występować niezależnie, dla odbiorcy Usługi, są jej konsekwencją i są nierozerwalnie z tą Usługą związane. Cel świadczenia usług pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną, którą w analizowanej sprawie jest sprzedaż biletów. Są to świadczenia pomiędzy którymi istnieje tak ścisła zależność, która powoduje że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym należy je traktować jako jedną kompleksową Usługę.

W przypadku usług będących przedmiotem wniosku, wskazać należy, że ich celem jest przekazanie Zleceniodawcy, który zlecił Pani prowadzenie obsługi kasowej kwot pieniężnych należnych im od osób trzecich (klientów). Z tego względu, co do zasady, usługa ta stanowi czynność w zakresie przekazów pieniężnych, objętą zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, chyba że usługa ta stanowiłaby czynność ściągania długów, określoną w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia „windykacja” i „dług”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „windykacja” to „dochodzenie w sposób określony w przepisach swoich praw do rzeczy lub zapłaty”, natomiast „dług” to „suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić; obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia; zobowiązanie moralne wobec kogoś”.

W przedstawionym opisie sprawy, wykonywane przez Panią czynności nie noszą cech usług windykacji i ściągania długów, lecz jedynie umożliwiają dokonanie wpłaty przez osobę trzecią (np. klienta) określonej kwoty pieniężnej stanowiącej należność Zleceniodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że do przedmiotowych usług nie mają zastosowania przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 15 ustawy.

Podsumowanie

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługi agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych świadczone przez Panią stanowią/będą stanowiły jedną kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

· zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.